* Див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 13, с. 33.
Ще раз підкреслимо: усе нижчезазначене поширюється виключно на ФОП на загальній системі оподаткування. Саме їх з 1 січня 2017 року «торкнувся» новий термін у ПКУ — «ОЗ подвійного призначення» ( п.п. 177.4.6 ПКУ). Причому основними засобами подвійного призначення вважаються і легковий, і вантажний автомобілі, без особливої конкретизації і жодних винятків. Давайте з’ясуємо, які ж автомобілі для цих цілей вважати легковими та вантажними.
Класифікуємо авто
Почнемо з того, що транспортний засіб вважається автомобільним при одночасному дотриманні таких характеристик (ст. 1 Закону № 2344**):
** Закон України «Про автомобільний транспорт» від 05.04.2001 р. № 2344-III.
— це колісний транспортний засіб,
— рух якому дає джерело енергії,
— має не менше чотирьох коліс,
— призначено для руху безрейковими дорогами,
— використовується у трьох напрямах: (1) для перевезення людей та (або) вантажів, (2) буксирування транспортних засобів і (3) виконання спеціальних робіт.
Там же знаходимо і визначення легкового та вантажного автомобілів. Вони зводяться до такого: якщо конструкцією передбачено перевезення вантажів — це вантажний автомобіль, якщо перевезення пасажирів — легковий. А для легкового автомобіля є ще умова: кількість місць для сидіння, уключаючи місце водія, не повинна перевищувати дев’яти — інакше це вже автобус.
Тобто
легковим або вантажним вважаємо той автомобіль, який конструктивно призначений для перевезення відповідно пасажирів або вантажів
Ось і виходить, що можна звузити коло легкових і вантажних автомобілів, виключивши з нього автомобілі, що використовуються для (2) буксирування транспортних засобів і (3) виконання спецробіт, а не (1) для перевезення вантажів та пасажирів.
З метою детальнішої класифікації транспортних засобів звернемося до УКТ ЗЕД, затвердженої Законом України «Про Митний тариф України» від 19.09.2013 р. № 584-VII, і одразу виділимо з переліку транспортних засобів тільки автомобілі (див. таблицю).
Класифікуємо автомобілі за УКТ ЗЕД
| Товарна позиція УКТ ЗЕД | Назва автомобіля | ОЗ подвійного призначення |
| 8703 | Легкові автомобілі, призначені головним чином для перевезення людей (крім моторних транспортних засобів товарної позиції 8702), уключаючи вантажопасажирські автомобілі-фургони та гоночні автомобілі | Так |
| 8704 | Вантажні автомобілі, призначені для перевезення вантажів. До них, зокрема, належать: фургони (відкриті, з брезентовим верхом, закриті тощо), деякі пікапи, самоскиди, вантажні автомобілі з автоматичними розвантажувальними пристроями (з перекидним кузовом тощо); автомобілі-цистерни (незалежно від того, обладнані вони насосами чи ні) тощо* | Так |
| 8705 | Автомобілі спеціального призначення, крім тих, що використовуються для перевезення людей або вантажів (наприклад, автомобілі вантажні для аварійного ремонту, автокрани, автомобілі пожежні, автобетономішалки, автомобілі прибиральні для доріг, автомобілі поливомийні, автомобілі-майстерні, радіологічні автомобілі) | Ні |
| 8709 | Автомобілі вантажні, самохідні без підйомних або з навантажувальними пристроями, що використовуються на заводах, складах, у портах або аеропортах для перевезення вантажів на короткі відстані. | Так |
| * До цієї ж товарної позиції належать машини для вивезення сміття, незалежно від того, обладнані вони навантажувальними, трамбувальними та іншими пристроями чи ні. Таку позицію викладено у чинному Узагальнюючому роз’ясненні, затвердженому наказом ДПАУ від 20.04.2010 р. № 268. Незважаючи на те, що посилання в ньому ще на Закон України від 05.04.2011 р. № 2371-III, що втратив чинність з 01.01.2014 р., за суттю питання нічого не змінилося. Можна припустити, що керуватися цим роз’ясненням податківці будуть і сьогодні. | ||
Таким чином, якщо ваш транспортний засіб є автомобілем (див. визначення вище) і належить до товарної позиції 8703, 8704 і 8709 згідно з УКТ ЗЕД — це ОЗ подвійного призначення. Будь-який транспорт з товарної позиції 8705 до таких активів не належить. Очевидно, що також не є ОЗ подвійного призначення автомобілі інших товарних позицій (наприклад, трактори (код 8701), автобуси (код 8702) тощо). Сподіваємося контролери не заперечуватимуть.
