1 Див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 49, с. .
Податкові різниці
Традиційно: «малодохідні» підприємства (дохід не більше 20 млн грн. за календарний рік) відображають операції з імпорту послуг виключно за бухгалтерськими правилами.
Водночас «високодохідні» юрособи (з річним доходом більше 20 млн грн.), а також добровольці з «малодохідників» коригують бухгалтерський фінрезультат на податкові різниці. Перелічимо податкові різниці, які, як правило, застосовують у разі придбання послуг у нерезидента (див. табл. 1).
Таблиця 1. Збільшуючі фінрезультат податкові різниці при імпорті послуг
| Умова застосування і норма ПКУ | Фінрезультат збільшуємо на суму |
| У разі придбання послуги у нерезидентів (у тому числі нерезидентів — пов’язаних осіб), зареєстрованих у державах (на територіях), зазначених у Переліку, затвердженому розпорядженням КМУ від 16.09.2015 р. № 977-р (п.п. 140.5.4 ПКУ)* | — 30 % вартості імпортної послуги (крім послуг, зазначених у п. 140.2 і п.п. 140.5.6 ПКУ) |
| При виплаті роялті (п.п. 140.5.6 ПКУ) на користь будь-якого нерезидента (за винятком перелічених у п.п. 140.5.7 ПКУ), а також крім суб’єктів господарювання, які здійснюють діяльність у сфері телебачення та радіомовлення* | — витрат з нарахування роялті на користь нерезидента, що перевищує суму доходів від роялті, збільшену на 4 % чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за даними фінзвітності за рік, що передує звітному |
| * Обидві зазначені вище податкові різниці не застосовуємо в разі, якщо (1) операція визнана контрольованою згідно зі ст. 39 ПКУ або (2) не є контрольованою, але при цьому сума таких витрат підтверджується платником податків за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки», згідно з процедурою, установленою ст. 39 ПКУ, без подання звіту. | |
| При здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених ст. 39 ПКУ (п.п. 140.5.2 ПКУ). Причому цю податкову різницю застосовуємо тільки за результатами податкового (звітного) року | — перевищення договірної (контрактної) вартості придбаних послуг над звичайною ціною |
| При виплаті роялті на користь нерезидента (п.п. 140.5.7 ПКУ): — який не є бенефіціарним (фактичним) (власником) отримувачем роялті, за винятком випадків, коли бенефіціар надав право отримувати роялті іншим особам; — щодо об’єктів, на які права інтелектуальної власності вперше виникли в резидента України; — який не підлягає оподаткуванню щодо роялті в державі, резидентом якої він є | — витрат з нарахування роялті в повному обсязі |
Детальніше про «прибуткові» особливості читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 104, с. 33.
Податок на доходи нерезидентів
«Нерезидентські» доходи. За загальним правилом перерахування коштів нерезиденту в рахунок отриманої від нього послуги — це звичайна виручка за надані послуги/роботи. Отже, податок на доходи нерезидента утримувати з таких виплат не потрібно (п.п. «й» п.п. 141.4.1 ПКУ).
Але, як і в будь-якому правилі, тут теж є свої винятки. Перелік таких винятків (тобто перелік «нерезидентських» доходів) чітко визначений у п.п. 141.4.1 ПКУ. Наприклад, дохід у вигляді роялті, фрахту, інжинірингу, орендної плати, реклами тощо. Отже, при виплаті саме таких доходів з джерелом їх походження в Україні на користь нерезидента — юрособи2 необхідно утримати і сплатити податок на доходи нерезидентів (п. 141.4 ПКУ) або так званий податок на репатріацію. Платити цей податок повинні як резиденти-«прибутківці», так і «спрощенці».
2 Такий податок не утримують з доходів, що виплачуються нерезидентам — фізичним особам, але такі доходи можуть потрапляти під обкладення ПДФО згідно з п. 170.10 ПКУ (102.18 БЗ).
