Основные средства в учете предприятия-единоналожника

* В этом разделе мы поговорим о юрлицах-единоналожниках группы 3, оставив группу 4 «за кадром».

7.1. Общие правила учета

Бухгалтерский учет

Принципиальных отличий бухгалтерского учета ОС у предприятий-единоналожников от бухучета общесистемщиков нет. Единственное — единоналожникам — субъектам малого предпринимательства** разрешено использовать Упрощенный план счетов, который, оправдывая свое название, несколько упрощен по сравнению с «общим».

** К субъектам малого предпринимательства относят юридических лиц, у которых среднее количество работников за отчетный период (календарный год) не превышает 50 человек и годовой доход от любой деятельности не превышает сумму, эквивалентную 10 млн евро, определенную по среднегодовому курсу НБУ (ч. 3 ст. 55 ХКУ).

На счете 10 такие упрощенцы учитывают первоначальную стоимость не только ОС, но и прочих необоротных материальных активов, а также нематериальных активов.

При этом информацию об износе всех этих активов показывают на счете 13.

С целью необходимой детализации информации предприятия вводят к Упрощенному плану счетов субсчета исходя из предназначения счетов и нужд управления производством. Для учета и обобщения информации о забалансовых активах и обязательствах они используют забалансовые счета «общего» Плана счетов. Записи на счетах Упрощенного плана счетов и на забалансовых счетах осуществляют в соответствии с Инструкцией № 291.

Если предприятие-единоналожник решило использовать для учета «общий» План счетов, то и подчиняться он должен общим правилам учета. О них вы можете прочесть в предыдущих «неединоналожных» разделах спецвыпуска (разделы 1 — 6).

Исключение составляют переоценка и уменьшение/восстановление полезности ОС у плательщиков единого налога — субъектов малого предпринимательства. Напомним: в соответствии с п. 8 П(С)БУ 25 им разрешается учитывать необоротные активы (а значит, и ОС) без учета уменьшения полезности и переоценки до справедливой стоимости. Но если единоналожник захочет, осуществлять эти процедуры он имеет полное право.

Налоговый учет

Для целей налогообложения единоналожникам при отнесении объектов к ОС необходимо наравне со всеми опираться на определение ОС, приведенное в п.п. 14.1.138 НКУ. То есть ОС для единоналожника являются материальные активы стоимостью выше 6000 грн., предназначенные для использования в его хозяйственной деятельности, срок полезного использования (эксплуатации) которых со дня даты ввода в эксплуатацию составляет более 1 года (или операционного цикла, если он дольше года).

Таким образом, как и у плательщиков налога на прибыль, у единоналожников один и тот же объект в бухгалтерском и налоговом учете может учитываться по-разному: в одном — как ОС, в другом — как МНМА. Ведь, напомним, в бухучете строгий стоимостный критерий, разграничивающий ОС и МНМА, не установлен. Его предприятие определяет для себя самостоятельно и закрепляет в приказе об учетной политике.

Приобретение или самостоятельное изготовление ОС на сумму единого налога не влияют. Единственное, что следует помнить:

бартерные операции для единоналожников под запретом (п. 291.6 НКУ)

А значит, «бартерный» способ поступления ОС на предприятие исключен.

Также не влияют на «единоналожный» доход начисление амортизации ОС и их выбытие в связи с ликвидацией*. Такая же ситуация с бесплатной передачей (см. консультацию налоговиков в подкатегории 108.01.02 БЗ). А вот в случае бесплатного получения ОС «единоналожный» доход отразить придется.

* Если в дальнейшем вы будете продавать материальные активы, оприходованные после ликвидации ОС, денежные средства, полученные от такой продажи, облагаются единым налогом в общем порядке.

Безвозмездное получение ОС. По общему правилу безвозмездно полученные товары (работы, услуги) являются доходом единоналожника (п. 292.3 НКУ). При этом безвозмездно полученными считаются товары, которые:

— предоставлены плательщику единого налога согласно письменным договорам дарения;

— предоставлены согласно другим письменным договорам, заключенным в соответствии с законодательством, по которым не предусмотрены денежная или иная компенсация стоимости таких товаров либо их возврат;

— переданы единоналожнику на ответственное хранение и использованы им.

