Продаем товар из временной ТД
Мы уже выяснили, что продавать товар, ввезенный по временной ТД, можно. Предприятие с даты оформления временной ТД получает право распоряжаться товаром в рамках заявленного таможенного режима, т. е. использовать его в своей хозяйственной деятельности без ограничения оборота товара со стороны ГФСУ (см. БЗ 204.01). Так что импортер имеет полное право продать товар до оформления дополнительной ТД.
Бухгалтерский учет. В бухгалтерском учете доход от реализации товара отражается на дату его отгрузки. Предварительная оплата за товар никакого влияния на величину дохода не оказывает (п.п. 6.3 П(С)БУ 15 «Доход»).
Одновременно с признанием дохода предприятие отражает расходы в сумме, равной себестоимости реализованных товаров.
В соответствии с п. 10 П(С)БУ 16 «Расходы» себестоимость реализованных товаров определяется в соответствии с П(С)БУ 9 «Запасы». То есть себестоимость реализованных товаров в бухгалтерском учете формируют все те расходы, которые на этапе их приобретения включались в состав первоначальной стоимости товаров. Так что
учитываем таможенные платежи, сформировавшие первоначальную стоимость товара на основании временной ТД
НДС. Согласно п. 188.1 НКУ налоговые обязательства по НДС при продаже импортных товаров определяют исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже цены приобретения таких товаров.
На дату возникновения налоговых обязательств по НДС плательщик должен составить НН и не позднее предельных сроков, установленных в п. 201.10 НКУ, зарегистрировать ее в ЕРНН.
Что важно учесть при поставке товара из временной ТД?
Во-первых, если вы продаете импортный товар, ввезенный по временной ТД с типом ТН, когда (!) на момент ввоза и поставки точно не определен код УКТ ВЭД товара, то в графе 3.1 НН ничего не остается, кроме как указать десятизначный код УКТ ВЭД из временной ТД (который применялся для расчета таможенных платежей при ввозе товара). То есть ориентируемся на код УКТ ВЭД из графы 33 временной ТД.
НН с таким кодом для покупателя не будет считаться ошибочной, так как на момент поставки импортный товар классифицирован именно таким кодом.
Правда, далее при оформлении дополнительной ТД код УКТ ВЭД в поставочной НН придется скорректировать (об этом см. далее).
Во-вторых, если при продаже импортного товара цена по договору окажется ниже цены приобретения товара, то придется выписать две налоговые накладные:
— в первой НН — начислить НО исходя из договорной продажной стоимости импортного товара;
— во второй НН с типом причины «15» — начислить НО исходя из суммы превышения цены приобретения товара над договорной ценой (условные НО).
Как же определить цену приобретения товара, ввезенного по временной ТД?
Принято считать, что цена приобретения соответствует первоначальной стоимости импортного товара, которая помимо сумм, уплаченных нерезиденту, включает также «прямые» ТЗР, суммы ввозной таможенной пошлины и других расходов, связанных с приобретением. Так что в данном случае придется ориентироваться на первоначальную стоимость импортного товара, сформированную с учетом таможенных платежей, уплаченных по временной ТД.
Да и налоговики абсолютно согласны с тем, что главный ориентир при определении минбазы для импортных товаров именно цена приобретения, а не их таможенная стоимость. Однако ценой приобретения они, похоже, считают цену, указанную в договоре, т. е. без учета сопутствующих расходов, которые попадают в первоначальную стоимость (см. письма ГФСУ от 13.04.2016 г. № 8220/6/99-99-19-03-02-15, от 27.04.2016 г. № 9614/6/99-99-15-03-02-15, от 18.10.2016 г. № 22481/6/99-95-42-01-15 и от 15.11.2016 г. № 24601/6/99-95-42-01-15, 101.07 БЗ).
Тем не менее, на наш взгляд, безопаснее все-таки ориентироваться на первоначальную стоимость импортного товара (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 72, с. 21).Чтобы определиться с ценой приобретения, у вас есть время: вторую НН на превышение минбазы можно составить как сводную в конце месяца (п. 201.4 НКУ).
Послепродажное оформление дополнительной ТД
При оформлении дополнительной ТД таможенные платежи (а может, даже цена импортного товара), заявленные по временной ТД, будут скорректированы. То есть составляющие первоначальной стоимости импортного товара либо потребуют доплаты (доначисления), либо, наоборот, уменьшатся. И такие изменения непременно придется отразить в учете.
Бухгалтерский учет. Так как на момент оформления дополнительной ТД с пересчетом таможенных платежей и НДС у предприятия ввезенный товар (!) уже продан (списан с баланса), откорректировать его первоначальную стоимость согласно абзацу восьмому п. 9 П(С)БУ 9 уже не получится. В таком случае корректируем расходы, связанные с приобретением импортного товара.
Опираясь на показатели графы 47 дополнительной ТД:
1) доплату (доначисление) нужно показать следующими записями:
Дт 377 — Кт 311 — доплата таможенных платежей и НДС;
Дт 902 — Кт 377 — доначисление таможенных платежей;
Дт 949 — Кт 377 — доначисление таможенных платежей, если доначисление таможенных платежей происходит в следующем после реализации товара году;
2) уменьшение нужно показать следующими записями:
— корректируем себестоимость реализации товаров записью: Дт 902 — Кт 377 методом «сторно», если такое уменьшение происходит в том же календарном году, в котором произошла реализация импортного товара;
— делаем запись: Дт 377 — Кт 719, если уменьшение таможенных платежей происходит в следующем после реализации товара году.