Причому податок на репатріацію слід утримувати із суми виплати «нерезидентського» доходу за будь-яку з послуг, перелічених у п. 141.4 ПКУ, і не має значення, надається ця послуга на території України чи за її межами
Відповідні висновки озвучено в листах ДФСУ від 22.07.2016 р. № 15840/6/99-99-15-02-02-15, від 29.09.2016 р. № 21170/6/99-99-15-02-02-15 (ср. ). На жаль, формальне трактування п.п. 14.1.54 ПКУ, що містить визначення терміна «доходи з джерелом його походження в Україні», і п. 141.4 ПКУ не ставлять утримання податку на репатріацію в залежність від місця фактичного здійснення імпортних послуг.
Щоправда, «проскакують» судові рішення (див. постанови ВАСУ від 16.05.2016 р. № К/800/55553/13 і від 17.02.2016 р. № К/800/58075/143), у яких особливо відчайдушним платникам удавалося відстоювати неоподаткування виплат нерезидентам за послуги, що надаються ними за межами території України (наприклад, розміщення реклами резидента за кордоном). Детальніше про це див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 104, с. 42.
3 http://reyestr.court.gov.ua/Review/58214059, http://reyestr.court.gov.ua/Review/56031086 відповідно.
Урахуйте:
не утримується податок на репатріацію при виплаті доходу на користь постійних представництв нерезидента, розташованих на території України (пп. 133.2.2 і 141.4.7 ПКУ)
Платники — 2017. Коло осіб, зобов’язаних сплачувати податок на репатріацію, з початку 2017 року розширили. Зробили це шляхом унесення змін до визначення терміна «резидент» в п.п. 14.1.213 ПКУ, тобто виключили з нього останній абзац , у якому до цього для «прибуткового» розд. III ПКУ «резидентами» були названі тільки юрособи — платники податку на прибуток.
Тому віднині при виплаті будь-якого «нерезидентського» доходу з перелічених у п.п. 141.4.1 ПКУ податок на репатріацію повинні також сплачувати:
— фізособи, у тому числі підприємці.Про це не забувають нагадувати контролери (листи ДФСУ від 05.01.2017 р. № 79/6/99-99-15-02-02-15, від 24.02.2017 р. № 2707/Г/99-99-15-02-02-14, від 22.02.2017 р. № 3721/6/99-99-15-02-02-15, 102.12, 102.23.02 БЗ // «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 25, с. 6);
— «єдиноподатники». Причому до 01.01.2017 р. податківці теж вимагали від них сплати податку на репатріацію, хоча це йшло в розріз із чинним законодавством4 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 104, с. 46). Тепер же з 01.01.2017 р. цю вимогу узаконили і «єдиноподатники» сплачують податок при виплаті будь-якого «нерезидентського» доходу з перелічених у п.п. 141.4.1 ПКУ.
4 Єдиний виняток було зроблено в частині утримання податку з фрахту, тут податок сплачували як «прибутківці», так і «єдиноподатники» (п.п. 141.4.4 ПКУ).
Причому такі особливі платники податку на репатріацію повинні за підсумками року, у якому здійснювалася виплата нерезиденту, подати декларацію з податку на прибуток, заповнивши в ній тільки (!) «нерезидентські» ряд. 23, 25 (інші рядки не заповнюємо) з додатком ПН (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 8, с. 42).
Порядок сплати і ставка податку. Що стосується ставки податку, то в загальному випадку вона становить 15 % із суми виплачуваного на користь нерезидента доходу (за винятком доходів, зазначених у пп. 141.4.3 — 141.4.6 та 141.4.11 ПКУ). Наприклад, для фрахту — ставка 6 % (п.п. 141.4.4 ПКУ), для виробництва та розповсюдження реклами — 20 % (п.п. 141.4.6 ПКУ). Низку спеціальних ставок установлено для страхових платежів (див. у п.п. 141.4.5 ПКУ).
Важливо!
