Вначале — два слова об оформлении таких операций.
Обычно прощение нерезидентом долга резидента по импортным поставкам (или по перечисленной за экспорт предоплате) оформляется дополнительным соглашением к соответствующему контракту. Либо нерезидент надлежащим образом оформляет на этот счет «согласительное» письмо, являющееся неотъемлемой частью контракта. Либо каким-то еще подобным документальным способом.
Эти документы имеют значение не только для самого факта прощения долга, но и для определения даты, на которую операцию по прощению долга отражать в налоговом и бухгалтерском (если он ведется) учете должника. То есть сначала вы должны на основании таких документов определиться с датой операции по прощению долга.
Теперь переходим непосредственно к тому, как влияют такие операции на налоговый учет в разрезе разных налогов и субъектов. Основное внимание уделим прощению долгов за импортные поставки. А о «предоплатных подарках» поговорим уже в самом конце.
Речь будем вести только о ситуациях с полным, а не частичным, прощением долга, т. е. когда за конкретные товары по контракту расчет вообще не производился.
О различных ситуациях с частичным прощением долга за импорт (включая уменьшение цены путем кредит-ноты, ретро-скидки и т. п.) читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 40, с. 28.
Прощение долга за неоплаченный импорт
НДС. С этим налогом все складывается достаточно гладко. Налоговый кредит по НДС, уплаченному на таможне при импорте таких товаров, остается незыблем. Несколько лет назад — при старой редакции НКУ — фискалы еще требовали (кстати, безосновательно) в подобных ситуациях сторнировать НК по «импортному» НДС. Теперь же они в таких ситуациях
не требуют начислять «компенсационные» НО по «импортному» НДС согласно п. 198.5 НКУ
Так, в ситуации, когда задолженность перед нерезидентом списывается по истечении срока исковой давности, фискалы прямо указывают, что оснований для корректировки НК, сформированного на основании полученной таможенной декларации (ТД), не возникает (см. 101.10 БЗ). Но даже если делать акцент на том, что в нашем случае задолженность списывается до истечения срока исковой давности, то этот факт никак не должен изменить логику ответа.
И хотя сейчас мы ведем речь о прощении «нерезом» задолженности за товары, попутно отметим, что в БЗ (категория 101.07) имеется консультация в отношении ситуации, когда поставщик-нерезидент принял решение о списании должнику (плательщику НДС) задолженности за поставленные услуги. Как известно, механизм уплаты НДС и отражения НК по услугам нерезидента иной. И все равно фискалы подтверждают право плательщика на НК, невзирая на факт списания задолженности за поставленные услуги.
Даже если утверждать, что по причине прощения долга операция превратилась в бесплатное предоставление товаров, то НКУ позволяет плательщикам отражать «импортный» НДС в составе НК даже при бесплатном предоставлении товаров нерезидентами. Это уже прямо подтвердили и налоговики (см., например, письмо ГФСУ от 22.07.2016 г. № 15920/6/99-99-15-03-02-15, а также 101.10 и 101.14 БЗ*). Главное, чтобы такие товары предполагалось использовать в облагаемых НДС операциях в рамках хозяйственной деятельности получателя — плательщика НДС.
* Во второй из них речь вообще идет о ситуации, когда нерезидент компенсирует плательщику уплату «ввозного» НДС и другие таможенные платежи.
Кроме того, с 01.01.2017 г. в п. 198.1 НКУ был добавлен новый п.п. «ґ», который теперь
четко подтверждает право на НК по «ввозному» НДС, уплаченному при растаможивании также и бесплатно полученных товаров
Поэтому можно смело утверждать, что прощение «нерезом» долга никак не отразится на «ввозном» НДС. Ничто не изменится от списания задолженности и в том случае, когда «ввозной» НДС попал в стоимость импортных товаров («через» п. 198.5 НКУ).
Возможно, прощение «нерезом» долга никак не повлияет и на обычный НДС.