Напомним: в соответствии с п.п. 14.1.244 НКУ под определение «товары» подпадают и ОС. Из этого следует, что бесплатно полученные ОС необходимо отразить в составе дохода предприятия-единоналожника.

В какой сумме следует показать доход? На наш взгляд, здесь нужно ориентироваться на справедливую стоимость** полученного подарка — согласно правилам бухгалтерского учета. Эта же сумма будет отражена в первичных документах, с помощью которых юрлицо-единоналожник отражает факт оприходования безвозмездно полученных ОС.

** Налоговики в консультации из подкатегории 108.01.02 БЗ предлагают отражать доход в сумме не ниже обычной цены.

Датой получения дохода будет дата подписания акта приема-передачи ОС (п. 292.6 НКУ).

Подробнее о бесплатных передачах-получениях единоналожниками вы можете узнать из тематического номера «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 22, с. 29.

Получение/внесение ОС в уставный капитал. На наш взгляд, никаких ограничений при получении ОС в уставный капитал для единоналожников нет. Несмотря на то, что корпоративные права передаются в обмен на взнос в виде ОС, это не является нарушением требований о денежной форме расчетов. Дело в том, что передача корпоративных прав не является отгрузкой товаров (выполнением работ, предоставлением услуг), о которой говорит п. 291.6 НКУ. Кроме того, возможность получения единоналожником взноса в материальной форме подтверждается п.п. 8 п. 292.11 НКУ. Причем на основании этой нормы

полученные в уставный капитал ОС в состав дохода единоналожника не включают

А что с передачей ОС в уставный капитал? Здесь ситуация сложнее. В соответствии с п.п. 14.1.202 НКУ передача ОС в обмен на корпоративные права другого предприятия приравнивается к продаже таких ОС. И здесь уже возникает вопрос о форме расчета за отгруженные активы. Назвать ее денежной вряд ли возможно.

Однако налоговики в консультации из подкатегории 108.01.02 БЗ не возражают против такой операции. Также не нашли в этом ничего запретного фискалы Запорожской области (см. письмо ГУ ГФС в Запорожской области от 12.01.2016 г. № 67/10/08-01-15-02-11).

А вот в более раннем письме ГНС Черновицкой области от 25.02.2013 г. № 203/10/15-120 говорилось о том, что операция по обмену ОС как взноса в уставный капитал на корпоративные права предусматривает форму расчетов, отличную от денежной. И в связи с этим фискалы требовали перехода предприятия на общую систему. Учитывая, что налоговики в любой момент могут изменить свое лояльное мнение на фискальное, до передачи ОС в уставный капитал другого предприятия рекомендуем подстраховаться индивидуальной налоговой консультацией.

Еще одна «учетная» особенность «всплывает» в налоговом учете в случае реализации объектов ОС*.

* Имеются в виду объекты, признанные ОС в соответствии с п.п. 14.1.138 НКУ.

Поговорим об этом подробнее.

7.2. Реализация ОС и «единоналожный» доход

Прежде всего напомним: доход единоналожники отражают по дате поступления средств в денежной (наличной или безналичной) форме (п. 292.6 НКУ).

То есть в случае, когда первым событием была отгрузка покупателю объекта ОС, доход не отражают до момента получения оплаты. А вот при получении предоплаты доход следует показать, хотя объект может еще эксплуатироваться до момента отгрузки.

Сумму дохода определяют согласно п. 292.2 НКУ. Указанной нормой установлено:

— если ОС реализуют спустя более 12 месяцев использования с даты ввода в эксплуатацию — доход определяют как разницу между суммой средств, полученной от продажи таких ОС, и их остаточной балансовой стоимостью, сложившейся на день продажи;

— если ОС реализуют менее чем через 12 месяцев использования — доходом будет вся сумма средств, полученных от продажи таких ОС.

Однако бывают ситуации, выходящие за рамки этих правил. Например, реализуются ОС (в понимании п.п. 14.1.138 НКУ), которые в бухучете признаны МНМА в результате более высокого стоимостного критерия. Если такие МНМА в бухучете были самортизированы на 100 %, то доходом от реализации в любом случае (независимо от момента реализации) будет вся сумма средств, поскольку остаточная стоимость у реализуемых ОС будет равна нулю.

