Вначале напомним, что ст. 9 Закона о бухучете* действительно одним из обязательных реквизитов, которые должен содержать первичный документ, определяет: должности (и фамилии) лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления. Однако, на наш взгляд, только лишь отсутствие в первичном документе должности и фамилии подписавшего его лица автоматически не делает такой первичный документ недействительным и не подтверждающим хозоперацию, «под» которую он составлен.
* Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.
Поэтому в данном случае, возможно, предприятию стоило бы обжаловать подобные действия фискалов в суде, ссылаясь на незначительность такого вида нарушения при оформлении «первички» и предоставив иные доказательства того, что хозоперация фактически была проведена. Для этих целей можно опереться и на положительную судебную практику, по которой незначительные нарушения в «первичке» не влияют на ее действительность («Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 65, с. 33).
В дополнение к этому заметим, что Минфин в письме от 22.04.2016 г. № 31-11410-06-5/11705 вообще позволяет в определенных ситуациях признавать расходы даже при временном отсутствии первичных документов (лишь бы предприятие «узаконило» соответствующие методики)…
Однако мы слегка отклонились в сторону. Вернемся к вопросу:
как предприятию теперь правильно учесть исправленный первичный документ?
На этот счет сначала отметим, что, по нашему мнению, после приведения в порядок документа, несмотря на упомянутые в вопросе доначисление/штраф/пеню, вы имеете полное право на основании уже «полноценного» документа отразить подтвержденную им сумму расходов в налоговом учете. А возможно — и в бухгалтерском — если вы на основании акта налоговиков отсторнировали эти расходы и в бухучете. Хотя, думаем, это маловероятно…
Для поиска ответа на поставленный выше вопрос, как нам кажется, следует обратиться все к той же ст. 9 Закона о бухучете. Тем более, что налоговый учет строго «заточен под» учет бухгалтерский. В п. 5 этой статьи указано, что хозоперации подлежат отражению в учетных регистрах в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены. Поэтому в данном случае мы бы вели речь об исправлении ошибки, которую вы (не без участия проверяющих фискалов ☹) допустили в бухгалтерском учете.
То есть в такой ситуации, по идее, вы должны бы действовать в налоговом учете по алгоритму исправления ошибки. А здесь, как известно, п. 50.1 НКУ предлагает плательщику на выбор два варианта: представить уточняющий расчет за период, в котором была осуществлена данная хозоперация (и которому должна соответствовать дата «обесчещенного» фискалами первичного документа), или указать уточненные данные в составе налоговой декларации за тот налоговый период, в котором были выявлены ошибки.
При отражении данных сумм в текущей декларации обязательным является заполнение приложения ВП к декларации, через которое исправленные суммы должны повлиять на общий итог декларации.
Однако в данной ситуации встает интересный вопрос: как провести такое исправление — хоть в уточняющей, хоть в текущей декларации?
Дело в том, что вы в свое время уже учли эти расходы в финансовом результате того отчетного периода, в котором была допущена упомянутая ошибка. Естественно, это могло повлиять и на результаты следующих отчетных периодов, а возможно, и периодов следующего отчетного года — если по итогам предыдущего года вышло отрицательное значение объекта обложения налогом на прибыль.
А после доначисления фискалов эти показатели деклараций не должны были изменяться, иначе бы в лицевом счете задвоилось одно и то же доначисление налога: один раз по акту — второй раз по декларации (если бы вы по итогам проверки сняли по декларации расходы в сумме, значившейся в «отбракованном» фискалами документе).
Поэтому ситуация после исправления вами упомянутого бухдокумента складывается следующим образом. Финансовый результат проверенного периода в налоговой и бухгалтерской отчетности неизменно остается корректным, так как он и ранее, и сейчас все так же учитывает исправленный документ. В то же время снятие налоговиками по акту расходов, подтвержденных «некорректным» документом, и сумма налога на прибыль, уплаченная в связи с этим в бюджет, после исправления вами бухдокумента как бы утрачивают актуальность… Понятно, что исправление вами документа не сделает это доначисление незаконным задним числом, ведь на момент проведения проверки документ не выглядел идеально — поэтому назад пути уже нет… ☹
Но в то же время такая «утрата актуальности» доначисления фискалов наталкивает нас на путь исправления этой ошибки, чтобы и «овцы были целы» (финпоказатели в декларации), и плательщик «был сыт» (возместился уплаченный им по итогам проверки налог).
Поскольку финпоказатели во избежание их искажения трогать нельзя, т. е. нельзя повторно проводить по декларации сумму расходов согласно исправленному документу, то
необходимо идти путем уменьшения доначисления суммы налога
Сделать это, на наш взгляд, лучше всего будет в текущей декларации, но заполнив приложение ВП с теми же самыми показателями «исправляемого» периода, которые и были изначально (поэтому в строках 27 — 31 декларации будут проставлены прочерки). И указав при этом излишнюю сумму налога (учтя ее в составе общей суммы) по строке 18 декларации за текущий отчетный период. Таким образом, эта сумма учтется при формировании показателя сроки 19 декларации, что в конечном счете приведет к желанному результату: уменьшению начисления в лицевом счете — при правильных показателях финансовых результатов до налогообложения в налоговой отчетности.
Можно пойти похожим путем — отразить такую «переначисленную» сумму налога в какой-то из строк в приложении ЗП и уменьшение провести по строке 16 декларации — которая заполняется согласно этому приложению. Указать эту сумму отдельной (новой) строкой в самой декларации или в том же приложении ЗП, на наш взгляд, будет технически невозможно, поэтому и предлагаем использовать какую-то «чужеродную» уменьшающую строчку.
Кроме того, в связи с такими вашими «художествами» в декларации вам следует обязательно заполнить после всех разделов декларации «Доповнення до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств…», руководствуясь при этом п. 46.4 НКУ. В левой его части ставите отметку о наличии дополнения, а в правой — «Зміст доповнення» описываете, например, что действующая форма декларации завышает ваши налоговые обязательства, а потому вы по строке 18 (или по строке 16 и в приложении ЗП) отразили сумму, корректирующую сумму ваших расчетов по налогу на прибыль в связи с исправлением подтверждающего документа (текст такого дополнения нужно сделать подробным и понятным!). Конечно, без разборок с фискалами такая корректировка может и не пройти, но ведь права на проведение такого исправления вас налоговики лишить не могут, а вот форма декларации под него «не заточена». Потому, мол, вам и пришлось воспользоваться нормой упомянутого п. 46.4 НКУ.
Напоследок добавим, что в отношении подтверждающих документов (бухгалтерской первички) произошла некая либерализация. Ее «протолкнули» через Закон Украины от 03.11.2016 г. № 1724-VIII, который уже начал применяться с 03.01.2017 г. Подробнее о новогодних «первичных» чудесах читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 99, с. 4.
