«Неденежный» запрет
Как известно, плательщики единого налога гр. 1–3 должны осуществлять расчеты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) исключительно в денежной форме (наличной и/или безналичной). Возможно, у кого-то возникнет вопрос: не сочтут ли налоговики передачу материалов на переработку нарушением этого запрета?
Сразу ответим — никаких проблем здесь быть не может, ведь эти материалы передаются вовсе не в расчет за товары (работы, услуги). Более того, исполнителю даже не переходит право собственности на эти материалы. Поэтому собственно давальческая схема для единоналожников не является запрещенной. Другое дело, что НКУ устанавливает свои ограничения для отдельных групп единого налога, в которые давальческая схема не всегда «влезет», но об этом поговорим чуть позже.
А вот другой вопрос вызывает бОльшие опасения: зачастую для изготовления готовой продукции исполнитель давальческого контракта использует свой материал (по крайней мере, частично) с последующей компенсацией этого материала заказчиком.
Чтобы эта операция не подпала под рассматриваемый запрет, компенсацию следует проводить только деньгами
Иначе налоговики могут расценить ее как неденежный расчет за выполненные работы со всеми вытекающими негативными последствиями. То же самое касается и ситуации, когда заказчик рассчитается с исполнителем готовой продукцией или сырьем.
Если же исполнитель будет полностью использовать свой материал, то эта операция вообще не будет считаться давальческой ( п.п. 14.1.134 НКУ), и здесь даже нет сомнений, что налоговики будут рассматривать компенсацию использованных материалов такими же материалами как неденежный расчет.
Причем эта проблема одинаково касается как исполнителя-единоналожника, так и заказчика-единоналожника.
А теперь давайте подробнее уделим внимание каждой группе ЕН (при этом общие ограничения по видам деятельности (например, производство подакцизных товаров), численности наемных работников, предельному объему дохода и т. п. не рассматриваем).
Кто производитель, или Выбираем код КВЭД
Для единоналожника вопрос выбора вида деятельности по КВЭД стоит крайне остро. Во-первых, его нужно внести в реестр плательщиков единого налога, указав в заявлении о применении упрощенной системы, а во-вторых, осуществление непредусмотренного вида деятельности чревато весьма плачевными последствиями (для гр. 1 и 2 с такого дохода уплачивается налог по ставке 15 % ( п.п. 2 п. 293.4 НКУ) с переходом на общую систему, а для гр. 3 — просто переход на общую систему ( пп. 298.2.3 НКУ)).
Начнем с заказчика. Здесь все более-менее просто. В п. 83 Методоснов и пояснений к КВЭД сказано, что «заказчик, который в полном объеме привлекает внешние ресурсы для осуществления процесса трансформации сырья в продукцию, должен быть классифицирован как производитель только в том случае, если он владеет сырьем, которое используется в качестве входных ресурсов к производственному процессу (и таким образом, является владельцем конечного продукта)».
У нас как раз такая ситуация: заказчик передает свое сырье для переработки исполнителю, причем право собственности остается у заказчика. Поэтому из этой нормы можно заключить, что производителем по давальческой схеме является именно заказчик. А значит, если речь идет, например, о производстве мебели, то вид деятельности заказчика будет в одном из кодов раздела 31 «Производство мебели» (31.01, 31.02, 31.09), а вовсе не оптовая или розничная торговля мебелью (46.47, 46.65, 47.59).
Кроме того, п. 44 Методрекомендаций № 373 также намекает, что производителем будет считаться заказчик (в этом пункте сказано, что изготовленная из давальческого сырья продукция становится готовой продукцией именно для заказчика).
Но позвольте, а какой же вид деятельности будет у исполнителя?
Как ни странно, но в тех же Методосновах № 396 можно найти аргумент в пользу того, что и его вид деятельности будет производством. Так, в п. 81 сказано: подрядчики, т. е. хозединицы, осуществляющие деятельность за вознаграждение или на контрактной основе, обычно классифицируются как единицы, которые делают ту же продукцию или услуги за свой счет, за исключением торговли и строительства.