Причому вирішальним фактором при віднесенні транспортного засобу до відповідної товарної позиції УКТ ЗЕД є технічні умови, сфера застосування та призначення, визначені заводом-виробником при виготовленні конкретної моделі транспортного засобу або його модифікації. А допоможуть у цьому:
— технічна документація заводу — виробника автомобіля;
— сертифікати або аналогічні документи, видані уповноваженим органом країни-експортера або країни-виробника із зазначенням, що автомобіль належить до певної категорії.
З класифікацією транспортних засобів для цілей визначення ОЗ подвійного призначення розібралися. І якщо ваш автомобіль мав необережність потрапити до категорії ОЗ подвійного призначення, далі інформація для вас.
Як ми вже зазначали, не тільки витрати на придбання/створення ОЗ подвійного призначення не підлягають амортизації, але також і витрати на утримання таких активів з 1 січня 2017 року не включаються до складу підприємницьких. Про це прямо зазначено в п.п. 177.4.5 ПКУ. Які ж витрати вважати витратами на утримання автомобіля?
Утримання автомобіля
Нагадаємо: до складу витрат ФОП включаються, зокрема, витрати на паливо, запчастини та інші матеріали, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат ( п.п. 177.4.1 ПКУ). Водночас п.п. 177.4.4 ПКУ дозволяє включати до складу підприємницьких витрати на ремонт та експлуатацію майна (майно — це в тому числі автомобіль), що використовується в господарській діяльності.
Але зверніть увагу: ці дві норми належать до загальних правил обліку витрат ФОП-загальносистемника. А п.п. 177.4.5 ПКУ —
спеціальна норма, що виключає із загального правила витрати на утримання ОЗ подвійного призначення
Причому, включаються чи ні до їх складу експлуатаційні витрати, ПКУ відповіді не дає, як не дає взагалі жодного визначення терміна «утримання». У разі фіскального підходу потрапити до заборонених можуть буквально всі витрати, що так чи інакше пов’язані з утриманням (у тому числі експлуатацією) об’єкта ОЗ подвійного призначення. У такому разі підприємець може бути позбавлений права включати до витрат навіть паливо, що використовується легковим або вантажним автомобілем. Так це чи ні, давайте розберемося.
Звернемося за допомогою до підзаконних документів і далі спиратимемося на них. Так, визначення терміна «утримання автомобіля» знаходимо в п. 26 Правил експлуатації колісних транспортних засобів, затверджених наказом Мінінфраструктури № 550 від 26.07.2013 р.
Утримання транспортного засобу — це (1) забезпечення державної реєстрації, (2) дотримання умов безпечності технічного та санітарного стану, своєчасного виконання технічного обслуговування і ремонту (!), (3) проведення обов’язкового технічного контролю, (4) охорони, (5) передання транспортного засобу та його швидкозношуваних складників на утилізацію або видалення відповідно до законодавства.
Нижче розглянемо деякі елементи «утримання» автомобіля детальніше.
(1). Витрати на забезпечення держреєстрації. До них належать
витрати, пов’язані із взяттям на облік транспортного засобу в сервісному центрі МВС
Нагадаємо: державна реєстрація автомобіля здійснюється при його придбанні (отриманні) власником такого транспортного засобу і врегульована Порядком, затвердженим постановою КМУ від 07.09.98 р. № 1388. Така реєстрація пов’язана зі сплатою обов’язкових платежів, без яких транспортний засіб не зареєструють.
Так, наприклад, не зареєструють авто без сплати пенсійного збору при купівлі нового «легковика» його власником (п. 14 Порядку сплати збору на обов’язкове державне пенсійне страхування з окремих видів господарських операцій, затвердженого постановою КМУ від 03.11.98 р. № 1740).
Крім податків та зборів (якщо вони підлягають сплаті відповідно до законодавства), власник вносить плату за:
— проведення огляду транспортного засобу;
— власне за саму послугу держреєстрації;
— відшкодування вартості бланків реєстраційних документів і номерних знаків.