Керуємося переліком «нерезидентських» доходів і ставкою податку з урахуванням положення міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування5 (п.п. 141.4.2 ПКУ),
5 Перелік країн, з якими укладено договори про уникнення подвійного оподаткування, наведений у листі ДФСУ від 24.01.2017 р. № 1414/7/99-99-01-02-02-17.
оскільки саме їх нормам віддається пріоритет.
Проте скористатися ними можна в разі одночасного виконання таких умов:
— виплачувані «нерезидентські» доходи потрапили під пільгові норми міжнародного договору (або ставка податку менше, або такі доходи не оподатковуються в Україні);
— нерезидент надав вам довідку6 (або її нотаріально посвідчену копію), що підтверджує, що він є резидентом такої країни (п. 103.4 ПКУ).
6 Перелік компетентних органів, які мають право видавати довідки, наведено в листі ДПСУ від 20.07.2012 р. № 12968/6/12-0016.
Ще звернемо вашу увагу на такий момент.
Тільки при виплаті доходу за рекламні послуги передбачено сплату податку на репатріацію за рахунок резидента (отримувача послуг)
У всіх інших випадках податок сплачується за рахунок «нерезидентського» доходу (тобто нерезиденту виплачуємо дохід за вирахуванням утриманого податку).
Перераховуємо податок до бюджету під час виплати доходу нерезиденту (п.п. 141.4.2 ПКУ). Суму доходу, з якого утримуємо і сплачуємо податок, визначаємо виходячи з офіційного курсу НБУ на дату його виплати (див. 102.18 БЗ).
Подробиці бухобліку
Як і будь-яку операцію в іноземній валюті, операцію з імпорту послуг відображаємо в бухобліку, керуючись П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів».
Причому облік таких операцій залежить від порядку розрахунків з нерезидентом за послуги, адже операції в іноземній валюті при первинному визнанні підлягають відображенню в обліку шляхом перерахунку в національну валюту. А «фішка» в тому, що для такого перерахунку використовуємо курс НБУ на дату першої події (оплати/отримання) операції з придбання нерезидентської послуги та на додачу розраховуємо ще курсові різниці за монетарними7 статтями балансу (п. 8 П(С)БО 21). Покажемо правила відображення таких операцій у бухобліку у табл. 2.
7 Монетарні статті — статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи та зобов’язання, що будуть отримані або оплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей чи їх еквівалентів (п. 4 П(С)БО 21).
Таблиця 2. Відображення в бухобліку операцій імпорту послуг
| Порядок розрахунків | Витрати обчислюємо за курсом НБУ на дату першої події: | Стаття балансу / курсова різниця | Період відображення витрат |
| Постоплата | на дату отримання послуг (дату оформлення акта наданих послуг) (п. 5 П(С)БО 21) | монетарна стаття балансу — розраховуємо курсову різницю на суму заборгованості перед нерезидентом (пп. 7, 8 П(С)БО 21) | на дату отримання послуг (дату оформлення акта наданих послуг) |
| Передоплата* | на дату передоплати (п. 6 П(С)БО 21) | немонетарна стаття балансу — не розраховуємо курсову різницю на суму передоплати | |
| Частково передоплата і придбання | із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності здійснення авансових платежів | не розраховуємо в частині передоплати (немонетарна); — розраховуємо в неоплаченій частині (монетарна) | |
| * Не забудьте, що за операціями імпорту на умовах передоплати відстрочення постачання не повинно перевищувати 180 календарних днів (до 26.05.2017 р. було 120 днів) з моменту здійснення авансового платежу (п. 2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.94 р. № 185/94-ВР). Детально про встановлення граничного строку 180 днів для ЗЕД-розрахунків і перехідні моменти у зв’язку з цим див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 45, с. 4. | |||
І ще одна деталь. Підприємство самостійно визначає порядок розрахунку курсових різниць (тобто рахуємо їх у межах суми такої господарської операції або за всією статтею балансу). Таке своє рішення слід закріпити в наказі про облікову політику (п. 8 П(С)БО 21).
