Навчаємо всіх!

Відразу ж розставимо всі крапки над «і». У цій статті йтиметься саме про формальне навчання фізосіб. З визначенням цього поняття і видами навчання ви могли ознайомитися вище.

Зазначимо, що законодавець у ПКУ постарався максимально вивести з-під обкладення ПДФО і ВЗ вартість «навчальницьких» витрат. Давайте поглянемо, що в нього у результаті вийшло.

Оплата навчання ≠ оподатковуваний дохід

ПДФО. Тут «головує» п.п. 165.1.21 ПКУ. Причому з 01.01.2017 р. він діє в новій редакції. Тож давайте познайомимося з цим підпунктом ПКУ ближче.

Отже, з 01.01.2017 р. п.п. 165.1.21 ПКУ виводить зі складу оподатковуваних доходів суми, сплачені на користь навчального закладу, за здобуття освіти, підготовку або перепідготовку фізичної особи при одночасному виконанні таких трьох умов.

Перша — грошові кошти за навчання/підготовку/перепідготовку фізособи перераховані юридичною особою* або іншою фізичною особою.

* Згідно з ч. 1 ст. 80 ЦКУ юридичною особою є організація, створена і зареєстрована в установленому законом порядку.

Друга — оплата здійснена безпосередньо вітчизняному вищому або професійно-технічному навчальному закладу (далі — виш і ПТНЗ відповідно).

Третя — сума плати за кожен повний або неповний місяць навчання/підготовки/перепідготовки такої фізичної особи не перевищує триразового розміру мінімальної зарплати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.

У 2017 році така неоподатковувана межа дорівнює 9600 грн. за кожен повний або неповний місяць навчання/підготовки/перепідготовки

Зверніть увагу на такі важливі моменти:

перший момент — під пільгу з ПДФО, встановлену п.п. 165.1.21 ПКУ, потрапляє плата за навчання/підготовку/перепідготовку будь-якої фізичної особи, незалежно від того, перебуває вона в трудових відносинах із суб’єктом господарювання, що оплатив таке «навчання», чи ні;

другий — немає прив’язки до профілю діяльності або загальних виробничих потреб роботодавця. Це дуже важливий момент, оскільки він дозволяє роботодавцеві не обкладати ПДФО суму коштів, сплачену за навчання фізособи, навіть у разі якщо спеціальність, за якою вона навчалася, і спеціальність, за якою працює після навчання, не збігаються (наприклад, якщо працівник отримав диплом юриста, а працює менеджером зі збуту);

третій — не має значення форма навчання (денна, вечірня, заочна, дистанційна, індивідуальна, екстернатна);

четвертий — при дотриманні умов, перелічених у п.п. 165.1.21 ПКУ, з 01.01.2017 р. у дохід платника податку не потрапить вартість його навчання навіть у тому випадку, якщо оплата здійснена іншою фізособою. Причому якщо фізособа, що оплатила навчання, є членом сім’ї платника податку першого ступеня спорідненості, є сенс замислитися про податкову знижку на навчання (див. далі);

п’ятий — з 01.01.2017 р. п.п. 165.1.21 ПКУ виводить з під оподаткування не лише вартість підготовки/перепідготовки фізособи, але і суми, перераховані вишу чи ПТНЗ за інші види навчання фізосіб;

шостий — з 2017 року скасована вимога про обов’язкове укладення договору про трирічний відробіток для необкладення ПДФО. Також можна сміливо викинути з пам’яті положення п.п. 165.1.21 ПКУ, що діяли до 01.01.2017 р. і вимагали обкладати ПДФО вартість навчання фізособи, якщо така особа припиняла трудові відносини з роботодавцем упродовж свого навчання або до закінчення третього календарного року з року, в якому завершилося таке навчання. З 2017 року цих вимог більше немає в п.п. 165.1.21 ПКУ.

Окремо зупинимося на ситуації, коли перепідготовка або підвищення кваліфікації працівника проводиться згідно із законом. У цьому випадку

уся сума витрат роботодавця у зв’язку з підвищенням кваліфікації (перепідготовкою) платника податків згідно із законом не обкладається ПДФО

Жодних обмежень за сумами тут немає. Підстава — п.п. 165.1.37 ПКУ.