Особая ситуация — продажа земли. Напомним, что в соответствии с п.п. 14.1.138 НКУ земля для налоговых целей не является ОС. А значит, правило, установленное п. 292.2 этого Кодекса, здесь не работает. Следовательно, продажу земли нужно учитывать как обычную продажу товара с включением в «единоналожный» доход всей суммы поступивших денежных средств. На это указывают фискалы в своей консультации, размещенной в подкатегории 108.01.02 БЗ.

Вроде бы «реализационное» правило, регламентируемое п. 292.2 НКУ, простое, но вместе с тем вызывает ряд вопросов. Но мы в них быстро разберемся!

Что считать остаточной балансовой стоимостью ОС? Определение остаточной стоимости ОС, приведенное в п.п. 14.1.9 НКУ, применяется для целей разд. III НКУ (т. е. для плательщиков налога на прибыль). Поскольку предприятия-единоналожники не начисляют амортизацию по правилам разд. III НКУ, то остаточную стоимость ОС они могут определить только по данным бухучета. О том, что остаточную стоимость необходимо определять в соответствии с П(С)БУ 7, говорят и налоговики (см. индивидуальную налоговую консультацию от 14.07.2017 г. № 1186/6/99-99-12-02-03-15/ІПК).

На какую дату определять остаточную балансовую стоимость ОС? В абзаце втором п. 292.2 НКУ сказано, что делать это нужно на день продажи ОС. Вместе с тем, как вы помните, начисление амортизации осуществляют ежемесячно (п. 29 П(С)БУ 7), а не ежедневно. Начислять амортизацию в общем случае прекращают с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта ОС* (абзац четвертый п. 29 П(С)БУ 7). В связи с этим определить остаточную стоимость объекта ОС на день его продажи практически невозможно. Поэтому считаем, что в общем случае для определения суммы дохода согласно п. 292.2 НКУ следует брать

* Это не касается случаев, когда применяется производственный метод начисления амортизации. В такой ситуации начисление амортизации прекращают с даты, следующей за датой выбытия объекта ОС.

остаточную стоимость объекта ОС на конец месяца его отгрузки (с учетом амортизации в последнем месяце использования)

Но учтите: если предприятие-единоналожник заранее переведет подлежащие реализации ОС в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи**, то начислять амортизацию он прекратит раньше месяца их реализации. Ведь на необоротные активы, удерживаемые для продажи, амортизацию не начисляют (п. 6 разд. ІІ П(С)БУ 27).

** В случае соответствия реализуемого объекта критериям п. 1 разд. ІІ П(С)БУ 27.

Вместе с тем такой перевод никак не повлияет на порядок налогового учета. Определяющим является не то, на каком бухгалтерском счете объекты учитываются, а факт их использования в хоздеятельности не менее 12 месяцев в качестве ОС. А значит, при продаже необходимо ориентироваться на правила, предусмотренные для ОС. В этом случае для целей п. 292.2 НКУ балансовой стоимостью реализуемого объекта основных средств будет наименьшая из двух оценок — балансовая стоимость или чистая стоимость реализации*** (п. 9 разд. II П(С)БУ 27).

*** Подробнее об этом см. в подразделе 6.1 на с. 75.

А какую остаточную стоимость сравнивать с выручкой, если вы получили предоплату, а объект ОС еще продолжает эксплуатироваться? В этой ситуации, на наш взгляд, необходимо брать остаточную стоимость объекта ОС, сложившуюся на конец месяца, в котором получены средства от продажи такого объекта. Ведь остаточной стоимости на дату передачи объекта покупателю единоналожник еще не знает, а посчитать доход уже нужно.

А если оплата за ОС поступает частями? На каждую дату поступления денежных средств нужно определить сумму дохода. Как это сделать?

В таком случае, по разъяснению фискалов (см. подкатегорию 108.01.02),

в доход включают разницу между суммой продажи и балансовой стоимостью ОС, рассчитанными пропорционально суммам поступившей оплаты

При этом если с даты ввода ОС в эксплуатацию до даты поступления первой части оплаты прошло менее 12 месяцев, вся эта частичная оплата попадает в базу обложения единым налогом. Если же последующие части оплаты будут поступать уже после того как объект ОС проэксплуатируется 12 месяцев — базу налогообложения уменьшают на долю остаточной стоимости, пропорциональную таким частичным оплатам.