Розглянемо на умовному прикладі порядок відображення операції з імпорту послуг.
Приклад 1. Юрособа-платник ПДВ придбаває у нерезидента-юрособи інжинірингові послуги. Вартість послуги становить 1000 $ (без ПДВ), На цю суму 31.05.2017 р. оформлено та підписано обома сторонами акт наданих послуг. Валюта для оплати послуги придбана 06.06.2017 р. На дату купівлі валюти міжбанківський курс становив 26,5 грн. за 1$. Комісія банку справляється за купівлю валюти в розмірі 0,5 %. Послугу оплачено 08.06.2017 р. Курс НБУ становив (умовно):
— на 31.05.2017 р. — 26,4 грн. за 1$;
— на 06.06.2017 р. — 26,3 грн. за 1$;
— на 08.06.2017 р. — 26,7 грн. за 1$;
Нерезидент не надав довідку (або її нотаріально посвідчену копію), що підтверджує, що він є резидентом країни, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування.
Як у бухобліку відобразити такі госпоперації, покажемо в табл. 3.
Таблиця 3. Відображення операцій імпорту послуг
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, $/грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 31.05.2017 р. Отримано послуги від нерезидента (курс НБУ — 26,4 грн./$) | ||||
| 1 | Отримано інжинірингові послуги від нерезидента (підписано акт) | 15, 23 | 632 | 1000 $ 26400 |
| 2 | Нараховано ПЗ за ПДВ з імпорту послуг (складено та зареєстровано ПН у ЄРПН) (1000$ х 26,4 грн./$ х 20 %) | 643/ПДВ* | 641/ПДВ | 5280 |
| 3 | Відображено ПК за послугами нерезидента на підставі ПН, зареєстрованою у ЄРПН | 641/ПДВ** | 644/ПДВ | 5280 |
| * Хоча Мінфін пропонує нараховувати ПЗ безпосередньо записами Дт 644/ПДВ — Кт 641/ПДВ і Дт 641/ПДВ — Кт 644/ПДВ, тобто повз субрахунок 643/ПДВ (див. п. 4.1 Інструкції з бухобліку ПДВ, затвердженою наказом Мінфіну від 01.07.97 р. № 141). Нам такий підхід здається не зовсім коректним. ** Підкреслимо, що право на ПК виникає за умови, якщо ПН зареєстрована у ЄРПН. | ||||
| 4 | Відображено закриття розрахунків з ПДВ | 644/ПДВ | 643/ПДВ | 5280 |
| 06.06.2017 р. Купівля іноземної валюти (курс НБУ — 26,3 грн./$) | ||||
| 5 | Списано з поточного рахунка гривні на купівлю іноземної валюти | 333 | 311 | 27000 |
| 6 | Надійшла валюта на поточний рахунок | 312 | 333 | 1000 $ 26300 |
| 7 | Відображено комісію банку за купівлю валюти ($1000 х 26,5 грн./$ х 0,5 %) | 92 | 685 | 132,50 |
| 8 | Списано комісійну винагороду банку | 685 | 333 | 132,50 |
| 9 | Відображено різницю між курсом валюти на МВРУ і курсом НБУ ((26,5 грн./$ - 26,3 грн./$) х $1000) | 942 | 333 | 200 |
| 10 | Повернено залишок коштів на поточний рахунок | 311 | 333 | 367,50 |
| 11 | Закрито фінрезультат з купівлі валюти | |||
| Витрати на купівлю валюти | 791 | 942 | 200 | |
| Комісія банку | 791 | 92 | 132,50 | |
| 08.06.2017 р. Перераховано нерезиденту оплату за послуги і утримано податок на репатріацію (курс НБУ — 26,7 грн./ $) | ||||
| 12 | Утримано податок на доходи нерезидентів за послуги інжинірингу [($1000 х 26,7 грн./$) х 15 %)] | 632 | 641/нерез | 150$ 4005 |
| 13 | Перераховано податок на доходи нерезидентів до бюджету | 641/нерез | 311 | 4005 |