Зверніть увагу на цікавий момент. Оскільки перепідготовка і підвищення кваліфікації входять у процес навчання, то для цілей оподаткування важливо визначитися з підставою їх проведення.

Так, якщо необхідність проходження підвищення кваліфікації з будь-якої спеціальності (професії) встановлена законом, сума коштів, витрачених роботодавцем на таке підвищення (вартість підвищення кваліфікації, добові, компенсація вартості проїзду і проживання), не обкладається ПДФО на підставі п.п. 165.1.37 ПКУ.

Причому, на наш погляд, при написанні цієї норми ПКУ законодавець використав термін «закон» у його широкому значенні*. Під ним слід розуміти:

* Див. п. 2.9 постанови Пленуму Вищого господарського суду України «Про деякі питання визнання угод (господарських договорів) недійсними» від 29.05.2013 р. № 11.

— безпосередньо закон України. Так, з положень п. 1 ст. 4 Закону № 4312, ст. 34 Закону про зайнятість випливає, що всі роботодавці повинні підвищувати кваліфікацію працівників, зазвичай, не рідше за один раз на п’ять років;

— підзаконні нормативні акти, до яких належить, зокрема і Довідник кваліфікаційних характеристик професій працівників, затверджений наказом Мінпраці від 29.12.2004 р. № 336. Тому якщо в цьому Довіднику вказано, що проходження підвищення кваліфікації є обов’язковим для якоїсь професії, то можна говорити про те, що воно проводиться згідно із законом, а вартість проходження працівником цієї професії підвищення кваліфікації не обкладається ПДФО.

В інших випадках (наприклад, якщо підвищення кваліфікації відбувається за домовленістю сторін, а не відповідно до закону, або якщо суб’єкт господарювання оплачує підвищення кваліфікації непрацівника підприємства у виші (ПТНЗ)), для цілей оподаткування слід керуватися загальним «навчальницьким» п.п. 165.1.21 ПКУ.

Важливо! Якщо плата за навчання фізособи здійснена суб’єктом господарювання (юридичною особою або фізичною особою — підприємцем), то він, як податковий агент, зобов’язаний відобразити вартість такого навчання у розд. I Податкового розрахунку за формою № 1ДФ з податковим номером такої фізособи. Причому якщо сума витрат суб’єкта господарювання у зв’язку з:

— навчанням, підготовкою, перепідготовкою фізособи не обкладається на підставі п.п. 165.1.21 ПКУ, то її відображайте з ознакою доходу «145»;

— підвищенням кваліфікації, перепідготовкою фізичної особи згідно із законом не обкладається на підставі п.п. 165.1.37 ПКУ, використайте ознаку доходу «158».

Важливо! Отримуючи неоподатковуваний дохід у вигляді оплати навчання, фізособа не зобов’язана подавати декларацію про майновий стан і доходи (далі — декларація про доходи). Але якщо ця фізособа подаватиме таку декларацію в силу інших причин, то такий неоподатковуваний дохід їй потрібно буде відобразити в рядках 11.3 і 11 розд. III декларації про доходи.

Військовий збір. Витрати на навчання (підготовку, перепідготовку, підвищення кваліфікації) в сумі, не оподатковуваній ПДФО, не включаються в базу обкладення ВЗ. Це виходить з положень пп. 1.2, 1.7 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ.

Водночас

податковий агент зобов’язаний відобразити суму таких доходів, що необкладаються ВЗ, у розділі II форми № 1ДФ за рядком «Військовий збір» у загальній сумі доходів, нарахованих фізособам у звітному кварталі

ЄСВ. Витрати на підготовку, перепідготовку кадрів, підвищення кваліфікації не входять до фонду оплати праці згідно з пп. 3.10 і 3.24 Інструкції № 5 і вказані в пп. 9 і 11 розд. II Переліку № 1170 серед виплат, з яких не стягується ЄСВ.

Оплата навчання = оподатковуваний дохід

А тепер давайте поговоримо про ті ситуації, за яких оплата навчання фізособи в навчальному закладі може потрапити в її оподатковуваний дохід.

