Импорт услуг: особые «фишки» учета

Алешкина Наталья, налоговый эксперт
Налоги & бухучет Июнь, 2017/№ 51
В избранном В избранное
Печать
В продолжение предыдущей статьи1 расскажем об основных моментах отражения операций по импорту услуг в налоговом и бухгалтерском учете.

1 См. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 49, с. 6.

Налоговые разницы

Традиционно: «малодоходные» предприятия (доход не более 20 млн грн. за календарный год) отражают операции по импорту услуг исключительно по бухгалтерским правилам.

Вместе с тем «высокодоходные» юрлица (с годовым доходом более 20 млн грн.), а также добровольцы из «малодоходников» корректируют бухгалтерский финрезультат на налоговые разницы. Перечислим налоговые разницы, которые, как правило, применяют в случае приобретения услуг у нерезидента (см. табл. 1).

Таблица 1. Увеличивающие финрезультат налоговые разницы при импорте услуг

Условие применения и норма НКУ

Финрезультат увеличиваем на сумму

В случае приобретения услуги у нерезидентов (в том числе нерезидентов — связанных лиц), зарегистрированных в государствах (на территориях), указанных в Перечне, утвержденном распоряжением КМУ от 16.09.2015 г. № 977-р (п.п. 140.5.4 НКУ)*

30 % стоимости импортной услуги (кроме услуг, указанных в п. 140.2 и п.п. 140.5.6 НКУ)

При выплате роялти (п.п. 140.5.6 НКУ) в пользу любого нерезидента (за исключением перечисленных в п.п. 140.5.7 НКУ), а также кроме субъектов хозяйствования, осуществляющих деятельность в сфере телевидения и радиовещания*

— расходов по начислению роялти в пользу нерезидента, превышающую сумму доходов от роялти, увеличенную на 4 % чистого дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг) по данным финотчетности за год, предшествующий отчетному

* Обе вышеуказанные налоговые разницы не применяем в случае, когда (1) операция признана контролируемой согласно ст. 39 НКУ либо (2) не является контролируемой, но при этом сумма таких расходов подтверждается налогоплательщиком по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки», согласно процедуре, установленной ст. 39 НКУ, без предоставления отчета.

При осуществлении контролируемых операций в случаях определенных ст. 39 НКУ (п.п. 140.5.2 НКУ). Причем эту налоговую разницу применяем только по результатам налогового (отчетного) года

— превышения договорной (контрактной) стоимости приобретенных услуг над обычной ценой

При выплате роялти в пользу нерезидента (п.п. 140.5.7 НКУ):

— который не является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) роялти, за исключением случаев, когда бенефициар предоставил право получать роялти другим лицам;

— в отношении объектов, на которые права интеллектуальной собственности впервые возникли у резидента Украины;

— который не подлежит налогообложению в отношении роялти в государстве, резидентом которого он является

— расходов по начислению роялти в полном объеме

А более подробно о «прибыльных» особенностях вы прочтете в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 104, с. 33.

Налог на доходы нерезидентов

«Нерезидентские» доходы. По общему правилу перечисление средств нерезиденту в счет полученной от него услуги — это обыкновенная выручка за предоставленные услуги/работы. Значит, налог на доходы нерезидента удерживать с таких выплат не нужно (п.п. «й» п.п. 141.4.1 НКУ).

Но, как и в любом правиле, здесь тоже есть свои исключения. Перечень таких исключений (т. е. перечень «нерезидентских» доходов) четко оговорен в п.п. 141.4.1 НКУ. Например, доход в виде роялти, фрахта, инжиниринга, арендной платы, рекламы и т. д. Следовательно, при выплате, именно, таких доходов с источником их происхождения в Украине в пользу нерезидента-юрлица2 необходимо удержать и уплатить налог на доходы нерезидентов (п. 141.4 НКУ) или так называемый налог на репатриацию. Платить этот налог должны как резиденты-«прибыльщики», так и «упрощенцы».

2 Такой налог не удерживают с доходов, выплачиваемых нерезидентам — физическим лицам, но такие доходы могут попадать под обложение НДФЛ согласно п. 170.10 НКУ (102.18 БЗ).

Причем налог на репатриацию следует удерживать из суммы выплаты «нерезидентского» дохода за любую из услуг, перечисленных в п. 141.4 НКУ, и не имеет значения, оказывается эта услуга на территории Украины или за ее пределами

Соответствующие выводы озвучены в письмах ГФСУ от 22.07.2016 г. № 15840/6/99-99-15-02-02-15 и от 29.09.2016 г. № 21170/6/99-99-15-02-02-15 (ср. 025069200). К сожалению, формальная трактовка п.п. 14.1.54 НКУ, который содержит определение термина «доходы с источником его происхождения в Украине», и п. 141.4 НКУ не ставят удержание налога на репатриацию в зависимость от места фактического осуществления импортных услуг.

