Автомобиль двойного назначения у предпринимателя-общесистемщика

* См. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 13, с .33.

Еще раз подчеркнем: все нижесказанное распространяется исключительно на ФЛП на общей системе налогообложения. Именно их с 1 января 2017 года «коснулся» новый термин в НКУ — «ОС двойного назначения» ( п.п. 177.4.6 НКУ). Причем основными средствами двойного назначения считаются и легковой, и грузовой автомобили, без особой конкретизации и каких-либо исключений. Давайте выясним, какие же автомобили для этих целей считать легковыми и грузовыми.

Классифицируем авто

Начнем с того, что транспортное средство считается автомобильным при одновременном соблюдении следующих характеристик ( ст. 1 Закона № 2344**):

** Закон Украины «Об автомобильном транспорте» от 05.04.2001 г. № 2344-III.

— это колесное транспортное средство,

— приводится в движение источником энергии,

— имеет не менее четырех колес,

— предназначено для движения по безрельсовым дорогам,

— используется в трех направлениях: (1) для перевозки людей и (или) грузов, (2) для буксировки транспортных средств и (3) для выполнения специальных работ.

Там же находим и определения легкового и грузового автомобиля. Оно сводится к следующему: если конструкцией предусмотрена перевозка грузов — это грузовой автомобиль, если перевозка пассажиров — легковой. А для легкового автомобиля есть еще условие: количество мест для сидения, включая место водителя, не должно превышать девяти — иначе это уже автобус.

То есть

легковым или грузовым считаем тот автомобиль, который конструктивно предназначен для перевозки соответственно пассажиров или грузов

Вот и получается, что можно сузить круг легковых и грузовых автомобилей, исключив из него автомобили, которые используются для (2) буксировки транспортных средств и (3) выполнения спецработ, а не (1) для перевозки грузов и пассажиров.

С целью более детальной классификации транспортных средств обратимся к УКТ ВЭД, утвержденной Законом Украины «О Таможенном тарифе Украины» от 19.09.2013 г. № 584-VII, и сразу выделим из перечня транспортных средств только автомобили (см. таблицу).

Классифицируем автомобили по УКТ ВЭД

Таким образом, если ваше транспортное средство является автомобилем (см. определение выше) и относится к товарным позициям 8703, 8704 и 8709 согласно УКТ ВЭД — это ОС двойного назначения. Любой транспорт из товарной позиции 8705 к таким активам не относится. Очевидно, что также не являются ОС двойного назначения автомобили прочих товарных позиций (например, тракторы (код 8701), автобусы (код 8702) и т. д.). Надеемся, контролеры возражать не будут.

Причем решающим фактором при отнесении транспортного средства к соответствующей товарной позиции УКТ ВЭД являются технические условия, область применения и назначения, определенные заводом-производителем при изготовлении конкретной модели транспортного средства или его модификации. А поможет в этом:

— техническая документация завода — производителя автомобиля;

— сертификаты или аналогичные документы, выданные уполномоченным органом страны-экспортера или страны-производителя с указанием того, что автомобиль относится к определенной категории.

С классификацией транспортных средств для целей определения ОС двойного назначения разобрались. И если ваш автомобиль имел неосторожность попасть в категорию ОС двойного назначения, дальше информация для вас.

Как мы уже говорили, не только расходы на приобретение/создание ОС двойного назначения не подлежат амортизации, но также и расходы на содержание таких активов с 1 января 2017 года не включаются в состав предпринимательских. Об этом прямо сказано в п.п. 177.4.5 НКУ. Какие же расходы считать расходами на содержание автомобиля?

Содержание автомобиля

Напомним: в состав расходов ФЛП включаются, в частности, расходы на топливо, запчасти и прочие материалы, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов ( п.п. 177.4.1 НКУ). В то же время п.п. 177.4.4 НКУ позволяет включать в состав предпринимательских расходы на ремонт и эксплуатацию имущества (имущество — это в том числе автомобиль), которое используется в хозяйственной деятельности.

Но учтите: эти две нормы относятся к общим правилам учета расходов ФЛП-общесистемщика. А п.п. 177.4.5 НКУ —

специальная норма, которая исключает из общего правила расходы на содержание ОС двойного назначения

Причем включаются или нет в их состав эксплуатационные расходы, НКУ ответа не дает, как не дает вообще какого-либо определения термина «содержание». При фискальном подходе попасть в запрещенные могут буквально все расходы, которые так или иначе связаны с содержанием (в том числе эксплуатацией) объекта ОС двойного назначения. В таком случае предприниматель может быть лишен права включать в расходы даже топливо, которое используется легковым или грузовым автомобилем. Так это или нет, давайте разберемся.

Обратимся за помощью к подзаконным документам и дальше будем опираться на них. Так, определение термина «содержание автомобиля» находим в п. 26 Правил эксплуатации колесных транспортных средств, утвержденных приказом Мининфраструктуры от 26.07.2013 г. № 550.

