Передусім розберемося з тим, які ж обмеження встановлені для ФОП на ЄП, що планує в госпдіяльності виступати посередником-комісіонером.
Що не можна і кому можна
Розпочнемо з обмежень, установлених у п.п. 291.5.1 ПКУ, зокрема, для всіх ФОП, дотримання яких надає останнім право працювати на ЄП.
По-перше, їм заборонено займатися фінансовим посередництвом (п.п. 6 п.п. 291.5.1 ПКУ) — це розділ 64 КВЕД.
По-друге, їм не можна на будь-яких умовах — у тому числі посередницьких (комісійних) — мати справу з продажем заборонених у п.п. 291.5.1 ПКУ товарів (107.03 БЗ).
Що стосується відповідних обмежень для ФОП на ЄП уже «в розрізі» груп ЄП, то, забігаючи наперед, слід сказати, що найвільніша в цьому сенсі звичайно ж третя група, і ось чому.
Оскільки комісійні угоди здійснюються на підставі договору комісії (ст. 1011 ЦКУ) і за своєю суттю передбачають надання послуг, подібна діяльність не дозволена для ФОП на ЄП першої групи. А логіка тут така.
Згідно з п.п. 1 п. 291.4 ПКУ ФОП на ЄП першої групи мають право надавати лише побутові послуги населенню, але в переліку таких послуг, визначеному в п. 291.7 ПКУ, посередницькі послуги відсутні. Не можна і крапка.
Розглядаючи можливість зайняття посередницькою діяльністю для ФОП на ЄП другої групи, потрібно врахувати наявність двох обмежень, пов’язаних знову ж таки з тим, що подібне посередництво вважається наданням послуг (комітентові).
Перше обмеження конкретне: в абзаці четвертому п.п. 2 п. 291.4 ПКУ другогрупникам, по-перше, прямо заборонено надавати посередницькі послуги з купівлі, продажу, оренди й оцінки нерухомості (клас 70.31 КВЕД). А по-друге, їм
заборонений продаж (реалізація) ювелірних і побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння (у тому числі органогенного утворення) і напівдорогоцінного каміння
Тобто таким ФОП, по суті, заборонено бути комісіонером, якщо тільки предметом відповідного договору є подібні товари.
Інше другогрупне обмеження має загальніший характер: таким ФОП на ЄП у п.п. 2 п. 291.4 ПКУ дозволено надавати послуги тільки платникам ЄП та/або населенню (тобто звичайним громадянам). А оскільки ви вже знаєте, що комісійні (посередницькі) послуги — це таки послуги, виходить, що комітентом другогрупника за договором комісії може бути винятково:
1) суб’єкт підприємництва на ЄП (як ФОП, так і юрособа);
2) звичайна фізична особа. До речі, у цьому випадку комісіонер повинен виконати всі функції податкового агента (утримати і сплатити ПДФО і ВЗ, подати форму № 1-ДФ — див. детальніше на с. 31).
Якщо ФОП усе це влаштовує, то, зрозуміло, він може обрати другу групу ЄП, якщо ж ні — йому залишається тільки третя група ЄП.
Кодування діяльності
Оскільки йдеться про ФОП саме на ЄП — а для подібних суб’єктів підприємництва критично важливо чітко визначитися з конкретним кодом свого виду госпдіяльності згідно з КВЕД, — зазначимо, що цей документ (ДК 009:2010) узагалі не оперує терміном «комісія», а використовує ширший — «діяльність посередників у торгівлі». Причому належить цей термін саме до групи 46.1 КВЕД «Оптова торгівля за винагороду або на основі контракту» (у цій групі є 9 класів). Тобто класи, що починаються з 46, підходять лише тому ФОП на ЄП, який є комісіонером-оптовиком.
Якщо ж ФОП на ЄП планує зайнятися роздрібною комісійною торгівлею, то йому слід обрати відповідний код, що починається з 47... Наприклад, для класичної «комісіонки» є код 47.79 КВЕД «Роздрібна торгівля вживаними товарами в магазинах».