Правда, «проскакивают» судебные решения (см. постановления ВАСУ от 16.05.2016 г. № К/800/55553/13 и от 17.02.2016 г. № К/800/58075/143), в которых особо отчаянным плательщикам удавалось отстаивать не обложение выплат нерезидентам за услуги, оказываемые ими за пределами территории Украины (например, размещение рекламы резидента за рубежом). Подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 104, с. 42.

3 http://reyestr.court.gov.ua/Review/58214059, http://reyestr.court.gov.ua/Review/56031086 соответственно.

Учтите:

не удерживается налог на репатриацию при выплате дохода в пользу постоянных представительств нерезидента, расположенных на территории Украины (пп. 133.2.2 и 141.4.7 НКУ)

Плательщики — 2017. Круг лиц, обязанных уплачивать налог на репатриацию, с начала 2017 года расширили. Сделали это путем внесения изменений в определение термина «резидент» в п.п. 14.1.213 НКУ, т. е. исключили из него последний абзац, в котором до этого для «прибыльного» разд. III НКУ «резидентами» были названы только юрлица — плательщики налога на прибыль.

Поэтому отныне при выплате любого «нерезидентского» дохода из перечисленных в п.п. 141.4.1 НКУ налог на репатриацию должны также уплачивать:

физлица, в том числе предприниматели. Об этом не забывают напоминать контролеры (письма ГФСУ от 05.01.2017 г. № 79/6/99-99-15-02-02-15, от 24.02.2017 г. № 2707/Г/99-99-15-02-02-14, от 22.02.2017 г. № 3721/6/99-99-15-02-02-15, 102.12, 102.23.02 БЗ // «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 25, с. 6);

единоналожники. Причем до 01.01.2017 г. налоговики тоже требовали от них уплаты налога на репатриацию, хотя это шло вразрез с действующим законодательством4 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 104, с. 46). Теперь же с 01.01.2017 г. это требование узаконили, и единоналожники уплачивают налог при выплате любого «нерезидентского» дохода из перечисленных в п.п. 141.4.1 НКУ.

4 Единственное исключение было сделано в части удержания налога с фрахта, здесь налог уплачивали как «прибыльщики», так и единоналожники (п.п. 141.4.4 НКУ).

Причем такие особые плательщики налога на репатриацию должны по итогам года, в котором осуществлялась выплата нерезиденту, подать декларацию по налогу на прибыль, заполнив в ней только (!) «нерезидентские» стр. 23, 25 (другие строки не заполняем) с приложением ПН (см. «Налоги и бухгалтерский учет» 2017, № 8, с. 42).

Порядок уплаты и ставка налога. Что касается ставки налога, то в общем случае она составляет 15 % с суммы выплачиваемого в пользу нерезидента дохода (за исключением доходов, указанных в пп. 141.4.3 — 141.4.6 и 141.4.11 НКУ). Например, для фрахта — ставка 6 % (п.п. 141.4.4 НКУ), для производства и распространения рекламы — 20 % (п.п. 141.4.6 НКУ). Ряд специальных ставок установлены для страховых платежей (см. в п.п. 141.4.5 НКУ).

Важно!

Руководствуемся перечнем «нерезидентских» доходов и ставкой налога с оглядкой на положения международных договоров об избежании двойного налогообложения5 (п.п. 141.4.2 НКУ),

5 Перечень стран, с которыми заключены договоры об избежании двойного налогообложения, приведен в письме ГФСУ от 24.01.2017 г. № 1414/7/99-99-01-02-02-17.

поскольку именно их нормам дается приоритет.

Однако воспользоваться ими можно при одновременном выполнении следующих условий:

— выплачиваемые «нерезидентские» доходы попали под льготные нормы международного договора (либо ставка налога меньше, либо такие доходы не облагаются в Украине);

— нерезидент предоставил вам справку6 (или ее нотариально удостоверенную копию), подтверждающую, что он является резидентом такой страны (п. 103.4 НКУ).

6 Перечень компетентных органов, имеющих право выдавать справки, приведен в письме ГНСУ от 20.07.2012 г. № 12968/6/12-0016.

Еще обратим ваше внимание на такой момент.

Только при выплате дохода за рекламные услуги предусмотрена уплата налога на репатриацию за счет резидента (получателя услуг)

Во всех остальных случаях налог уплачивается за счет «нерезидентского» дохода (т. е. нерезиденту выплачиваем доход за вычетом удержанного налога).

Перечисляем налог в бюджет во время выплаты дохода нерезиденту (п.п. 141.4.2 НКУ). Сумму дохода, с которого удерживаем и уплачиваем налог, определяем исходя из официального курса НБУ на дату его выплаты (см. 102.18 БЗ).

