Сразу же расставим все точки над «і». В этой статье речь пойдет именно о формальном обучении физлиц. С определением этого понятия и видами обучения вы могли ознакомиться выше.
Заметим, что законодатель в НКУ постарался максимально вывести из-под обложения НДФЛ и ВС стоимость «обученческих» расходов. Давайте посмотрим, что у него в итоге получилось.
Оплата обучения ≠ налогооблагаемый доход
НДФЛ. Здесь «рулит» п.п. 165.1.21 НКУ. Причем с 01.01.2017 г. он действует в новой редакции. Так что давайте познакомимся с этим подпунктом НКУ поближе.
Итак, с 01.01.2017 г. п.п. 165.1.21 НКУ выводит из состава налогооблагаемых доходов суммы, уплаченные в пользу учебного заведения, за получение образования, подготовку или переподготовку физического лица при одновременном выполнении следующих трех условий.
Первое — денежные средства за обучение/подготовку/переподготовку физлица перечислены юридическим лицом* или другим физическим лицом.
* Согласно ч. 1 ст. 80 ГКУ ююридическим лицом является организация, созданная и зарегистрированная в установленном законом порядке.
Второе — оплата произведена непосредственно отечественному высшему или профессионально-техническому учебному заведению (далее — вуз и ПТУЗ соответственно).
Третье — сумма оплаты за каждый полный или неполный месяц обучения/подготовки/переподготовки такого физического лица не превышает трехкратного размера минимальной зарплаты, установленной законом на 1 января отчетного (налогового) года.
В 2017 году такой необлагаемый предел равен 9600 грн. за каждый полный или неполный месяц обучения/подготовки/переподготовки
Обратите внимание на следующие важные моменты:
первый момент — под льготу по НДФЛ, установленную п.п. 165.1.21 НКУ, попадает плата за обучение/подготовку/переподготовку любого физического лица, независимо от того, состоит оно в трудовых отношениях с субъектом хозяйствования, оплачивавшим такую «учебу», или нет;
второй — нет привязки к профилю деятельности или общим производственным нуждам работодателя.
Это очень важный момент, поскольку он позволяет работодателю не облагать НДФЛ сумму средств, уплаченную за обучение физлица, даже в случае если специальность, по которой оно обучалось, и специальность, по которой работает после обучения, не совпадают (например, если работник получил диплом юриста, а работает менеджером по сбыту);
третий — не имеет значения форма обучения (очная, вечерняя, заочная, дистанционная, индивидуальная, экстернат);
четвертый — при соблюдении условий, перечисленных в п.п. 165.1.21 НКУ, с 01.01.2017 г. в доход плательщика налога не попадает стоимость его обучения даже в том случае, если оплата произведена другим физлицом.
Причем если физлицо, оплатившее обучение, является членом семьи плательщика налога первой степени родства, есть смысл задуматься о налоговой скидке на обучение (см. ниже);
пятый — с 01.01.2017 г. п.п. 165.1.21 НКУ выводит из-под налогообложения не только стоимость подготовки/переподготовки физлица, но и суммы, перечисленные вузам или ПТУЗам за другие виды обучения физлиц;
шестой — с 2017 года отменено требование об обязательном заключении договора о трехлетней отработке для необложения НДФЛ.
Также можно смело выбросить из памяти действовавшие до 01.01.2017 г. положения п.п. 165.1.21 НКУ, которые требовали облагать НДФЛ стоимость обучения физлица, если такое лицо прекращало трудовые отношения с работодателем на протяжении своей учебы или до окончания третьего календарного года с года, в котором завершилось такое обучение. С 2017 года этих требований больше нет в п.п. 165.1.21 НКУ.
Отдельно остановимся на ситуации, когда переподготовка или повышение квалификации работника проводится согласно закону.
В этом случае
вся сумма расходов работодателя в связи с повышением квалификации (переподготовкой) налогоплательщика согласно закону не облагается НДФЛ
Никаких ограничителей по суммам здесь нет. Основание — п.п. 165.1.37 НКУ.
Заметьте интересный момент.