То есть получается, что и у исполнителя давальческого контракта, например, по производству мебели, в реестре плательщика единого налога должен фигурировать вид деятельности, указанный в одном из кодов раздела 31 «Производство мебели».
Ответ на вопрос, кто же все-таки исполнитель давальческого договора, имеет крайне важное значение для ФЛП группы 2, поскольку п.п. 2 п. 291.7 НКУ установлены свои ограничения, и к нему мы еще вернемся.
Упрощенец — исполнитель
Группа 1. Несмотря на существенные ограничения — первогруппникам разрешено осуществлять только розничную продажу товаров с торговых мест на рынках и/или предоставлять бытовые услуги населению, — давальческая схема для них вполне уместна. Разумеется, только в рамках разрешенного перечня бытовых услуг ( п.п. 291.7 НКУ). А в его названии хоть и присутствует слово «услуги», на самом деле содержится немало работ (например, изготовление одежды, обуви и т. д.). Поэтому в таких видах деятельности предприниматель может проявить себя как исполнитель по давальческому договору. Например, при изготовлении одежды из ткани и фурнитуры заказчика ателье использует классическую давальческую схему (возможно, само того не подозревая).
Главное — соблюдать общие ограничения: запрет на неденежные расчеты, заказчиком должно быть население, отсутствие наемных работников и т. д.
Группа 2. Здесь все немного интереснее. Как известно, на этой группе могут пребывать физлица, которые осуществляют:
— хозяйственную деятельность по предоставлению услуг, в том числе бытовых, плательщикам единого налога и/или населению;
— производство* и/или продажу товаров;
* Кроме производства ювелирных и бытовых изделий из драгоценных металлов, драгоценных камней, драгоценных камней органогенного образования и полудрагоценных камней. Такие физлица-предприниматели могут быть исключительно в третьей группе плательщиков единого налога.
— деятельность в сфере ресторанного хозяйства.
Главная задача — понять статус исполнителя давальческого договора:
— если он является поставщиком услуг, тогда его заказчиком могут быть только плательщики единого налога или население,
— если он — производитель готовой продукции, то никаких ограничений в статусе заказчика нет. Им может быть юрлицо, физлицо, упрощенец, общесистемщик — не имеет значения.
Мнение налоговиков предугадать несложно. Они, как обычно, «за» фискальную трактовку
Так, в консультации БЗ 107.03 они указывают: «изготовление физическим лицом — плательщиком единого налога второй группы продукции из давальческого сырья предприятия, находящегося на общей системе, является нарушением условий применения упрощенной системы налогообложения, поскольку операции по производству такой продукции являются по своей сути операциями по предоставлению услуг заказчику».
В целом спорить с такой позицией будет непросто. Но, как уже догадался читатель, здесь не все так однозначно.
Во-первых, в п. 2 п.п. 291.4 НКУ ограничения в статусе заказчика касаются только услуг. А изготовление продукции по давальческой схеме юридически не услуги, а работы. Да, в целях обложения НДС поставка работ охватывается термином «поставка услуг» ( п.п. 14.1.185 НКУ). Но НКУ не ограничивается только этим термином. Например, п.п. 14.1.203 НКУ четко разграничивает работы и услуги. Почему бы не воспользоваться определением этого пункта и юридической терминологией? При таком подходе запрет не должен распространяться на давальческие операции**.
** К сожалению, этот аргумент имеет изъяны: как мы уже говорили, в самом перечне бытовых услуг указаны и работы, т. е. под услугами в п. 2 п.п. 291.4 НКУ законодатель скорее всего подразумевал и работы.
Во-вторых, мы уже выяснили, что и заказчик, и исполнитель осуществляют один и тот же вид деятельности по КВЭД — производство.