Подробности бухучета

Как и любую операцию в иностранной валюте, операцию по импорту услуг отражаем в бухучете, руководствуясь П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов».

Причем учет таких операций зависит от порядка расчетов с нерезидентом за услуги, ведь операции в иностранной валюте при первоначальном признании подлежат отражению в учете путем пересчета в национальную валюту. А «фишка» в том, что для такого пересчета используем курс НБУ на дату первого события (оплаты/получения) операции по приобретению нерезидентской услуги и в придачу рассчитываем еще курсовые разницы по монетарным7 статьям баланса (п. 8 П(С)БУ 21). Покажем правила отражения таких операций в бухучете в табл. 2.

7 Монетарные статьи — статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или оплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег или их эквивалентов (п. 4 П(С)БУ 21).

Таблица 2. Отражение в бухучете операций по импорту услуг

Порядок расчетов

Расходы исчисляем по курсу НБУ на дату первого события:

Статья баланса /

курсовая разница

Период отражения расходов

Постоплата

на дату получения услуг (дату оформления акта оказанных услуг)

(п. 5 П(С)БУ 21)

монетарная статья баланса — рассчитываем курсовую разницу на сумму задолженности перед нерезидентом

(пп. 7, 8 П(С)БУ 21)

на дату получения услуг (дату оформления акта оказанных услуг)

(пп. 5, 6 П(С)БУ 16)

Предоплата*

на дату предоплаты

(п. 6 П(С)БУ 21)

немонетарная статья баланса — не рассчитываем курсовую разницу на сумму предоплаты

Частично предоплата и приобретение

с применением валютных курсов, исходя из последовательности осуществления авансовых платежей (п. 6 П(С)БУ 21)

не рассчитываем в части предоплаты (немонетарная);

— рассчитываем в неоплаченной части (монетарная)

* Не забудьте, что по операциям импорта на условиях предоплаты отсрочка поставки не должна превышать 180 календарных дней (до 26.05.2017 г. было 120 дней) с момента осуществления авансового платежа (п. 2 Закона Украины «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» от 23.09.94 г. № 185/94-ВР). Детально об установлении предельного срока 180 дней для ВЭД-расчетов и переходных моментах в этой связи см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 45, с. 4.

И еще одна деталь. Предприятие самостоятельно определяет порядок расчета курсовых разниц (т. е. считаем их в пределах суммы такой хозяйственной операции или по всей статье баланса). Такое свое решение следует закрепить в приказе об учетной политике (п. 8 П(С)БУ 21).

Рассмотрим на условном примере порядок отражения операции по импорту услуг.

Пример 1. Юрлицо — плательщик НДС приобретает у нерезидента-юрлица инжиниринговые услуги стоимостью 1000 $ (без НДС). На эту сумму 31.05.2017 г. оформлен и подписан обеими сторонами акт предоставленных услуг. Валюта для оплаты услуги приобретена 06.06.2017 г. (межбанковский курс на эту дату составил 26,5 грн./$). Комиссия банка за покупку валюты 0,5 %. Услуга оплачена 08.06.2017 г. Курс НБУ (условно) составил:

— на 31.05.2017 г. — 26,4 грн./$;

— на 06.06.2017 г. — 26,3 грн./$;

— на 08.06.2017 г. — 26,7 грн./$.

Нерезидент не предоставил справку (или ее нотариально удостоверенную копию), подтверждающую, что он является резидентом страны, с которой заключен договор об избежании двойного налогообложения.

Как в бухучете отразить такие хозоперации, покажем в табл. 3.

Таблица 3. Отражение операций по импорту услуг

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,

$/грн.

дебет

кредит

31.05.2017 г. Получены услуги от нерезидента (курс НБУ — 26,4 грн./$)

1

Получены инжиниринговые услуги от нерезидента

(подписан акт)

15, 23

632

1000 $

26400

2

Начислены НО по НДС с импорта услуг (составлена и зарегистрирована НН в ЕРНН) (1000 $ х 26,4 грн./$ х 20 %)

643/НДС*

641/НДС

5280

3

Отражен НК по услугам нерезидента на основании НН, зарегистрированной в ЕРНН

641/НДС**

644/НДС

5280

* Хотя Минфин предлагает начислять НО напрямую записями Дт 644/НДС — Кт 641/НДС

и Дт 641/НДС — Кт 644/НДС, т. е. минуя субсчет 643/НДС (см. п. 4.1 Инструкции по бухучету НДС, утвержденной приказом Минфина от 01.07.97 г. № 141). Нам такой подход представляется не совсем корректным.