Поскольку переподготовка и повышение квалификации входят в процесс обучения, то для целей налогообложения важно определиться с основанием их проведения.
Так, если необходимость прохождения повышения квалификации по какой-либо специальности (профессии) установлена законом, сумма средств, потраченных работодателем на такое повышение (стоимость повышения квалификации, суточные, компенсация стоимости проезда и проживания), не облагается НДФЛ на основании п.п. 165.1.37 НКУ.
Причем, на наш взгляд, при написании данной нормы НКУ законодатель использовал термин «закон» в его широком значении*. Под ним следует понимать:
* См. п. 2.9 постановления Пленума Высшего хозяйственного суда Украины «О некоторых вопросах признания сделок (хозяйственных договоров) недействительными» от 29.05.2013 г. № 11.
— непосредственно закон Украины. Так, из положений п. 1 ст. 4 Закона № 4312, ст. 34 Закона о занятости следует, что все работодатели должны повышать квалификацию работников, как правило, не реже одного раза в пять лет;
— подзаконные нормативные акты, к числу которых относится, в частности, и Справочник квалификационных характеристик профессий работников, утвержденный приказом Минтруда от 29.12.2004 г. № 336. Поэтому, если в данном Справочнике указано, что прохождение повышения квалификации является обязательным для какой-либо профессии, то можно говорить о том, что оно проводится согласно закону, а стоимость прохождения работником этой профессии повышения квалификации не облагается НДФЛ.
В остальных случаях (например, если повышение квалификации происходит по договоренности сторон, а не в соответствии с законом, либо если субъект хозяйствования оплачивает повышение квалификации неработника предприятия в вузе (ПТУЗе)), для целей налогообложения следует руководствоваться общим «обученческим» п.п. 165.1.21 НКУ.
Важно! Если оплата за обучение физлица произведена субъектом хозяйствования (юридическим лицом или физическим лицом — предпринимателем), то он, как налоговый агент, обязан отразить стоимость такого обучения в разд. I Налогового расчета по форме № 1ДФ с налоговым номером такого физлица.
Причем, если сумма расходов субъекта хозяйствования в связи с:
— обучением, подготовкой, переподготовкой физлица не облагается на основании п.п. 165.1.21 НКУ, то ее отражайте с признаком дохода «145»;
— повышением квалификации, переподготовкой физического лица согласно закону не облагается на основании п.п. 165.1.37 НКУ, используйте признак дохода «158».
Важно! Получая необлагаемый доход в виде оплаты обучения, физлицо не обязано подавать декларацию об имущественном состоянии и доходах (далее — декларация о доходах).
Но если это физлицо будет подавать такую декларацию в силу других причин, то такой необлагаемый доход ему нужно будет отразить в строках 11.3 и 11 разд. III декларации о доходах.
Военсбор. Расходы на обучение (подготовку, переподготовку, повышение квалификации) в сумме, не облагаемой НДФЛ, не включаются в базу обложения ВС. Это следует из положений пп. 1.2, 1.7 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ.
Вместе с тем
налоговый агент обязан отразить сумму таких не облагаемых ВС доходов в разделе II формы № 1ДФ по строке «Військовий збір» в общей сумме доходов, начисленных физлицам в отчетном квартале
ЕСВ. Расходы на подготовку, переподготовку кадров, повышение квалификации не входят в фонд оплаты труда согласно пп. 3.10 и 3.24 Инструкции № 5 и указаны в пп. 9 и 11 разд. II Перечня № 1170 среди выплат, с которых не взимается ЕСВ.
Оплата обучения = налогооблагаемый доход
А теперь давайте поговорим о тех ситуациях, при которых оплата обучения физлица в учебном заведении может попасть в его налогооблагаемый доход.
Ситуация 1. Стоимость подготовки/переподготовки физлица в отечественном учебном заведении оплачена иностранным субъектом хозяйствования, не зарегистрированным в Украине согласно закону.
Подпункт 165.1.21 НКУ выводит из состава налогооблагаемых доходов суммы, уплаченные любым юридическим лицом за обучение плательщика налога.