В-третьих, как ни странно, на помощь может прийти сам НКУ. Так, в п.п. 14.1.41 НКУ дано определение термина «давальческое сырье». Под ним понимаются сырье, материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия, энергоносители, которые являются собственностью одного субъекта хозяйствования (заказчика) и передаются другому субъекту хозяйствования (производителю) для производства готовой продукции, с дальнейшей передачей или возвращением такой продукции или ее части их владельцу или по его поручению другому лицу.
Как видим, сам НКУ называет исполнителя не иначе как производителем
А конструкция этой нормы предполагает, что давальческое сырье передается ему именно для производства!
Итак, доказать, что исполнитель является производителем продукции, а значит, его заказчиком может не только население или единоналожник, можно. И все же считаем, что использовать эти аргументы нужно только в крайнем случае, когда соответствующие операции уже произошли и другого выхода доказать свою правоту просто нет.
Группа 3. Здесь все намного проще. Никаких ограничений ни в статусе заказчика, ни в видах деятельности нет, поэтому и исполнитель, и заказчик может использовать упрощенную систему без проблем.
Упрощенец — заказчик
Группа 1. Еще раз обратимся к разрешенным видами деятельности, указанным в пп. 1 п. 291.4 НКУ: первогруппнику разрешена, в частности, розничная продажа товаров с торговых мест на рынках.
Обратите внимание — не розничная торговля (под которой понимается перепродажа (продажа без переработки), см. Методосновы и пояснения к КВЭД (секция G), а также письмо Государственной службы статистики Украины от 11.10.2013 г. № 14.5-05/409) или торговая деятельность (под которой понимается деятельность «по покупке и продаже товаров», см. ДСТУ 4303:2004 «Розничная и оптовая торговля. Термины и определения»), а именно продажа товара.
А под продажей (реализацией) товаров понимаются любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим хозяйственным, гражданско-правовым договорам, которые предусматривают передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатному предоставлению товаров ( п.п. 14.1.202 НКУ).
Иными словами, торговля подразумевает одновременно два действия: покупку и продажу товара, у нас же речь идет только о второй операции — продаже.
Получается, что для ФЛП на гр. 1 не имеет значения, покупать товар и продавать его в неизменном виде, или производить его самому и продавать
Именно производство имеет место в случае, когда заказчиком по давальческому договору будет первогруппник (как мы уже выяснили, он будет считаться производителем товара). Поэтому считаем, что ничто не мешает быть ему заказчиком по давальческому договору.
И все же мы не исключаем, что если в заявлении о применении упрощенной системы будет фигурировать производственный код вида деятельности, не подпадающий под перечень бытовых услуг, то налоговики могут воспротивиться переводу ФЛП на гр. 1.
Группа 2. Здесь формулировки чуть шире — разрешены, в частности, производство и/или продажа товаров. Поэтому тут никаких вопросов быть не должно: второгруппник имеет полное право быть заказчиком по давальческому договору и в дальнейшем продавать изготовленную продукцию.
Но не забывайте, что в данном случае вы не торговец, а производитель этой продукции, поэтому в реестре единого налога должен быть производственный код видов деятельности.
Группа 3. Здесь все еще проще: никаких запретов нет вообще, поэтому и проблем быть не может. Но не забывайте про производственные коды видов деятельности.
В заключение еще раз напомним, что для единоналожника-исполнителя давальческая схема привлекательна еще и с точки зрения налогообложения: если он будет выступать обычным производителем продукции из собственного сырья, то при продаже под налогообложение попадет вся стоимость готовой продукции, а при использовании давальческой схемы единый налог нужно платить только со стоимости переработки.
выводы
- Производителем по давальческому договору считается заказчик. Тем не менее, исполнитель согласно КВЭД подпадает под производственные коды видов деятельности.
- Налоговики считают, что ФЛП гр. 2 не может быть исполнителем по давальческому договору, если заказчиком будет общесистемщик. Однако законодательство дает основания поспорить с этим мнением.
- Поскольку НКУ разрешает ФЛП гр. 1 розничную продажу товаров (а не розничную торговлю), то считаем, что он может быть заказчиком по давальческому договору. Для гр. 2 и 3 запрета нет.
