Как отсрочить/избежать налоговых обязательств по п. 198.5 НКУ?

В избранном В избранное
Печать
Павленко Алексей, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Февраль, 2017/№ 13
Из 50 бракованных бюстгальтеров можно изготовить 100 панамок. (По мотивам «армянского радио»)
Пункт 198.5 НКУ по своей сути напоминает кнопку «Delete», благодаря которой бюджет наполняется НДС, превращая этот налог, начисленный с определенных поставок товаров/услуг, в налог с оборота (в среднем по ставке 16,4 %*). Есть ли шанс как-то избежать или хотя бы оттянуть начисление этого так называемого компенсирующего НДС? Давайте посмотрим, как можно решить такие проблемы.

* 20 х (100 - 18) % (это когда сумма НДС, начисленного по п. 198.5, включается в расходы и уменьшает налог на прибыль).

По традиции — вначале немного «теории», а потом — о том, как с ней бороться. То есть сперва вкратце напомним, как работает п. 198.5 НКУ.

Общее и нюансы

Все уже привыкли к тому, что сейчас любой «входной» НДС (подтвержденный НН, зарегистрированной в ЕРНН) сначала должен включаться в НК. При этом согласно п. 198.5 НКУ он должен компенсироваться начислением НО, если приобретаемые товары/услуги/необактивы предназначены/начинают использоваться в:

— не облагаемых НДС операциях («необъектных», льготируемых или с местом поставки за пределами Украины);

— операциях в пределах баланса, в том числе передача для непроизводственного использования, перевод производственных необактивов в непроизводственные;

— в операциях, не являющихся хоздеятельностью (кроме ликвидации ОС — для нее есть свой п. 189.9 НКУ).

Согласно последнему абзацу п. 198.5 в случае, когда при проверке налоговой в результате инвентаризации выявлена недостача товаров,

недостающее автоматически** считается использованным в операциях, не связанных с хоздеятельностью плательщика

** Кроме случая, если такая недостача обусловлена уничтожением в результате действия обстоятельств непреодолимой силы, что подтверждается в соответствии с законодательством.

Этой нормой часто пользуются фискалы на проверках, сразу требуя проведения инвентаризации, чтобы доначислять плательщикам на выявленную недостачу компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ.

Начисление компенсирующих НО производится исходя из базы обложения, определенной в п. 189.1 НКУ (по товарам/услугам — исходя из цены их приобретения, по необактивам — исходя из остаточной стоимости).

Еще несколько нюансов, касающихся п. 198.5. Компенсирующие НО начисляются, только когда по приобретаемому есть и «входной» НДС, и уже возникло право на включение его в налоговый кредит (НК). То есть не может быть компенсирующих НО без (права на) НК. Это вытекает из п.п. «в» п.п. 14.1.191 НКУ (и из логики того же п. 198.5). Но главное — такой вывод подтвержден фискалами (см. письма ГФСУ от 07.08.2015 г. № 29163/7/99-99-19-03-02-17, а также от 12.01.2017 г. № 599/7/99-99-15-03-02-17 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 9, с. 4).

Однако, невзирая на то, что правом на НК можно воспользоваться в течение 365 дней с даты выписки НН, фискалы считают, что компенсирующие НО следует начислить сразу по итогам налогового периода, в котором у плательщика возникло право на НК. То есть когда поставщик зарегистрировал НН в ЕРНН ( письмо ГФСУ от 03.12.2015 г. № 27896/5/99-99-19-03-02-16 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 9, с. 4). Если, конечно, сразу известно о «левом» направлении (т. е. в операциях, требующих начисления компенсирующих НО) использования товаров/услуг, по которым появилось право на НК (см. ниже).

Кстати, о том, что пока НН не зарегистрирована, НО по п. 198.5 НКУ не начисляются, а будут начисляться после (!) регистрации НН и возникновения права на НК, говорят и налоговики ( письма ГФСУ от 10.06.2016 г. № 10065/5/99-99-15-03-02-16 и от 23.05.2016 г. № 11168/6/99-99-15-03-02-15; подкатегория 101.14 БЗ). Вышеизложенное подтверждает и само определение такой «поставки» из п.п. «в» п.п. 14.1.191 НКУ.

Ставка НДС по компенсирующим НО должна применяться та же, что была и на входе: 7 % или 20 %. Начислять такие НО и выписывать НН, когда приобретенное облагалось по ставке 0 %, не нужно, так как отсутствует сумма НДС, включаемая в НК.