Проиллюстрируем изложенное выше на примере.

Пример 7.1. Единоналожник (неплательщик НДС) заключил договор о продаже объекта ОС на сумму 60000 грн. Объект был введен в эксплуатацию в августе 2016 года. Оплата поступает частями: в июле, сентябре и октябре 2017 года. Объект ОС отгружен покупателю в сентябре 2017 года. До этого времени он продолжал использоваться единоналожником в собственной деятельности.

Первоначальная стоимость объекта равна 72000 грн., сумма ежемесячной амортизации — 1000 грн.

Дополнительные данные, а также порядок расчета базы обложения единым налогом приведены в табл. 7.1.

Таблица 7.1. Данные и расчеты к примеру 7.1

Итого в базу обложения единым налогом за III квартал 2017 года попадет 24500,00 грн. (24000,00 грн. + 500,00 грн.), а в базу обложения за IV квартал — 100,00 грн.

Существует ли ограничение в отношении нижнего порога стоимости, по которой можно реализовывать ОС? В частности, интересно: можно ли продавать объекты ОС ниже их оценочной стоимости? Никаких ограничений здесь нет.

Такой «вердикт» выносят налоговики в своей консультации, приведенной в подкатегории 108.05 БЗ.

Но! Если вы — плательщик НДС, не забудьте учесть тот факт, что база обложения НДС при реализации ОС не может быть ниже их балансовой (остаточной) стоимости на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляется такая реализация (п. 188.1 НКУ). То есть для целей НДС балансовую стоимость также определяют по данным бухучета, но уже не на конец месяца, а на начало НДСного отчетного периода — месяца или квартала.

Возможно ли продать автомобиль? Этот вопрос обусловлен тем, что согласно п. 3 п.п. 291.5.1 НКУ единоналожникам запрещено (за некоторым исключением) осуществлять продажу подакцизных товаров. А автомобили как раз и являются такими подакцизными товарами (п. 215.1 НКУ).

Но в данном случае предприятиям — плательщикам единого налога беспокоиться не о чем. Лояльное разъяснение фискалов вы можете увидеть в подкатегории 108.05 БЗ и в письме ГФСУ от 12.08.2015 г. № 17056/6/99-99-15-03-01-15.

Так, по мнению налоговиков, не могут быть плательщиками единого налога только те субъекты хозяйствования, которые осуществляют деятельность по продаже подакцизных автотранспортных средств, т. е. их виды деятельности соответствуют классам 45.11, 45.19 и 45.40 раздела 45 КВЭД ДК 009:2010. А вот те субъекты хозяйствования, которые осуществляют другую деятельность, беспрепятственно могут продать автомобиль, учитывавшийся у них на балансе как ОС. Доход в этом случае определяют по общему правилу п. 292.2 НКУ.

Какую стоимость использовать в качестве остаточной в случае реализации переоцененного объекта ОС? Напомним, что п. 4 П(С)БУ 7 трактует остаточную стоимость как разницу между первоначальной (переоцененной) стоимостью необоротного актива и суммой его накопленной амортизации (износа). В налоговом учете переоценки ОС не изменяют их остаточную стоимость (абзац второй п.п. 138.3.1 НКУ). Однако эти «строгие» правила действуют только в отношении плательщиков налога на прибыль — высокодоходников и малодоходников-добровольцев. А вот для юрлиц-единоналожников никаких «переоценочных» ограничений НКУ не установлено. То есть они спокойно могут определять остаточную стоимость по бухучетным правилам.

А значит,

для расчета «единоналожного» дохода необходимо брать переоцененную остаточную стоимость, сложившуюся на конец месяца реализации объекта ОС

Ну вот, пожалуй, и все основные нюансы, касающиеся учета ОС у юрлиц-единоналожников. Надеемся, разобраться в них вам не составит труда, а наши разъяснения в этом помогут.

выводы

• Для целей налогообложения единоналожники при отнесении объектов к ОС ориентируются на определение, приведенное в п.п. 14.1.138 НКУ.
• Стоимость безвозмездно полученных объектов ОС единоналожники включают в состав доходов.
• Получать или передавать ОС на основании бартерных договоров единоналожникам запрещено.
• Правила определения «единоналожного» дохода от реализации объекта ОС зависят от срока использования такого объекта на момент его продажи.