При этом юридическим лицом является организация, созданная и зарегистрированная в установленном законом порядке (см. ст. 80 гл. 7 подразд. 2 разд. II ГКУ).
Отсюда можно сделать вывод: если стоимость обучения оплачена иностранным субъектом хозяйствования, то НДФЛ и ВС не избежать. Причем рассчитать сумму обязательств должно непосредственно обучаемое физлицо в годовой декларации об имущественном состоянии и доходах. Уплатить НДФЛ и ВС с иностранного дохода также его обязанность. ЕСВ нет.
Ситуация 2. Не выполнено второе требование п.п. 165.1.21 НКУ, озвученное нами выше. Например:
— оплата за подготовку/переподготовку физлица произведена иностранному учебному заведению или отечественному учебному заведению, но не вузу или ПТУЗу, а, например, общеобразовательному учебному заведению;
и/или
— денежные средства в сумме стоимости обучения выплачены непосредственно работнику и/или предприятие компенсировало работнику понесенные им расходы на обучение в отечественном учебном заведении на основании поданных им документов.
Стоимость обучения не включается в налогооблагаемый доход физлица, если она перечислена субъектом хозяйствования непосредственно отечественному вузу или ПТУЗу.
Если деньги на обучение выплачиваются работнику или перечисляются иностранному учебному заведению, то НДФЛ и ВС не избежать
В данном случае вся сумма оплаты за подготовку/переподготовку физлица войдет с состав его налогооблагаемого дохода.
А вот ЕСВ не будет (см. пп. 9 и 11 разд. II Перечня № 1170).
Ситуация 3. Соблюдены первое и второе требования п.п. 165.1.21 НКУ, озвученные нами выше, но сумма оплаты за обучение превышает необлагаемый предел.
НДФЛ и ВС облагают только сумму превышения над необлагаемым пределом (в 2017 году все, что выше 9600 грн., за каждый полный или неполный месяц обучения).
Причем учтите: если обучение оплачено одним платежом за весь период обучения (несколько месяцев/лет), то с целью сравнения с необлагаемым пределом общую сумму нужно распределить по месяцам обучения, а не включать в налогооблагаемый доход месяца, в котором осуществлена оплата.
Теперь сам порядок налогообложения.
Вариант 1. Стоимость облагаемого обучения физлица оплатило юрлицо или физлицо-предприниматель.
В этом случае такое юрлицо (физлицо-предприниматель) обязано будет в полном объеме выполнить свои «налогово-агентские» обязанности, т. е. начислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ и ВС с облагаемой стоимости обучения (ее части).
Облагаемая НДФЛ стоимость подготовки (переподготовки) физлица является для него доходом в виде дополнительного блага
Причем поскольку сумма, перечисленная учебному заведению, — это «чистый» доход физического лица, то в базу обложения НДФЛ он должен попасть увеличенным на «натуральный» коэффициент.
При ставке налога 18 % его размер равен 1,219512.
В разделе I Налогового расчета по форме № 1ДФ сумму облагаемого обучения отражайте с признаком дохода «126» как доход в виде дополнительного блага.
Теперь о ВС. Налоговики настаивают на том, что в случае предоставления неденежного дохода ВС следует рассчитывать от «чистой» стоимости неденежной выплаты (см., в частности, письма ГФСУ от 20.11.2015 г. № 24759/6/99-99-17-02-01-15 и от 08.06.2016 г. № 12626/6/99-99-13-02-03-15, а также консультацию в подкатегории 103.25 БЗ). То есть без увеличения ее на «натуральный» коэффициент.
Вы готовы следовать разъяснениям налоговиков? Тогда рекомендуем получить индивидуальную налоговую консультацию по этому вопросу. Так вы обезопасите себя, если вдруг мнение налоговиков изменится. Ставка ВС составляет 1,5 % от суммы облагаемого сбором дохода.
Еще один нюанс. Поскольку доход предоставлен в неденежной форме, а применение «натурального» ВС-коэффициента НКУ не предусмотрено, возникает вопрос с уплатой ВС с такого дохода.