Согласно абзацу первому п. 198.5 НКУ дата возникновения-начисления компенсирующих НО зависит от того, известно ли при приобретении товаров, услуг или необактивов, что они будут использоваться в не облагаемых НДС операциях или в непроизводственной-нехозяйственной деятельности.

Если это сразу видно/известно (имеются такие намерения), то и компенсирующие НО начисляются сразу. Но не ранее периода, в котором поставщик зарегистрирует НН, оформленную на такую поставку, в ЕРНН. И тогда одинаковые НО и НК возникают в одном отчетном периоде, что на итоговом НДСном результате не сказывается.

Если же «левое» направление использования сразу не известно, то такие НО начисляются в периоде начала использования в таком («не том, что надо») направлении (с той же оговоркой, что и выше, т. е. не ранее чем будет зарегистрирована НН от поставщика).

А теперь самое время поговорить подробнее о разных вариантах «взаимоотношений» плательщиков с п. 198.5 НКУ.

«Ты погоди, не спеши…»

Весьма распространено на практике отсрочивание компенсирующих НО по п. 198.5. Обычно такую отсрочку плательщик обустраивает себе при помощи «незнания», по какому направлению будет использовать приобретаемые товары/услуги/необактивы в момент первого события и возникновения права на НК. Конечно, если только их использование в операциях, подпадающих под компенсирующие НО из п. 198.5 НКУ, сразу не является очевидным…

То есть в большинстве случаев вполне можно заявить, что

изначально товары/услуги/необактивы приобретали для использования в облагаемых НДС операциях в рамках хоздеятельности

А затем изменились обстоятельства и сообразно им — направление использования таких активов уже после того, как по ним был отражен налоговый кредит.

Таким образом, можно будет по этим приобретениям в нужный момент сначала отразить НК, а затем (предпочтительнее в том периоде, когда по декларации будет прорисовываться минус) «начать использование» в «левом» направлении и начислить НО по п. 198.5. В зависимости от НДСных результатов можно поступить и по-другому — сначала начислить компенсирующие НО, а затем в нужном периоде отразить НК, используя «365-дневную» возможность…

Естественно, при таких регулировках желательно документально (приказы, распоряжения и т. п.) все обставить таким образом, чтобы у фискалов и мыслей не возникало, что тут что-то «не совсем так».

Здравствуй и прощай?..

В тех ситуациях, когда товары полностью или частично утратили свое качество либо были произведены/получены не надлежащего качества, такие товары «творческими» плательщиками не списываются, а «используются» в «прав(ильн)ом» направлении. Потому что в подобных ситуациях в случае заурядного списания товаров по акту — от обвинения в «нехозиспользовании» и требования применить п. 198.5 отбиваться может быть непросто.

Но если подойти к определенным ситуациям творчески, то, возможно, все станет не так безнадежно и не придется в итоге дарить казне налог с «недобавленной» стоимости (с добавленной она и так получит от вашего поставщика). Для демонстрации приведем несколько практических примеров, которые, возможно, подвигнут вас в будущем креативно сымпровизировать в своих проблемных ситуациях, чтобы избежать полностью (или частично) попадания под п. 198.5 НКУ.

1. Испорченное, бракованное — на собственные хознужды. У предприятия на складе испортился товар (намокла туалетная бумага) на крупную сумму. Составлен акт, что вследствие этого был утрачен товарный вид, но товар пригоден к употреблению. Реализован такой товар может быть лишь по очень низким ценам. То есть ни списание, ни реализация товара «за копейки» не имеют экономического смысла. В первом случае придется уплатить НДС по п. 198.5 НКУ, во втором — доплатить НДС по п. 188.1 — в связи с применением минбазы.

Не мудрствуя лукаво, руководитель принимает решение сначала, основываясь на п. 25 П(С)БУ 9 «Запасы»,

уценить этот некондиционный товар, а впоследствии использовать его для нужд собственных работников

И хотя количество товара немалое, однако никто не может запретить руководителю пойти этим путем. А при таком раскладе сумма уценки сразу увеличит расходы (оптимизируя налог на прибыль), а оставшаяся стоимость товара постепенно будет списываться на затраты — по мере употребления его работниками. И, заметим, такое потребление будет явно связано с хозяйственной деятельностью плательщика. Это полностью подтверждают письма ГФСУ от 17.03.2016 г. № 5888/6/99-99-19-03-02-15 и от 23.12.2016 г. № 27819/6/99-99-15-02-02-15.