Содержание транспортного средства — это обеспечение (1) государственной регистрации, (2) соблюдения условий безопасности технического и санитарного состояния, своевременного выполнения технического обслуживания и ремонта (!), (3) проведения обязательного технического контроля, (4) охраны, (5) передачи транспортного средства и его быстроизнашивающихся частей на утилизацию или уничтожения в соответствии с законодательством.

Ниже рассмотрим детальнее некоторые элементы «содержания» автомобиля.

1. Расходы на обеспечение госрегистрации. К ним относятся

расходы, связанные с постановкой на учет транспортного средства в сервисном центре МВД

Напомним: государственная регистрация автомобиля осуществляется при его приобретении (получении) собственником такого транспортного средства и урегулирована Порядком, утвержденным постановлением КМУ от 07.09.98 г. № 1388. Такая регистрация сопряжена с уплатой обязательных платежей, без которых транспортное средство не зарегистрируют.

Так, например, не зарегистрируют авто без уплаты пенсионного сбора при покупке новой «легковушки» его собственником ( п. 14 Порядка уплаты сбора на обязательное государственное пенсионное страхование с отдельных видов хозяйственных операций, утвержденного постановлением КМУ от 03.11.98 г. № 1740).

Помимо налогов и сборов (если они подлежат уплате в соответствии с законодательством), собственник вносит плату за:

— проведение осмотра транспортного средства;

— собственно саму услугу госрегистрации;

— возмещение стоимости бланков регистрационных документов и номерных знаков.

Причем учтите: все вышеперечисленные расходы на грузовой и легковой автомобили формируют их первоначальную стоимость ( п. 8 П(С)БУ 7 «Основные средства»). Поэтому независимо от того, попадут такие расходы в содержание авто или нет, они в любом случае «пройдут мимо» предпринимательских расходов.

Заметьте: транспортный налог в раздел расходов, связанных с регистрацией автомобиля, как бы не попадает, зато запрет на его включение в предпринимательские расходы находим в п.п. 177.4.3 НКУ в составе налога на имущество. Значит, и транспортному налогу в расходы «дорога заказана».

2. Соблюдение условий безопасности технического и санитарного состояния автомобиля, своевременное выполнение его технического обслуживания (ТО) и ремонта. Автоперевозчик должен обеспечить содержание автомобиля в надлежащем техническом и санитарном состоянии и обеспечить его сохранность. Такая обязанность предусмотрена ст. 34 Закона № 2344.

Перечни работ, которые обычно осуществляют во время проведения ТО, приведены в п. 3.5 Положения № 102*** и в приложениях А, Б и В к этому Положению. Имейте в виду: указанные перечни лишь примерные и могут быть дополнены. Список таких работ обычно указывают в сервисной книжке конкретного автомобиля. В ТО также включаются операции по замене шин и аккумуляторных батарей. С подробным перечнем работ, которые относятся к ТО и ремонту автомобиля, можно ознакомиться в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 58, с. 58.

*** Положение о техобслуживании и ремонте дорожных транспортных средств…, утвержденное приказом Минтранса от 30.03.98 г. № 102.

Важно! В рамках ежедневного обслуживания выполняют и уборочно-моечные работы. Их обычно проводят по необходимости. Но перед ТО или ремонтом они обязательны ( п. 3.5 Положения № 102). А значит, и эти расходы «не в зачет» предпринимателю!

Что касается ремонтов, то Положение № 102 предусматривает проведение как текущего, так и капитального ремонтов автомобиля.

К текущему ремонту относят работы, связанные с одновременной заменой не более двух базовых агрегатов (кроме кузова и рамы) ( п. 3.13 Положения № 102).

К капитальному ремонту относятся работы, связанные с заменой кузова для автобусов и легковых автомобилей, рамы для грузовых автомобилей или одновременной заменой не менее трех базовых агрегатов ( п. 3.16 Положения № 102).

Следовательно,

все расходы на ТО и ремонты относятся к расходам на содержание автомобиля, а потому не включаются в предпринимательские расходы

3. Проведение обязательного технического контроля. Это предусмотрено ст. 23 Закона № 2344, а процедура проведения и объемы проверки технического состояния — Порядком, утвержденный постановлением КМУ от 30.01.2012 г. № 137. Расходы, связанные с такими обязательными проверками технического состояния автомобиля, также в расходы предпринимателя не попадают.

4. Охрана. Расходы на охрану авто проходят мимо предпринимательских!

5. Расходы на передачу транспортного средства и его быстроизнашивающихся частей на утилизацию или уничтожение в соответствии с законодательством. Так, при принятии решения о списании шин и аккумуляторов стоит помнить, что они попадают под определение отходов ( ст. 1 Закона Украины «Об отходах» от 05.03.98 г. № 187/98-ВР), причем опасных. Поэтому их необходимо утилизировать, обратившись к специализированному предприятию, или продать ему же как вторсырье. Расходы на утилизацию относятся к расходам на содержание автомобиля.