Причому врахуйте: всі перелічені витрати на вантажний і легковий автомобілі формують їх первісну вартість ( п. 8 П(С)БО 7 «Основні засоби»). Тому незалежно від того, потраплять такі витрати до утримання авто чи ні, вони в будь-якому разі «пройдуть повз» підприємницьких витрат.
Зауважте, що транспортний податок до розділу витрат, пов’язаних з реєстрацією автомобіля, як би не потрапляє, проте заборону на його включення до підприємницьких витрат знаходимо в п.п. 177.4.3 ПКУ у складі податку на майно. Отже, і транспортному податку до витрат «шлях заказаний».
(2). Дотримання умов безпечності технічного та санітарного стану автомобіля, своєчасне виконання його технічного обслуговування (ТО) і ремонту.Автоперевізник повинен забезпечити утримання автомобіля в належному технічному та санітарному стані і забезпечити його збереження .Такий обов’язок передбачено ст. 34 Закону № 2344.
Переліки робіт, які зазвичай здійснюють під час проведення ТО, наведено в п. 3.5 Положення № 102*** і додатках А, Б і В до цього Положення. Майте на увазі: зазначені переліки тільки примірні та можуть бути доповнені. Список таких робіт зазвичай зазначають у сервісній книжці конкретного автомобіля. До ТО також уключаються операції із заміни шин та акумуляторних батарей. З детальним переліком робіт, що належать до ТО та ремонту автомобіля, можна ознайомитися в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 58, с. 58.
Важливо! У межах щоденного обслуговування виконують і прибирально-мийні роботи. Їх зазвичай проводять за потреби. Але перед ТО або ремонтом вони обов’язкові (п. 3.5 Положення № 102). А отже, і ці витрати «не заліковуються» підприємцю!
Що стосується ремонтів, то Положення № 102 передбачає проведення як поточного, так і капітального ремонту автомобіля.
До поточного ремонту відносять роботи, пов’язані з одночасною заміною не більше двох базових агрегатів (крім кузова та рами) (п. 3.13 Положення № 102).
До капітального ремонту належать роботи, пов’язані із заміною кузова для автобусів і легкових автомобілів, рами для вантажних автомобілів або одночасною заміною не менше трьох базових агрегатів (п. 3.16 Положення № 102).
Отже,
усі витрати на ТО і ремонти належать до витрат на утримання автомобіля, а тому не включаються до підприємницьких витрат
(3) Проведення обов’язкового технічного контролю. Це передбачено ст. 23 Закону № 2344, а процедура проведення та обсяги перевірки технічного стану — Порядком, затвердженим постановою КМУ від 30.01.2012 р. № 137. Витрати, пов’язані з такими обов’язковими перевірками технічного стану автомобіля, також до витрат підприємця не потрапляють.
(4). Охорона. Витрати на охорону транспорту проходять повз підприємницьких!
(5). Витрати на передання транспортного засобу і його швидкозношуваних складників на утилізацію або знищення відповідно до законодавства. Так, при прийнятті рішення про списання шин і акумуляторів варто пам’ятати, що вони потрапляють під визначення відходів (ст. 1 Закону України «Про відходи» від 05.03.98 р. № 187/98-ВР), причому небезпечних. Тому їх необхідно утилізувати, звернувшись до спеціалізованого підприємства, або продати йому ж як вторсировину. Витрати на утилізацію належать до витрат на утримання автомобіля.
А ось при прийнятті на утилізацію транспортного засобу пункт прийняття не має права справляти з власника плату за утилізацію такого транспортного засобу (п. 5. ст. 7 Закону України «Про утилізацію транспортних засобів» від 04.07.2013 р. № 421-VII). Причому в разі передання автомобіля на металобрухт, як правило, власнику виплачують компенсацію, але про це в зазначеному документі немає жодного слова. Тобто важко передбачити, які витрати понесе власник на утилізацію власного автомобіля. Загалом, на практиці такі витрати швидше виняток, аніж правило.
Отже, визначилися, що є автомобілем подвійного призначення. Зрозуміло, що витратам на його придбання/створення ані в амортизації, ані у витратах місця немає, а також немає права на витрати з його утримання. Прийшов час зупинитися на тих витратах, які все ж таки можна враховувати у складі підприємницьких.