Ситуація 1. Вартість підготовки/перепідготовки фізособи у вітчизняному навчальному закладі сплачена іноземним суб’єктом господарювання, не зареєстрованим в Україні згідно із законом.

Підпункт 165.1.21 ПКУ виводить зі складу оподатковуваних доходів суми, сплачені будь-якою юридичною особою за навчання платника податку. При цьому юридичною особою є організація, створена і зареєстрована у встановленому законом порядку (див. ст. 80 гл. 7 підрозд. 2 розд. II ЦКУ).

Звідси можна дійти висновку: якщо вартість навчання сплачена іноземним суб’єктом господарювання, то ПДФО і ВЗ не уникнути. Причому розрахувати суму зобов’язань повинна безпосередньо фізособа, яка навчається, в річній декларації про майновий стан і доходи. Сплатити ПДФО і ВЗ з іноземного доходу також її обов’язок.

ЄСВ немає.

Ситуація 2. Не виконана друга вимога п.п. 165.1.21 ПКУ, озвучена нами вище. Наприклад:

— плата за підготовку/перепідготовку фізособи здійснена іноземному навчальному закладу або вітчизняному навчальному закладу, але не вишу або ПТНЗ, а, наприклад, загальноосвітньому навчальному закладу;

та/або

— грошові кошти в сумі вартості навчання виплачені безпосередньо працівникові та/або підприємство компенсувало працівникові понесені ним витрати на навчання у вітчизняному навчальному закладі на підставі поданих ним документів.

Вартість навчання не включається в оподатковуваний дохід фізособи, якщо вона перерахована суб’єктом господарювання безпосередньо вітчизняному вишу або ПТНЗ.

Якщо гроші на навчання виплачуються працівникові або перераховуються іноземному навчальному закладу, то ПДФО і ВЗ не уникнути

У цьому випадку вся сума плати за підготовку/перепідготовку фізособи ввійде до складу її оподатковуваного доходу. А ось ЄСВ не буде (див. пп. 9 і 11 розд. II Переліку № 1170).

Ситуація 3. Дотримані перша і друга вимоги п.п. 165.1.21 ПКУ, озвучені нами вище, але сума плати за навчання перевищує неоподатковувану межу.

ПДФО і ВЗ обкладають тільки суму перевищення над неоподатковуваною межею (у 2017 році все, що вище 9600 грн. за кожен повний або неповний місяць навчання).

Причому врахуйте, якщо навчання оплачене одним платежем за весь період навчання (декілька місяців/років), то з метою порівняння з неоподатковуваною межею загальну суму потрібно розподілити по місяцях навчання, а не включати в оподатковуваний дохід місяця, в якому здійснена оплата.

Тепер сам порядок оподаткування.

Вариіант 1. Вартість оподатковуваного навчання фізособи сплатила юрособа або фізособа-підприємець. У цьому випадку така юрособа (фізособа-підприємець) зобов’язана буде в повному обсязі виконати свої «податкового-агентські» обов’язки, тобто нарахувати, утримати і сплатити до бюджету ПДФО і ВЗ з оподатковуваної вартості навчання (її частини).

Оподатковувана ПДФО вартість підготовки (перепідготовки) фізособи є для неї доходом у вигляді додаткового блага

Причому, оскільки сума, перерахована навчальному закладу, — це «чистий» дохід фізичної особи, то в базу обкладення ПДФО він повинен потрапити збільшеним на «натуральний» коефіцієнт. При ставці податку 18 % його розмір дорівнює 1,219512.

У розділі I Податкового розрахунку за формою № 1ДФ суму оподатковуваного навчання відображайте з ознакою доходу «126».

Тепер про ВЗ. Податківці наполягають на тому, що в разі надання негрошового доходу ВЗ слід розраховувати від «чистої» вартості негрошової виплати (див., зокрема, листи ДФСУ від 20.11.2015 р. № 24759/6/99-99-17-02-01-15 і від 08.06.2016 р. № 12626/6/99-99-13-02-03-15, а також консультацію в підкатегорії 103.25 БЗ). Тобто без збільшення її на «натуральний» коефіцієнт.