| 14 | Перераховано нерезиденту оплату за інжинірингові послуги ($1000 х 26,7 грн./$ - $150 х 26,7 грн./$) | 632 | 312 | 850$ 22695 |
| 15 | На дату розрахунків відображено курсову різницю [$1000 х (26,4 грн./$ - 26,7 грн./$)] | 945 | 632 | 300 |
| 16 | Закрито фінансовий результат | |||
| Витрати за курсовою різницею | 791 | 945 | 300 | |
Приклад 2. Нерезидент-юрособа відремонтував обладнання, яке підприємство (платник ПДВ) використовує в неоподатковуваній діяльності. Ремонтні роботи спрямовані на підтримку обладнання в робочому стані і не пов’язані з його поліпшенням (тобто витрати на ремонт у бухобліку не капіталізуються). Місце фактичного постачання імпортної послуги — територія України (п.п. 186.2.1 ПКУ), отже, оподатковується ПДВ. Вартість робіт 1000 $. Нерезиденту перераховано 100 % передоплату 31.05.2017 р. Роботи виконано 06.06.2017 р., що підтверджує підписаний обома сторонами акт виконаних робіт. Курс НБУ становив (умовно):
— на 31.05.2017 р. — 26,4 грн. за 1$;
— на 06.06.2017 р. — 26,3 грн. за 1$;
Цей вид доходу не потрапив до переліку виплат, оподатковуваних податком на репатріацію (п.п. «й» п.п. 141.4.1 ПКУ). Порядок відображення цих госпоперацій у бухобліку наведемо в табл. 4.
Таблиця 4. Відображення операцій імпорту послуг
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, $/грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 31.05.2017 р. Перерахування нерезиденту передоплати (курс НБУ — 26,4 грн./$) | ||||
| 1 | Перераховано аванс за ремонтні роботи | 371 | 312 | 1000 $ 26400 |
| 2 | Нараховано ПЗ з ПДВ з імпорту послуг (складено та зареєстровано ПН у ЄРПН) (1000$ х 26,4 грн./$ х 20 %) | 643/ПДВ | 641/ПДВ | 5280 |
| 3 | Відображено ПК за послугами нерезидента на підставі ПН, зареєстрованої у ЄРПН | 641/ПДВ | 644/ПДВ | 5280 |
| 4 | Відображено закриття розрахунків з ПДВ | 644/ПДВ | 643/ПДВ | 5280 |
| 5 | Відображено в складі первісної вартості «компенсуючі» НЗ, які будуть нараховані в кінці місяця у зведеній ПН | 23, 91 — 94 | 643/1* | 5280 |
| 6 | Нараховано «компенсуючі» ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ і складено зведену ПН | 643/1* | 641/ПДВ | 5280 |
| * П. 11 Інструкції № 141. | ||||
| 06.06.2017р. Виконано роботи нерезидентом (курс НБУ — 26,3 грн./$) | ||||
| 7 | Ремонтні роботи виконано (підписано акт виконаних робіт з нерезидентом) | 23, 91 — 94 | 632* | 1000 $ 26400 |
| 8 | Відображено залік заборгованостей | 632 | 371 | 1000 $ 26400 |
| * Оскільки заборгованість немонетарна, то курсові різниці не розраховуємо, а витрати визначаємо за курсом НБУ на дату перерахування авансу. | ||||
висновки
- Для «високодохідних» юросіб ПКУ передбачає відображення операцій з імпорту послуг з урахуванням низки податкових різниць, які при цьому збільшують фінрезультат.
- При виплаті «нерезидентських» доходів, перелічених у п.п. 141.4.1 ПКУ, необхідно утримати податок на репатріацію.
- В бухобліку вартість імпортної послуги при первинному визнанні перераховуємо у гривні за курсом НБУ на дату першої події (перерахування авансу або отримання послуг) та на додачу за монетарними статтями балансу розраховуємо курсові різниці.