Витрати на паливо та поліпшення авто
Незважаючи на значний перелік статей витрат на утримання автомобіля, тішить, що не потрапили до них, а отже, можуть бути враховані у складі підприємницьких**** ( п.п. 177.4.1 ПКУ) витрати на паливо, що використовується автомобілями подвійного призначення. Адже в жодну з перелічених статей на утримання автомобіля (ТО, ремонт тощо) витрати на паливо не «вписалися».
**** За умови дотримання інших вимог п. 177.2 ПКУ: витрати пов’язані з госпдіяльністю підприємця, а їх оплата підтверджена документально.
Хотілося б вірити, що податківці такий висновок підтримають. Причому уселяє надію чинна консультація в категорії 104.05 БЗ, що дозволяє включати витрати на паливо без жодного застереження щодо ОЗ подвійного призначення.
Вважаємо, що не все так сумно і з витратами на поліпшення таких «особливих» об’єктів. Важливо тільки відрізняти ремонти, перелічені в Положенні № 102, та поліпшення.
Нагадаємо: згідно з п.п. 177.4.6 ПКУ не амортизуються, а повністю включаються до підприємницьких витрати на ремонти, реконструкцію, модернізацію та інші поліпшення основних засобів.
Причому для відображення витрат на такі поліпшення не має значення, є автомобіль об’єктом подвійного призначення чи ні
Про ремонти ми зазначили раніше. Пам’ятайте: ремонти, перелічені в Положенні № 102, належать до витрат на утримання автомобіля, а тому їм не місце в підприємницьких витратах. Майте на увазі: не вважаються також поліпшеннями операції із заміни шин та акумуляторних батарей, про це прямо зазначено в п. 3.19 Положення № 102.
А ось поліпшення — це роботи, спрямовані на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, реконструкція) об’єкта, що приведе в майбутньому до збільшення економічних вигод. Наприклад: тюнінг, установка газобалонного обладнання, GPS-навігатора, парктроніка, автосигналізації, автомагнітоли, чохлів на сидіння, бризковиків тощо.
Інакше кажучи, не належать до утримання автомобіля і, відповідно, обліковуються у складі витрат підприємця: витрати на модернізацію, дообладнання та інші будь-які поліпшення автомобіля подвійного призначення. Головне: «прив’язати» такі поліпшення до господарської діяльності підприємця і підтвердити їх оплату документально ( п. 177.2 ПКУ)*****.
***** Нагадаємо: дата відображення витрат на ремонт у складі підприємницьких припадає на дату оплати таких робіт, а документ, що підтверджує їх виконання, може бути датовано пізніше (проте, його наявність обов’язкова).
Але зверніть увагу: такий висновок випливає з буквального прочитання п.п. 177.4.6 ПКУ, але йде врозріз із загальною ідеєю виключити витрати на придбання/створення ОЗ подвійного призначення. Тому,
доки немає офіційної позиції фіскалів, витрати на поліпшення ОЗ подвійного призначення перебувають у «зоні податкового ризику»
Загалом, виходить таке: на оплату сторонній організації, припустимо, за транспортування своєї продукції — витрати у підприємця є, а коли для цих цілей підприємець використовує власний вантажний автомобіль — витратам місця немає ☹.
Тому, якщо надання транспортних послуг не є господарською діяльністю ФОП, можливо, доцільно користуватися транспортними послугами сторонніх організацій, аніж використовувати власний або орендований автомобіль подвійного призначення. Враховуйте цей момент у своїй діяльності.
Як бачимо, «покращення-2017» не виправдали очікування підприємців. Адже до появи права на амортизацію у підприємця було право хоча б на витрати з утримання автомобілів. І щось підказує, що ця стаття витрат якщо не вище за суми амортизації інших ОЗ, то, як мінімум, значна. Особливо це стосується тих підприємців, які надають транспортні послуги власними вантажними і легковими автомобілями.
висновки
- Автомобіль товарної позиції 8703, 8704 і 8709 УКТ ЗЕД — це основний засіб подвійного призначення. Будь-який транспорт з товарної позиції 8705 до таких не належить.
- Не є ОЗ «подвійного призначення» автомобілі інших товарних позицій (припустимо, трактори (код 8701), автобуси (код 8702) тощо).
- Усі витрати на ТО і ремонти автомобіля належать до витрат на утримання автомобіля, а тому не включаються до підприємницьких витрат.