По разъяснениям налоговиков, в данном случае во избежание нарушения требований НКУ в части полноты и своевременности уплаты ВС предприятие может за счет собственных средств уплатить сбор при выплате дохода, а затем попросить физлицо — получателя дохода компенсировать ему сумму средств, направленную на погашение обязательств по ВС (см. консультацию в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 97, с. 39).
И кстати, не забудьте отразить «учебный» доход в строке «Військовий збір» раздела II Налогового расчета по форме № 1ДФ.
Вариант 2. Стоимость обучения физлица оплатило другое физлицо-резидент (не в рамках выполнения обязанности по содержанию согласно ст. 75, ч. 2 ст. 61, ст. 180, 198 и 202 СКУ).
В этом случае обучаемое физлицо обязано будет по итогам того года, в котором произведена оплата, подать декларацию об имущественном состоянии и доходах (в общем случае до 1 мая года, следующего за отчетным), и (1) отразить в ней необлагаемую (при наличии) и облагаемую стоимость обучения, (2) самостоятельно рассчитать сумму обязательств по НДФЛ и ВС и (3) уплатить их в бюджет до 1 августа года. следующего за отчетным.
А теперь давайте рассмотрим на числовом примере, как это работает.
Лучше один раз увидеть…
Предприятие в августе 2017 года оплатило обучение работника бухгалтерии Зайченко С. П. (налоговый номер — 2912548965) в украинском высшем учебном заведении за I семестр 2017/2018 учебного года (сентябрь 2017 года — январь 2018 года) в сумме 22000 грн. Заработная плата, начисленная Зайченко С. П. за август 2017 года, составила 6500 грн.
Рассчитаем предельную сумму оплаты за обучение, которая не облагается НДФЛ и ВС:
9600 грн. х 5 = 48000 грн.,
где 5 — количество месяцев обучения, за которые произведена оплата (сентябрь 2017 года — январь 2018 года).
Поскольку стоимость обучения в вузе за I семестр 2017/2018 учебного года (22000 грн.) не превысила предельную сумму (48000 грн.), то она не войдет в состав налогооблагаемого дохода работника.
Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по обучению работника представим в таблице.
Учет операций по обучению работника
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Перечислена учебному заведению плата за подготовку работника | 377 | 311 | 22000 |
| 2 | Не облагаемая НДФЛ и ВС стоимость обучения отнесена на расходы будущих периодов | 39 | 377 | 22000 |
| 3 | В сентябре 2017 года отнесена на расходы отчетного периода стоимость обучения за первый месяц учебы, т. е. за сентябрь (22000 грн.: 5 месяцев)* | 92 | 39 | 4400 |
| * Такая же бухгалтерская запись выполняется в каждом следующем месяце оплаченного учебного семестра. | ||||
Допустим, что заработная плата Зайченко С. П., начисленная (выплаченная) ему за 3 квартал 2017 года, составила 19500 грн. (НДФЛ — 3510 грн., ВС — 292,50 грн.).
В разделе I Налогового расчета по форме № 1ДФ за 3 квартал 2017 года предприятие отразит доход работника следующим образом:
Также «учебный» доход предприятие отразит в разделе II Налогового расчета по форме № 1ДФ за 3 квартал 2017 года по строке «Військовий збір» в общей сумме доходов, начисленных/выплаченных физлицам в этом отчетном квартале.
Ну что ж, с налогообложением «учебных» доходов разобрались. Далее предлагаем вам поговорить об особых вариантах оплаты за обучение «не для всех». Будет интересно!
А пока выводы.
выводы
- Сумма, перечисленная юрлицом отечественному вузу или ПТУЗу как плата за получение образования физлицом, но в 2017 году не выше 9600 грн. за каждый полный или неполный месяц обучения такого физлица, не облагается НДФЛ и ВС. Также здесь не будет ЕСВ.
- С 01.01.2017 г. отменено требование об обязательном заключении договора о трехлетней отработке для необложения НДФЛ и ВС.
- Оплаченная субъектом хозяйствования стоимость обучения физлица в иностранном учебном заведении включается в налогооблагаемый доход последнего как доход в виде допблага.