НДС. Так как «ввозной» НДС, уплаченный при оформлении временной ТД, вы должны были отложить до оформления дополнительной ТД (в налоговый кредит в периоде оформления временной ТД он не попадает), то обходимся без корректировок.
В периоде оформления дополнительной ТД вы просто должны в строке 11.1 декларации по НДС показать уже скорректированную сумму НДС по вашему «ускоренному» ввозу (т. е. сумму НДС, уплаченную по временной ТД (+/-) сумму НДС из дополнительной ТД).
При послепродажном оформлении дополнительной ТД, возможно, откорректировать придется налоговые накладные, составленные при поставке импортного товара.
Уточняем коды УКТ ВЭД проданного товара
При оформлении дополнительной ТД, уточняющей коды УКТ ВЭД ввезенного товара, придется скорректировать код УКТ ВЭД и в НН. То есть на дату оформления дополнительной ТД выписать РК к НН, составленной на поставку импортного товара.
Внимание! В похожей ситуации (при получении предоплаты за еще не ввезенный товар) при уточнении кодов УКТ ВЭД, налоговики советуют заполнять РК как при изменении номенклатуры товаров. А составлять его на дату таможенного оформления товаров (см. БЗ 101.15).
Думаем, что аналогично следует действовать и в нашем случае. Ведь в НН на момент ее составления коды УКТ ВЭД справедливо указаны на основании временной ТД, и потом номенклатурно, (!) а не по ошибке меняются по завершении таможенного оформления.
В табличном разделе Б такого РК укажите:
— со знаком «-» строки с «предполагаемым» кодом УКТ ВЭД из НН;
— и в нем же ниже добавьте тот же товар, только с откорректированным кодом УКТ ВЭД из дополнительной ТД (10 знаков).
При этом учтите: графу 1 таблицы Б «№ з/п рядка податкової накладної, що коригується» придется заполнить дважды по каждой из строк меняемой номенклатуры (см. БЗ 101.15).
Учитывая, что такой РК по сути будет нулевым (не меняет сумму компенсации стоимости товаров), то вы как продавец и регистрируете его в ЕРНН.
Да и покупатель ваш не пострадает. Ему не придется откладывать свой НК до регистрации РК, как при ошибке (см. письмо ГФСУ от 22.02.2017 г. № 3653/6/99-99-15-03-02-15).
Ни продавцу, ни покупателю отражать такой РК в декларации по НДС не нужно: оснований для заполнения приложения Д1 (стр. 8.1.1, 8.1.2, 8.2.1, 8.2.2 и/или 16.1, 16.1.1 декларации) нет (см. БЗ 101.23).
Уточняем минбазу при убыточной поставке
Если при продаже импортного товара цена была ниже его покупной стоимости (было выписано две НН), то при оформлении дополнительной ТД (что повлечет за собой увеличение/уменьшение таможенных платежей, формирующих покупную стоимость товара), НДС, который начислен с превышения над фактической (договорной) ценой, придется откорректировать.
Так что поставщику придется
составить РК ко второй НН с типом причины «15» (составленной на минбазу), указав в ней увеличение или уменьшение условных НО
Правда, если следовать логике налоговиков (напомним: ценой приобретения они, похоже, считают цену, указанную в договоре с нерезидентом), то пересчет таможенных платежей из дополнительной ТД не повлияет на минбазу (исключение — дополнительная ТД, закрепляющая плавающую цену ввезенного товара).
Однако, по нашему мнению, любую корректировку «первоначальной стоимости» товара следует учесть и составить РК к НН с типом причины «15».
Заполняют РК по тем же правилам, что и корректируемую НН (п. 21 Порядка заполнения НН, утвержденного приказом Минфина от 31.12.2015 г. № 1307). Как и в НН, в РК в части покупателя указываем собственное наименование и ИНН.
Заполняя в РК раздел Б, в графе 2 в качестве причины достаточно указать «Коригування перевищення ціни придбання над ціною постачання».
В графе 3 дополнительно к корректируемому наименованию импортного товара не забудьте сделать отметку «перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання». А вот графы 4.1, 4.2, 4.3, 5, 6, 14 раздела Б заполнять не нужно.
И обязательно зарегистрируйте такой РК. За нерегистрацию увеличивающего «минбазовского» РК вам грозит штраф по ст. 1201 НКУ.
выводы
- При поставке импортного товара ориентируемся на данные из временной ТД.
- При оформлении дополнительной ТД, учитывая, что товар уже продан, придется откорректировать себестоимость реализованного товара.
- «Ввозной» НДС в периоде оформления дополнительной ТД отражаем в составе НК уже с учетом корректировки (скорректированную сумму).
- Уточнение кода УКТ ВЭД проданного импортного товара при оформлении дополнительной ТД показываем через РК к НН как изменение номенклатуры.