Не станемо мусувати тут питання наслідків недотримання ФОП на ЄП заявленого виду (коду) діяльності (що загрожує сплатою ЄП за ставкою 15 % з доходу від «не тієї» діяльності і навіть розставанням зі спрощенкою) і відповідних причіпок податківців із цього приводу, а лише звернемо увагу роздрібних комісіонерів на необхідність дотримання приписів не лише загального Порядку № 833, але і спеціальних Правил № 37, а також Інструкції № 343.
Дохід комісіонера
Обговоримо порядок визначення доходу ФОП на ЄП від його комісійної (посередницької) діяльності як комісіонера.
Зрозуміло, із цього місця про ФОП на ЄП першої групи забуваємо...
Але перш ніж торкнутися власне порядку визначення доходу, зазначимо таке.
По-перше, ФОП на ЄП — комісіонер зобов’язаний за підсумками правочину надати комітентові складений у довільній формі звіт (ст. 1022 ЦКУ).
По-друге, що стосується ФОП на ЄП другої і третьої груп, то величину отриманого доходу їм необхідно контролювати протягом календарного року принаймні для того, щоб ненароком не вискочити за два ліміти річного доходу:
(1) «груповий» — установлений у п. 291.4 ПКУ (для другої групи — у розмірі 1500000 грн., для третьої — у розмірі 5000000 грн.);
(2) «безРРОшний» — установлений у п. 296.10 ПКУ у розмірі 1000000 грн. (відразу ж нагадаємо, що ні дотримання цього ліміту, ні сам господь Бог не врятують вас від обов’язку застосовувати РРО, якщо тільки ви станете торгувати товарами складної побутової техніки, що підлягають гарантійному ремонту, — чи то на умовах комісії, чи то на будь-яких інших умовах)... ☹
Що ж стосується (додатково до цього) ФОП на ЄП саме третьої групи, то отриманий дохід слугує власне базою для нарахування ЄП (за ставкою 3 або 5 %).
Нагадаємо, що перевищення відповідного «групового» ліміту тягне за собою обов’язки: по-перше, сплатити з «вершка» ЄП за ставкою 15 %, а по-друге, з наступного кварталу зі своєї другої групи перейти в «більш високу» третю, або — якщо порушник уже був у третій групі — перейти на загальну систему оподаткування. Ну, або «розреєструватися», тобто покінчити з підприємницькою діяльністю.
Повертаючись до обговорення встановленого ПКУ порядку визначення доходу ФОП на ЄП від комісійної (посередницької) діяльності як комісіонера, вкажемо на спеціальну норму, а саме на п. 292.4 ПКУ.
Згідно із цим пунктом, якщо комісіонер — зокрема, ФОП на ЄП другої або третьої групи — надає послугу комітентові, наприклад, за договором комісії «на продаж», то
дохід комісіонера — це сума отриманої ним від комітента винагороди
Причому дата визнання такого доходу — це дата отримання власне такої винагороди комісіонером від комітента на банківський рахунок або готівкою.
Ця позиція стосовно визначення доходу ФОП на ЄП — комісіонера підтверджена в листах ДФСУ від 08.11.2016 р. № 11794/Т/99-99-13-01-02-14, від 18.12.2015 р. № 11836/С/99-99-17-02-02-14, від 11.12.2015 р. № 11579/Б/99-99-17-02-02-14 і від 12.08.2015 р. № 17056/6/99-99-15-03-01-15, а також у консультації з 107.04 БЗ.
Ви вже читали про це в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 51, с. 39; 2016, № 39, с. 46.
Нагадаємо, до речі, що у вказаних публікаціях усім комісіонерам — і платникам ЄП зокрема (як ми тільки що розібралися — другої і третьої груп), щоб уникнути претензій контролерів до їх комітентів — платників ЄП у порушенні останніми заборони «негрошових» розрахунків (п. 291.6 ПКУ), тобто щоб не підставляти останніх, ми настійно рекомендували не утримувати відразу ж з «транзитної» суми, що надійшла від покупця, свою комісійну винагороду, а пропустити таку суму на рахунок комітента повністю саме «транзитом».