Не ко всем, конечно, но к ряду подобных ситуаций можно подойти креативно. Например, испорченными стройматериалами можно провести текущий ремонт помещения (собственного или арендуемого). Полностью не утратившими качество продуктами питания можно накормить охраняющих территорию собак. Бракованные смесители после небольшой доработки можно установить в служебных помещениях плательщика. Ту же «некондиционную» туалетную бумагу можно в некоторых случаях использовать в хоздеятельности не по прямому назначению, а как упаковочный, прокладочный, набивочный материал. И т. д. и т. п. …

Хотя в ряде случаев с браком в собственном производстве, возможно, разумнее будет пойти «технологическим» путем — увеличив нормы расхода материалов или количество (нормы) технологического отхода деталей/узлов/изделий. Что будет хорошей альтернативой бесхозяйственному списанию нетехнологических «сверхматрасходов», потерь и брака, влекущих за собой применение п. 198.5 НКУ.

2. Испорченное, бракованное — новая или побочная продукция. Вместо списания чего-то испорченного или забракованного зачастую можно изготовить из него (или с его применением) новую продукцию. Брак можно иногда не списывать, а полностью или частично признавать так называемой побочной продукцией. Пример из «сельхоз-области»: от павших животных может остаться побочная продукция в виде шкуры, копыт и проч., которая может быть использована в хоздеятельности и в облагаемых операциях (реализована на сторону или применена для собственных хознужд).

То есть определенные ТМЦ можно не «хоронить»/не списывать (хотя бы на бумаге), а «переработав» их, произвести совершенно иную продукцию. Конечно, чтобы все было «как положено», желательно и техпроцесс написать, и сертификат на продукцию собственного производства получить. Хотя порой можно и путем проведения простых технологических операций (разборки, порезки, переплавки, отбивки, рихтовки и т. д. и т. п.) преобразовать конкретное изделие или материал в нечто иное — имеющее иной код (коды) УКТ ВЭД.

Таким образом, можно уйти не только от списания и от начисления НО по п. 198.5 НКУ, но и от минбазы, если вы решите эту свою «новую» продукцию реализовать на сторону.

Ведь если это будет ваша продукция, то минбаза будет отталкиваться уже от обычной цены, а не от цены приобретения

Креативно думая в этом направлении, чтобы избежать налога с недобавленной стоимости по п. 198.5 НКУ, возможно, даже кто-то и изобретет оригинальные технологии и создаст совсем новый вид продукции. Примеров переработки/применения всевозможной «некондиции» и «мусора» имеется масса. Например, практически из всего можно создать «предметы искусства», да еще и «техно-артовую» выставку организовать ☺…

3. Урожай «умер». Да здравствует новый! Это пример более «земной» — из той же «сельхозобласти». У плательщика НДС погиб урожай. Если сразу списать по акту на убытки все расходы, с этим связанные (посевной материал, зарплату работников с начислениями, ГСМ по технике, которая была задействована для посева, и прочие составляющие этого «незавершенного производства»), то фискалы будут настаивать на «нехозяйственном» использовании и уплате компенсирующего НДС. То есть потребуют по п. 198.5 начислить НО на содержавшие «входной» НДС (включенный в НК!) расходы, которые вошли в это НЗП, «не дожившее» до ГП. Причем фискалы, кроме материальных составляющих, в составе такого НЗП порой требуют обложить еще и амортизацию основных средств и МНМА, которая вошла в расходы, связанные с погибшим урожаем…

Считаем такой подход не очень-то законным. Ведь предприятие и в этом случае явно занималось хоздеятельностью — хотело вырастить урожай и получить прибыль. «Хозяйственность» таких расходов подтверждают и суды (см., например, постановления ВАСУ от 17.06.2015 г. № К/800/18725/15 и от 22.07.2015 г. № К/800/2730/15). Добавим, что бороться тут с фискалами может быть непросто еще и потому, что при списании таких расходов налоговики говорят также и о неиспользовании их в облагаемых НДС операциях.

Подробно о такой ситуации вы уже знаете (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 29, с. 26), сегодня поговорим о ней под несколько «иным углом».

На практике эту проблему пытаются решать «не в лоб» (через суд), а путем привязки (вместо списания) «старых» расходов к новым. В этой связи напомним о письме ГФСУ от 18.07.2016 г. № 15375/6/99-99-15-03-02-15, где как раз рассматривалась ситуация с гибелью урожая и ее НДСные последствия.