Но в то же время насчет него не так все однозначно, и в определенных ситуациях из факта прощения долга плательщик может попытаться извлечь налоговую выгоду. Уверенные в себе плательщики могут утверждать, что в такой ситуации — после прощения долга — цена приобретения импортных товаров стала равняться нулю**, а потому при последующей продаже таких товаров минбаза (которая — «не ниже цены приобретения») из п. 188.1 НКУ не должна применяться. То есть при последующей продаже обычным НДС облагаться должна только договорная стоимость таких товаров, независимо от ее размера. Но у фискалов на этот счет мнение, возможно, будет иное…
** Хотя это и не повлияло на их себестоимость в бухучете, о чем см. ниже.
Бухучет/налог на прибыль. По дате допсоглашения к контракту (или иного подобного документа), «узаконившего» списание «нерезом» долга, плательщик отразит в бухчете прочий (внереализационный) доход в размере прощенной суммы. Сумма этого дохода должна определяться в гривнях по курсу НБУ на дату подписания упомянутого документа. В бухучете такой доход, по нашему мнению, отразится проводкой: Дт 632 — Кт 719. Соответственно, эта сумма увеличит объект обложения налогом на прибыль отчетного периода, в котором был прощен долг.
Что касается начисленных до даты прощения долга в бухучете курсовых разниц на списанную сумму задолженности, то, на наш взгляд, их сторнировать не нужно. Ведь до даты списания задолженности она была монетарной. В связи с чем начисление курсовых разниц не являлось ошибкой и до этой даты вполне вписывалось «в канву» П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов» (см. его пп. 5 и 8).
Кстати, ориентируясь на п. 8 этого П(С)БУ на дату списания задолженности (подписания допсоглашения и т. п.), считаем, что следует также сначала начислить курсовую разницу — с даты баланса до даты списания задолженности и уже в новой, приведенной к вышеупомянутому курсу НБУ, сумме списывать задолженность «нерезу» в доход. Так как курсовые разницы должны начисляться и на дату хозяйственной операции, а к таковой относится в том числе операция по «аннулированию» долга.
Кстати, эти курсовые разницы, начисленные на списываемую инвалютную задолженность, в учете все равно будут «нивелированы» отражением суммы доходов по курсу НБУ на дату списания задолженности (а не на дату ее возникновения).
Дополним, что, в свою очередь, при таком подходе неоплаченная стоимость товаров на общих основаниях попадет (или уже попала) в расходы при реализации. Впрочем, с учетом сегодняшних темпов инфляции продаж убыток будет, возможно, поменьше. Ведь цена ввезенных товаров в бухучете фиксируется в гривне по курсу НБУ на дату оприходования и в связи с изменением курса не корректируется.
На себестоимость импортных товаров такое прощение/списание долга никак не повлияет — уменьшать ее (до нуля) в учете не следует
Понятно, это касается тех ситуаций, когда к моменту списания долга товары еще числятся на балансе плательщика. Но по реализованным товарам тоже никаких корректировок, связанных с результатом от их реализации, проводить не следует.
В завершение разговора о налоге на прибыль напомним о возможности в ряде случаев не прощать долг (продлевать срок «провисания» задолженности) до истечения исковой давности, чтобы попозже платить налог. К тому же «капающие» при такой укринфляции в затраты курсовые разницы будут продолжать законно уменьшать ваш налог на прибыль…
А на вопрос, можно ли в связи с таким списанием попытаться вернуть какие-то платежи, уплаченные на таможне, вряд ли вы получите от фискалов положительный ответ…
Единый налог. Если долг прощен «нерезом» единщику группы 2, то сумма долга (по курсу НБУ на дату прощения) просто пополнит сумму дохода единщика.
А вот единщику группы 3 с суммы прощенного долга придется еще и налог уплатить. Дело в том, что фискалы в консультации в БЗ 107.04 заявляют: когда по договоренности сторон кредиторская задолженность за полученные товары (работы, услуги) списывается до окончания срока исковой давности, то такие товары (работы, услуги)
считаются бесплатно полученными, а значит, стоимость этих товаров включается в доход в том отчетном периоде, в котором достигнута договоренность о прощении задолженности
Если соглашаться в этом с ними, то, отталкиваясь от п. 292.5 НКУ, такая сумма должна включаться в доход единщика (хоть физ-, хоть юрлица) по курсу НБУ, действовавшему на дату принятия решения о списании/прощении задолженности.
При этом помните, что, по мнению фискалов (см. БЗ 107.04), курсовая разница, возникающая при пересчете операций, выраженных в иностранной валюте, не является доходом физического лица — предпринимателя — плательщика ЕН. В то же время юрлица-единщики обязаны включать в облагаемый ЕН доход положительные курсовые разницы (БЗ 108.01.02). Но при этом отрицательные курсовые разницы не могут уменьшать доход такого единщика.