Ви готові дотримувати роз’яснень податківців? Тоді рекомендуємо отримати індивідуальну податкову консультацію із цього питання. Так ви убезпечите себе, якщо раптом думка податківців зміниться. Ставка ВЗ складає 1,5 % від суми оподатковуваного збором доходу.

Ще один нюанс. Оскільки дохід наданий у негрошовій формі, а застосування «натурального» ВЗ-коефіцієнта ПКУ не передбачено, виникає питання зі сплатою ВЗ з такого доходу. За роз’ясненнями податківців, у цьому випадку для уникнення порушення вимог ПКУ в частині повноти і своєчасності сплати ВЗ підприємство може за рахунок власних коштів сплатити збір при виплаті доходу, а потім попросити фізособу — одержувача доходу компенсувати йому суму коштів, спрямовану на погашення зобов’язань з ВЗ (див. консультацію в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 97, с. 39).

І до речі, не забудьте відобразити «навчальний» дохід у рядку «Військовий збір» розділу II Податкового розрахунку за формою № 1ДФ.

Варіант 2. Вартість навчання фізособи оплатила інша фізособа-резидент (не в межах виконання обов’язку з утримання згідно зі ст. 75, ч. 2 ст. 61, ст. 180, 198 і 202 СКУ). У цьому випадку фізособа, що навчається, зобов’язана буде за підсумками того року, в якому здійснена оплата, подати декларацію про майновий стан і доходи (у загальному випадку до 1 травня року, наступного за звітним) і (1) відобразити в ній неоподатковувану (за наявності) й оподатковувану вартість навчання, (2) самостійно розрахувати суму зобов’язань з ПДФО і ВЗ і (3) сплатити їх до бюджету до 1 серпня року, наступного за звітним.

А тепер давайте розглянемо на числовому прикладі, як це працює.

Краще один раз побачити…

Підприємство в серпні 2017 року оплатило навчання працівника бухгалтерії Зайченка С. П. (податковий номер — 2912548965) в українському вищому навчальному закладі за I семестр 2017/2018 навчального року (вересень 2017 року — січень 2018 року) в сумі 22000 грн. Заробітна плата, нарахована Зайченку С. П. за серпень 2017 року, склала 6500 грн.

Розрахуємо граничну суму плати за навчання, яка не обкладається ПДФО і ВЗ:

9600 грн. х 5 = 48000 грн.,

де 5 — кількість місяців навчання, за які здійснена оплата (вересень 2017 року — січень 2018 року).

Оскільки вартість навчання у виші за I семестр 2017/2018 навчального року (22000 грн.) не перевищила граничну суму (48000 грн.), то вона не ввійде до складу оподатковуваного доходу працівника.

Порядок відображення в бухгалтерському і податковому обліку операцій з навчання працівника представимо в таблиці.

Облік операцій з навчання працівника

Припустимо, що заробітна плата Зайченка С. П., нарахована (виплачена) йому за 3 квартал 2017 року, склала 19500 грн. (ПДФО — 3510 грн., ВЗ — 292,50 грн.).

У розділі I Податкового розрахунку за формою № 1ДФ за 3 квартал 2017 року підприємство відобразить дохід працівника таким чином:

Також «навчальний» дохід підприємство відобразить у розділі II форми № 1ДФ за 3 квартал 2017 року за рядком «Військовий збір» у загальній сумі доходів, нарахованих/виплачених фізособам у цьому звітному кварталі.

Ну що ж, з оподаткуванням «навчальних» доходів розібралися. Далі пропонуємо вам поговорити про особливі варіанти плати за навчання «не для всіх». Буде цікаво!

А поки що висновки.

висновки

• Сума, перерахована юрособою вітчизняному вишу або ПТНЗ як плата за здобуття освіти фізособою, що у 2017 році не перевищує 9600 грн. за кожен повний або неповний місяць навчання такої фізособи, не обкладається ПДФО і ВЗ. Також тут не буде ЄСВ.
• З 01.01.2017 р. скасована вимога про обов’язкове укладення договору про трирічний відробіток для необкладення ПДФО і ВЗ.
• Сплачена юрособою вартість навчання фізособи в іноземному навчальному закладі включається в оподатковуваний дохід останньої як дохід у вигляді додаткового блага.