** Подчеркнем, что право на НК возникает при условии, если НН зарегистрирована в ЕРНН.

4

Отражено закрытие расчетов по НДС

644/НДС

643/НДС

5280

06.06.2017 г. Покупка иностранной валюты (курс НБУ — 26,3 грн./$)

5

Списаны с текущего счета гривни на покупку иностранной валюты

333

311

27000

6

Поступила валюта на текущий счет

312

333

1000 $

26300

7

Отражена комиссия банка за покупку валюты

($1000 х 26,5 грн./$ х 0,5 %)

92

685

132,50

8

Списано комиссионное вознаграждение банка

685

333

132,50

9

Отражена разница между курсом валюты на МВРУ

и курсом НБУ

((26,5 грн./$ - 26,3 грн./$) х $1000)

942

333

200

10

Возвращен остаток средств на текущий счет

311

333

367,50

11

Закрыт финрезультат по покупке валюты:

расходы на покупку валюты

791

942

200

комиссия банка

791

92

132,50

08.06.2017 г. Перечислена нерезиденту оплата за услуги и удержан налог на репатриацию

(курс НБУ — 26,7 грн./$)

12

Удержан налог на доходы нерезидентов за услуги инжиниринга [($1000 х 26,7 грн./$) х 15 %)]

632

641/нерез

150 $

4005

13

Перечислен налог на доходы нерезидентов в бюджет

641/нерез

311

4005

14

Перечислена нерезиденту оплата за инжиниринговые услуги ($1000 х 26,7 грн./$ - $150 х 26,7 грн./$)

632

312

850 $

22695

15

На дату расчетов отражена курсовая разница

[$1000 х (26,4 грн./$ - 26,7 грн./$)]

945

632

300

16

Закрыт финансовый результат:

расходы по курсовой разнице

791

945

300

Пример 2. Нерезидент-юрлицо отремонтировал оборудование, которое предприятие (плательщик НДС) использует в необлагаемой деятельности. Ремонтные работы направлены на поддержание оборудования в рабочем состоянии и не связаны с его улучшением (т. е. расходы на ремонт в бухучете не капитализируются). Место фактической поставки импортной услуги — территория Украины (п.п. 186.2.1 НКУ), следовательно, облагается НДС. Стоимость работ 1000 $. Нерезиденту перечислена 100 % предоплата 31.05.2017 г. Работы выполнены 06.06.2017 г., что подтверждает подписанный обеими сторонами акт выполненных работ. Курс НБУ составил (условно): на 31.05.2017 г. — 26,4 грн./$; на 06.06.2017 г. — 26,3 грн./$.

Такой вид дохода нерезидента не попал в перечень выплат, облагаемых налогом на репатриацию (п.п. «й» п.п. 141.4.1 НКУ). Порядок отражения этих хозопераций в бухучете приведем в табл. 4.

Таблица 4. Отражение операций по импорту услуг

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,

$/грн.

дебет

кредит

31.05.2017 г. Перечисление нерезиденту предоплаты (курс НБУ — 26,4 грн./$)

1

Перечислен аванс за ремонтные работы

371

312

1000 $

26400

2

Начислены НО по НДС с импорта услуг (составлена и зарегистрирована НН в ЕРНН) (1000$ х 26,4 грн./$ х 20 %)

643/НДС

641/НДС

5280

3

Отражен НК по услугам нерезидента на основании НН, зарегистрированной в ЕРНН

641/НДС

644/НДС

5280

4

Отражено закрытие расчетов по НДС

644/НДС

643/НДС

5280

5

Отражены в составе первоначальной стоимости «компенсирующие» НО, которые будут начислены в конце месяца в сводной НН

23, 91 — 94

643/1*

5280

6

Начислены «компенсирующие» НО согласно п. 198.5 НКУ и составлена сводная НН

643/1*

641/НДС

5280

* П. 11 Инструкции № 141.

06.06.2017 г. Выполнены работы нерезидентом (курс НБУ — 26,3 грн./$)

7

Ремонтные работы выполнены (подписан акт выполненных работ с нерезидентом)

23, 91 — 94

632*

1000 $

26400

8

Отражен зачет задолженностей

632

371

1000 $

26400

* Так как задолженность немонетарная, то курсовые разницы не рассчитываем, а расходы определяем по курсу НБУ на дату перечисления аванса.

выводы

  • Для «высокодоходных» юрлиц НКУ предусматривает отражение операций по импорту услуг с учетом ряда налоговых разниц, которые при этом увеличивают финрезультат.
  • При выплате «нерезидентских» доходов, перечисленных в п.п. 141.4.1 НКУ, необходимо удержать налог на репатриацию.
  • В бухучете стоимость импортной услуги при первичном признании пересчитываем в гривни по курсу НБУ на дату первого события (перечисления аванса или получения услуг) и вдобавок по монетарным статьям баланса рассчитываем курсовые разницы.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете сайт Factor Войдите и читайте дальше бесплатно