А потім уже отримати від комітента тільки цю суму винагороди за надані послуги окремо (на поточний рахунок чи готівкою).
Відзначимо, що в згаданому листі ДФСУ від 08.11.2016 р. № 11794/Т/99-99-13-01-02-14 податківці стверджують, що отримана ФОП на ЄП — комітентом (від комісіонера) «транзитна» сума включається в доходи такого комітента в повному обсязі (тобто без вирахування сплаченої комісіонерові винагороди останнього).
Але тут і зараз потрібно зробити такий акцент.
На відміну від колишніх своїх консультацій (наприклад, у вищезгаданому листі ДФСУ від 12.08.2015 р. № 17056/6/99-99-15-03-01-15), що рекомендували ФОП на ЄП — комісіонерові відображати в гр. 2 Книги обліку тільки суму винагороди, тепер в оновленій консультації 107.07 БЗ податківці пропонують таку ось «задачку у дві дії» (на прикладі комісії «на продаж»).
Перша. Отриману від стороннього покупця суму (чи то в безготівковій, чи то в готівковій формі — див. нижче) ФОП на ЄП — комісіонер відображає в Книзі обліку — увага! — повністю, а не тільки суму комісійної винагороди
Друга. А вже у свою ЄП-декларацію він переносить не всю цю суму, а тільки дохід — тобто суму отриманої комісійної винагороди.
Судячи з усього, вимога подібної «першої» дії пояснюється тією обставиною, що якщо ФОП на ЄП не застосовує РРО
на Книгу обліку покладені дві функції — як обліку доходів, так і оприбутковування грошових коштів
(тому якщо сюди записати не всі отримані ФОП на ЄП грошові кошти — особливо готівкові — це пахнутиме штрафом за їх неповне оприбутковування)...
Зазначимо, що між першою і другою діями є ще одна, але про це детальніше нижче.
До речі, подібні рекомендації вам знайомі з «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 24, с. 53.
Трохи детальніше про Книги обліку.
Нагадаємо, що наказом Мінфіну від 19.06.2015 р. № 579 затверджені дві форми таких Книг:
(а) обліку доходів — для ФОП на ЄП першої (яку ми ігноруємо), другої і третьої груп — неплатників ПДВ;
(б) обліку доходів і витрат — для ФОП на ЄП третьої групи — платників ПДВ.
Так ось, щоб задовольнити вимоги вказаної 107.07 БЗ, ФОП на ЄП — комісіонеру «на продаж» можна порекомендувати таке:
для (а):
(1) за датою отримання коштів комісіонеру у гр. 2 Книги обліку вказати (повністю) суму, отриману ним від покупця (зі знаком «+»);
(2) за датою перерахування (виплати) комітентові цієї суми вказати її ж у гр. 2 зі знаком «-»;
(3) за датою отримання від комітента суми комісійної винагороди вказати суму останньої в гр. 2 зі знаком «+».
Зрозуміло, що саме ця остання сума і потрапить з Книги обліку у ЄП-декларацію комісіонера;
для (б):
записи (1) і (3) виконують у розд. I Книги обліку аналогічно (і навіть без знака «+»), а
запис (2) — теж без знака — роблять у гр. 2 розд. II Книги обліку.
Зверніть увагу: усі ці суми записуються тут без зазначення сум ПДВ. У ЄП-декларацію ПДВ-комісіонера теж потрапить лише сума його винагороди, отримана від комітента (причому — теж без урахування сум ПДВ).
Також звертаємо вашу увагу, що в 107.07 БЗ податківці вимагають у гр. 2 Книг обліку записувати суми доходу, отримані в готівковій і в безготівковій формі, окремо (різними рядками за відповідний день).
Що стосується ПДВ-обліку для ФОП на ЄП третьої групи — платників ПДВ, то немає сенсу тут знов повторювати всі подробиці, які ви вже знаєте зі статті на с. 6 цього номера (для б/в товарів — на с. 31). Усе аналогічно.