А вот при приеме на утилизацию транспортного средства пункт приема не имеет права взимать с владельца плату за утилизацию такого транспортного средства ( п. 5 ст. 7 Закона Украины «Об утилизации транспортных средств» от 04.07.2013 г. № 421-VII). Причем в случае передачи автомобиля на металлолом, как правило, владельцу выплачивают компенсацию, но об этом в указанном документе нет ни слова. То есть сложно предположить, какие расходы понесет владелец на утилизацию собственного автомобиля. В общем, на практике такие расходы скорее исключение, чем правило.

Итак, определились, что представляет собой автомобиль двойного назначения. Ясно, что расходам на его приобретение/создание ни в амортизации, ни в расходах места нет, а также нет права на расходы по его содержанию. Пришло время остановиться на тех расходах, которые все-таки можно учесть в составе предпринимательских.

Расходы на топливо и улучшение авто

Несмотря на внушительный перечень статей расходов на содержание автомобиля, радует, что не попали в них, а значит, могут быть учтены в составе предпринимательских**** ( п.п. 177.4.1 НКУ) расходы на топливо, используемое автомобилями двойного назначения. Ведь ни в одну из перечисленных статей на содержание автомобиля (ТО, ремонт и т. д.) расходы на топливо не «вписались».

**** При условии соблюдения прочих требований п. 177.2 НКУ: расходы связаны с хоздеятельностью предпринимателя, а их оплата подтверждена документально.

Хотелось бы верить, что налоговики такой вывод поддержат. Причем вселяет надежду действующая консультация в категории 104.05 БЗ, которая разрешает включать расходы на топливо без всякой оговорки об ОС двойного назначения.

Считаем, что не все так печально и с расходами на улучшение таких «особых» объектов. Важно лишь отличать ремонты, которые перечислены в Положении № 102, от улучшений.

Напомним: согласно п.п. 177.4.6 НКУ не амортизируются, а полностью включаются в предпринимательские расходы на ремонты, реконструкцию, модернизацию и другие улучшения основных средств.

Причем для отражения расходов на такие улучшения не имеет значения, является автомобиль объектом двойного назначения или нет

О ремонтах мы сказали раньше. Помните: ремонты, перечисленные в Положении № 102, относятся к расходам на содержание автомобиля, а потому им не место в предпринимательских расходах. Имейте в виду: не считаются также улучшениями операции по замене шин и аккумуляторных батарей, об этом прямо сказано в п. 3.19 Положения № 102.

А вот улучшения — это работы, направленные на повышение технико-экономических возможностей (модернизация, модификация, реконструкция) объекта, которое приведет в будущем к увеличению экономических выгод. Например: тюнинг, установка газобаллонного оборудования, GPS-навигатора, парктроника, автосигнализации, автомагнитолы, чехлов на сиденье, брызговиков и прочее.

Иными словами, не относятся к содержанию автомобиля и, соответственно, учитываются в составе расходов предпринимателя: расходы на модернизацию, дооборудование и прочие любые улучшения автомобиля двойного назначения. Главное — «привязать» такие улучшения к хозяйственной деятельности предпринимателя и подтвердить их оплату документально ( п. 177.2 НКУ)*****.

***** Напомним: дата отражения расходов на ремонт в составе предпринимательских приходится на дату оплаты таких работ, а документ, подтверждающий их выполнение, может быть датирован позже (тем не менее его наличие обязательно).

Но учтите: такой вывод следует из буквального прочтения п.п. 177.4.6 НКУ, но идет вразрез с общей идеей исключить расходы на приобретение/создание ОС двойного назначения. Поэтому,

пока нет официальной позиции фискалов, расходы на улучшения ОС двойного назначения находятся в «зоне налогового риска»

В общем, получается следующее: на оплату сторонней организации, допустим, за транспортировку своей продукции — расходы у предпринимателя есть, а когда для этих целей предприниматель использует собственный грузовой автомобиль — расходам места нет. ☹.

Поэтому, если оказание транспортных услуг не является хозяйственной деятельностью ФЛП, возможно, целесообразно пользоваться транспортными услугами сторонних организаций, чем использовать собственный либо арендованный автомобиль двойного назначения. Учтите этот момент в своей деятельности.

Как видим, «покращення-2017» не оправдали ожидания предпринимателей. Ведь до появления права на амортизацию у предпринимателя было право хотя бы на расходы по содержанию автомобилей. И что-то подсказывает, что эта статья расходов если не выше сумм амортизации прочих ОС, то, как минимум, внушительна. Особенно это касается тех предпринимателей, которые оказывают транспортные услуги собственными грузовыми и/или легковыми автомобилями.

выводы

• Автомобиль товарных позиций 8703, 8704 и 8709 УКТ ВЭД — это основное средство двойного назначения. Любой транспорт из товарной позиции 8705 к таковым не относится.
• Не являются ОС «двойного назначения» автомобили прочих товарных позиций (допустим, тракторы (код 8701), автобусы (код 8702) и т. д.).
• Все расходы на ТО и ремонты автомобиля относятся к расходам на содержание автомобиля, а потому не включаются в предпринимательские расходы.