А вот если бы задолженность «довисела» до истечения срока исковой давности, то при списании она попала бы в доход и облагалась ЕН только у тех единщиков 3 группы, которые являются плательщиками НДС (см. п. 292.3 НКУ). Поэтому единщикам — неплательщикам НДС, возможно, не стоить торопить «нерезов» с таким прощением…
НДФЛ (общесистемный ФЛП). Если долг прощается ФЛП-общесистемщику, то по дате прощения «нерезом» долга нужно отразить доход от бесплатно полученных товаров. Ибо для исчисления объекта обложения НДФЛ учитываются любые виды предпринимательских доходов, в том числе и в неденежной форме ( ст. 177 НКУ). Но поскольку ФЛП бухучет не ведут и специальной нормы (типа п. 292.5 НКУ) для них не прописано, то они могут включить в доход сумму долга «нерезу», исчисленную по курсу НБУ на дату первого события (получения товаров или предоплаты от нерезидента), т. е. без учета курсовой разницы, возникшей за время «висения» ☺ задолженности.
В то же время прощение долга «нерезом»/его списание, поскольку ФЛП не ведет бухучет, отловить фискалам может быть непросто. Особенно когда с даты ввоза товаров прошло более трех лет и в Книгу учета за столь давние периоды налоговики могут и не полезть…
Прощение предоплаты за несостоявшийся экспорт
НДС. Здесь проблем быть не должно. При поступлении предоплаты от нерезидента, так как деньги пришли по экспортному контракту, с ее суммы НДС не начислялся. Ведь согласно п. 187.11 НКУ такая предоплата не изменяет сумм налоговых обязательств плательщика НДС.
А после прощения долга, несмотря на то что экспортная поставка (облагаемая НДС по нулевой ставке) не состоялась, объект обложения НДС все равно не появится. Так как не возвращаемые плательщиком деньги в момент прощения долга приобретают статус безвозмездно полученных средств. А согласно определениям, приведенным в пп. 14.1.191 и 14.1.185 НКУ,
такая хозоперация не является операцией поставки, т. е. объектом обложения НДС
Следовательно, НДС с таких сумм прощенных предоплат не возникает.
Бухучет/налог на прибыль. Как мы уже указали, по нашему мнению, прощенная «нерезом» сумма предоплаты за экспорт приобретает в момент ее прощения «статус» безвозвратной финансовой помощи ( п.п. 14.1.257 НКУ) и подлежит включению в прочий операционный доход в бухучете. Это отражается проводкой Дт 681— Кт 719.
Поскольку речь идет о списании немонетарной задолженности, то такая сумма включается в доход по дате принятия решения о прощении долга и в «изначальной» сумме
Ведь курсовые разницы на немонетарную задолженность в бухучете не начисляются. Поэтому такая задолженность списывается в той же сумме грн., в которой ее отразили при получении предоплаты (т. е. рассчитанной по курсу НБУ на дату получения средств).
ЕН и НДФЛ. Для целей ЕН и НДФЛ такая сумма, поскольку она уже должна была попасть в доход в периоде получения предоплаты за экспорт, ни сторнировке, ни повторному включению в доход не подлежит. Ведь несмотря на то, что меняется суть такой суммы, она все равно остается доходом субъекта хозяйствования (хоть и другим видом дохода — внереализационным).
выводы
- Если считать, что прощение долга превратило операцию поставки в бесплатное предоставление товаров, то НКУ позволяет плательщикам отражать «импортный» НДС в составе НК даже при бесплатном предоставлении товаров нерезидентами.
- По дате допсоглашения к контракту (или иного подобного документа), «узаконившего» прощение «нерезом» долга, плательщик отразит в бухчете прочий (внереализационный) доход в размере прощенной суммы. Что касается начисленных до даты прощения долга в бухучете курсовых разниц на списанную сумму задолженности, то, на наш взгляд, их сторнировать не нужно.
- При прощении нерезидентом долга по предоплате НДСные последствия отсутствуют, а в бухучете сумма такого долга включается в прочий операционный доход по курсу НБУ на дату получения средств.