ФОП на ЄП — комісіонер-валютник
Нагадаємо, що ФОП на ЄП має рівні права у сфері ЗЕД з іншими суб’єктами. Тому договір комісії як комісіонер він має повне право укладати і з нерезидентами. Тобто оплата за таким договором надійде до нього на банківський рахунок напевно в іноземній валюті.
Зробимо декілька важливих акцентів щодо комісії на експорт.
1. Іноземна валюта може надійти комісіонерові виключно в безготівковій формі — тобто на його поточний рахунок в уповноваженому банку (ст. 7 Декрету № 15-93).
2. Надходження оплати від нерезидента в іноземній валюті передбачає «транзит» повної отриманої суми (див. п. 13 інформаційного листа ВГСУ від 07.04.2016 р. № 01-06/1187/16) з валютного рахунку комісіонера на валютний рахунок комітента (абзац четвертий п. 5.4 Інструкції № 492) — увага! —
без здійснення комісіонером обов’язкового продажу 50-відсоткової частини суми на міжбанку
(п.п. 12 п. 2 Постанови № 45). Цей обов’язковий продаж іноземної валюти візьме на себе уповноважений банк комітента.
При цьому така інвалюта не є засобом платежу в торговому обігу між комісіонером і комітентом, а тому для такого перерахування комісіонер не повинен отримувати індивідуальну валютну ліцензію НБУ (лист ДПАУ від 21.12.2009 р. № 28396/7/22-5017).
Проте, з оглядкою на вищезгадану 107.07 БЗ, очевидно, має сенс аналогічно варіантам «а» і «б» вище записати «транзитну» суму в гр. 2 Книги обліку двічі: з «+» і з «-» (варіант «а») або в розд. I і розд. II Книги обліку (варіант «б») — увага! — записати цю суму, перераховану в гривню за офіційним курсом НБУ, що діє на дату отримання (п. 292.5 ПКУ; 107.04 БЗ).
3. Комітент не зможе перерахувати комісіонеру винагороду в іноземній валюті, тому що для такої разової транзакції потрібна ліцензія НБУ (п.п. «г» п. 4 ст. 5 Декрету № 15-93).
При цьому ніхто не забороняє в договорі комісії виразити суму комісійної винагороди в еквіваленті іноземної валюти, наприклад, за курсом НБУ на дату надходження оплати від нерезидента або на дату платежу.
Ну а як відобразити в Книзі обліку дохід ФОП на ЄП — комісіонера, ви вже знаєте.
4. Зазначимо, що якщо на виконання договору комісії «на купівлю» відповідну іноземну валюту комітент перераховує комісіонерові, то аналогічно п. 2 вище це перерахування теж не вимагає ліцензії НБУ і не тягне за собою жодних податкових наслідків.
Найголовніше — знайти своє місце в бізнесі. І знати, де беруться гроші. А вже як ними поділитися з державою — цю тему потрібно освоювати особисто. Без посередників...
висновки
- Єдиноподатникам заборонено займатися фінансовим посередництвом, продажем заборонених у п.п. 291.5.1 ПКУ товарів.
- Комісійні операції дозволені ФОП на ЄП другої і третьої груп, але другогрупникам заборонено надавати посередницькі послуги з купівлі, продажу, оренди й оцінки нерухомості; заборонений, зокрема, комісійний продаж (реалізація) ювелірних і побутових виробів з дорогоцінних металів, коштовних каменів (у тому числі органогенного походження) і напівкоштовних каменів; дозволено надавати послуги тільки платникам ЄП та/або населенню.
- Дохід ЄП-комісіонера — це сума отриманої ним від комітента винагороди.
- Отримана комісіонером від нерезидента іноземна валюта належить комітентові, і тому вона не підпадає під обов’язковий продаж частини валютної виручки комісіонером, а її перерахування комітентові не потребує індивідуальної ліцензії НБУ.