Интерес может представлять и их письмо от 22.07.2016 г. № 15914/6/99-99-15-03-02-15 (ср. 025069200). В нем речь идет о (не)применении п. 198.5 НКУ при «рекламно-показательных» засевах на чужих сельхозугодьях.

В первом из них налоговики указывают: если часть посевов погибла, то исходя из правил отражения в бухгалтерском учете расходов, осуществленных при приобретении товаров/услуг для посева сельхозкультур, НО по НДС на основании п. 198.5 НКУ:

начисляются, если стоимость таких товаров/услуг не включается в стоимость другой готовой продукции, операции по поставке которой подлежат обложению НДС;

не начисляются, если стоимость таких товаров/услуг включается в стоимость другой готовой продукции, операции по поставке которой подлежат обложению НДС.

Что касается правил отражения в бухучете расходов на «усопший» урожай, то тут обычно ориентируются на п. 8.2 Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) сельхозпредприятий, утвержденных приказом Минагропрома от 18.05.2001 г. № 132 (заметим, что это бухдокумент рекомендательного характера). Там говорится, что сразу следует списывать на чрезвычайные расходы траты на семена, их посев и другие работы, которые при выращивании на этом же участке новой продукции придется производить повторно (и такие расходы фискалы точно потребуют «загнать» под п. 198.5). Остальные расходы — которые не придется производить повторно — можно спокойно включать в себестоимость пересеиваемой на этом участке культуры и не применять по ним п. 198.5 НКУ.

Мораль: под любым реальным предлогом (который нужно самим и обустроить) не списывать НЗП, а на том же земельном участке провести новый засев, а лучше — досев (чтобы поменьше вышло повторных расходов), и максимально оставить прежние расходы в качестве составляющих себестоимости новой сельхозпродукции, которая выращена (будет выращена) на этом же участке. Скажем, в новом урожае прорастет и часть непогибших старых семян (что подтвердит, например, акт комиссии по обследованию посевов), а из нового засева-досева тоже не все новые зерна прорастут. То есть все они — полноценные составляющие себестоимости нового…По документам это должно выглядеть именно так.

Безусловно, себестоимость новой с/х-продукции может выйти весьма высокой, но ведь минбаза НДС у производителей с 2016 года исчисляется уже от обычной цены, а не от себестоимости. А вот для целей налога на прибыль убытки от гибели урожая сыграют в любом случае.

«На тобі, небоже, що мені негоже»

Под конец озвучим такой примитивный вариант, как (пере)продажа испорченного товара/бракованной продукции другому плательщику НДС с целью передать ему НК. Не пропадать же добру. В смысле — НДСу («таблетка куплена — должна быть съедена» ☺). Ведь если просто применить п. 198.5 НКУ, НДС просто в бюджет уйдет, а так вот — еще и сделает кому-то приятно.

Правда, приобретатель «спецбонусом» получит и проблему:

что делать дальше с таким «ненадежным» товаром?..

Но тут, как говорится: любишь НК, полюби и товар, его принесший… Впрочем, возможно, у приобретателя уже и технология на переработку такого товара имеется?..

В общем, надеемся, вы найдете для себя в прописанном выше какой-либо конструктив. Помните, что в свое время Ильф с Петровым писали про «спасение утопающих»?..

выводы

  • Последним абзацем п. 198.5 НКУ любят пользоваться фискалы на проверках, сразу требуя проведения инвентаризации, чтобы доначислять плательщикам на выявленную недостачу компенсирующие НО, предусмотренные иными нормами этого пункта.
  • Предпочтительней исходить из того, что товары/услуги/необактивы будут использоваться в облагаемых НДС операциях в рамках хоздеятельности, а затем обстоятельства и направление использования этих активов изменяются. Таким образом, вы сначала отразите НК, а затем (в том периоде, когда по декларации будет лезть минус) «начнете использование» в «левом» направлении и начислите НО по п. 198.5 НКУ. Но можно и наоборот – сначала начислить компенсационные НО по п. 198.5 НКУ, а затем, в нужном периоде отразить НК (используя «365-дневную» возможность).
  • Кроме того, на практике плательщики НДС пытаются уйти от начисления компенсирующих НО по п. 198.5 НКУ, например, не списывая, а используя некондиционный товар в собственной хоздеятельности:
    — для собственных хознужд,
    — для производства какой-то новой продукции и т. п.
  • Иногда бывает проще пере(про)дать «ненадежный» товар какому-то иному плательщику НДС, переложив на его плечи и НК, и проблему.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить