Минбаза НДС: когда применять?
Правила определения базы НДС по операциям поставки товаров (услуг) установлены п. 188.1 НКУ. Здесь предусмотрено, что в общем случае налоговые обязательства (НО) по НДС начисляют исходя из их договорной стоимости. Но нужно отслеживать, чтобы база налогообложения не оказалась ниже минимального предела из абзаца второго п. 188.1 НКУ, а именно:
— при поставке товаров (услуг) — цены их приобретения;
— при поставке самостоятельно изготовленных товаров (услуг) — обычной цены;
— при поставке необоротных активов (НА) — балансовой (остаточной) стоимости по данным бухгалтерского учета на начало отчетного (налогового) периода, в котором осуществлена поставка (при отсутствии учета НА — обычной цены).
Проще говоря, НО при продаже товаров (услуг) нужно начислять исходя из наибольшей из двух величин: договорной (контрактной) стоимости товаров (услуг) или минбазы. Причем во втором случае НО будут складываться из двух величин — НО исходя из договорной стоимости и НО исходя из суммы превышения минбазы над договорной ценой (условные НО). Оформляются эти НО двумя НН — первая в общем порядке, вторая с типом причины «15». Причем вторую НН можно составить как сводную в конце месяца (п. 201.4 НКУ).
Учтите, что по требованиям НКУ минбазу применяют при начислении НО по операциям поставки товаров (услуг). При этом поставкой считают любые операции, которые предполагают передачу права собственности на товары, в том числе продажу, обмен или дарение, а также продажу товаров по решению суда (п.п. 14.1.191 НКУ). Это значит, что на минбазу при начислении НДС придется ориентироваться во всех случаях «дешевой» продажи, а также при бесплатной передаче продукции, товаров и НА (в том числе при раздаче товаров (продукции) в рамках проведения рекламных акций)*.
* Дополнительно напомним, что, по последним разъяснениям налоговиков, при бесплатной передаче товаров вторые, компенсирующие, НО по п. 198.5 НКУ начислять не нужно (см., например, ИНК ГФСУ от 10.05.2017 г. № 96/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
А теперь давайте посмотрим, какие операции не подпадают под «минбазовые» правила.
Когда минбазу не применяют?
В п. 188.1 НКУ предусмотрены исключения из правила минбазы. Так, минбаза не распространяется на поставки:
— товаров (услуг), цены на которые подлежат государственному регулированию;
— газа, который поставляется для нужд населения.
Идем дальше. Поскольку сфера действия минбазы ограничена операциями поставки, можно с полной уверенностью говорить, что при начислении НДС-обязательств по другим операциям, которые не считаются поставкой, минбазу не применяют. Например, по этой причине можно забыть о минбазе при начислении НДС по возвратной таре, которая не возвращена в срок более 12 месяцев согласно п. 189.2 НКУ.
Следующая группа операций, при налогообложении которых ориентироваться на минбазу нет нужды, — это операции, по которым установлена специальная база налогообложения* (в том числе некоторые операции, которые хоть и не являются поставкой, но приравнены к ней п.п. 14.1.191 НКУ). Среди них:
* За исключением случаев, когда в определении спецбазы налогообложения указана ссылка на все тот же п. 188.1 НКУ. В таком случае без минбазы не обойтись.
— необлагаемое/нехозяйственное использование товаров (услуг) и НА. По таким операциям спецбаза НДС установлена п. 189.1 НКУ;
— комиссионная торговля бывшими в употреблении товарами, принятыми на комиссию от лиц, не зарегистрированных плательщиками НДС (спецбаза в п. 189.3 НКУ);
— ликвидация НА по собственной инициативе налогоплательщика (п. 189.9 НКУ);
— продажа автобусных билетов (п. 189.13 НКУ);
— аннулирование регистрации плательщиком НДС (спецбаза в п. 184.7 НКУ);
— предоставление туристических услуг (ст. 207 НКУ) и т. д.
Благоприятно дело складывается для комиссионеров по договорам комиссии: на наш взгляд, «минбазовые» правила их не касаются. Причина проста: право собственности на товар от комитента к комиссионеру не переходит, а потому у комиссионера как таковой цены приобретения нет. А вот для комитента минбаза очень даже актуальна, ведь фактическую продажу товара в конечном итоге осуществляет именно он.
Ну и естественно, начислять условный НДС на сумму превышения минбазы над ценой продажи не придется и в случае поставки товаров/услуг, освобожденных от обложения НДС. Это подтвердили налоговики в консультации из категории 101.16 БЗ.
Более подробно о случаях применения/неприменения минбазы мы рассказывали в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 91, с. 4.
Как определить минбазу для товаров?
Сначала посмотрим, что говорит об этом абзац второй п. 188.1 НКУ. Тут сказано:
база налогообложения операций поставки товаров/услуг не может быть ниже цены приобретения таких товаров/услуг
Проще говоря, минбазой НДС при поставке товаров является цена их приобретения.
Вроде бы все просто, но без некоторых пояснений все же не обойтись.
Первое, о чем нужно помнить: говоря о «товарах», п. 188.1 НКУ подразумевает не все те ТМЦ, которые считаются «товарами» в общеналоговом смысле (определение этих товаров приведено в п.п. 14.1.244 НКУ и включает как оборотные, так и необоротные матценности). Для целей применения «минбазовых» правил товарами считаются исключительно оборотные активы, учитываемые на соответствующих субсчетах счетов 20, 22, 28. А вот при поставке НА минбазу определяют иначе, а как — мы расскажем чуть позже.
Также учтите, что в зависимости от способа поступления товаров на предприятие порядок определения цены их приобретения имеет свои особенности (см. таблицу).
Минбаза для товаров: правила определения
| № п/п | Способ поступления товаров | Как определить цену приобретения |
| 1 | Покупные товары | В качестве цены приобретения рекомендуем брать первоначальную (балансовую) стоимость (ПС) ТМЦ, по которой их учитывают на бухсчетах 20, 22 и субсчете 281 |
| Учтите: налоговики в своих разъяснениях иногда упоминают о том, что цена приобретения — это цена, указанная в договоре (см. также строку 2 таблицы). Однако, на наш взгляд, правильнее и безопасней за цену приобретения брать именно ПС покупных товаров, которую формируют с учетом расходов, перечисленных в п. 9 П(С)БУ 9*, а именно: — сумм, уплачиваемых согласно договору поставщику (за вычетом непрямых налогов); — сумм невозмещаемых непрямых налогов, уплаченных в связи с их приобретением; — транспортно-заготовительных расходов (ТЗР); — прочих расходов, непосредственно связанных с приобретением ТМЦ и доведением их до состояния, пригодного для использования. В отношении ТЗР заметим, что их все же учитывают при расчете минбазы не всегда. При распределении ТЗР прямым методом (т. е. когда ТЗР напрямую включают в ПС ТМЦ) никуда не деться: такие затраты таки увеличат вашу минбазу. Если же учетной политикой предприятия предусмотрен учет ТЗР по среднему проценту (т. е. ТЗР учитывают на отдельном субсчете без прямого зачисления на счета учета ТМЦ), то в этом случае такие затраты в минбазу не попадут. Здесь же напомним, что процедура уценки запасов абсолютно не влияет на минбазу. | ||
| 2 | Импортные товары | Ценой приобретения также считают ПС импортных ТМЦ, которая помимо сумм, уплаченных нерезиденту, включает также «прямые» ТЗР, суммы ввозной таможенной пошлины и других расходов, связанных с приобретением ТМЦ. При этом величину таможенной стоимости в расчете минбазы не учитывают |
| Заметим: налоговики абсолютно согласны с тем, что главный ориентир при определении минбазы для импортных товаров именно цена приобретения, а не их таможенная стоимость. Однако ценой приобретения они, похоже, считают цену, указанную в договоре, т. е. без учета сопутствующих расходов, которые попадают в ПС (см. письма ГФСУ от 13.04.2016 г. № 8220/6/99-99-19-03-02-15, от 27.04.2016 г. № 9614/6/99-99-15-03-02-15, от 18.10.2016 г. № 22481/6/99-95-42-01-15, от 15.11.2016 г. № 24601/6/99-95-42-01-15, а также консультацию в категории 101.07 БЗ). На наш же взгляд, прежде чем брать минбазу на уровне договорной цены (без учета остальных сопутствующих покупке затрат), желательно получить письменную индивидуальную налоговую консультацию. | ||
| 3 | Бесплатно полученные товары | Особенность формирования ПС бесплатно полученных товаров в том, что цена их приобретения (сумма средств, уплаченных поставщику) равна нулю. Поэтому, на наш взгляд, минбазой тут будет ПС, сформированная исключительно из расходов, сопутствующих такому бесплатному получению (например, «прямые» ТЗР, ввозная таможенная пошлина, стоимость экспедиторских услуг и т. д.). Ну а если и сопутствующих расходов не было, тогда минбаза равна нулю |
| Но тут хотелось бы вас предупредить: налоговики в консультации в категории 101.07 БЗ в качестве НДС-базы при бесплатном импорте хотят видеть не покупную, а таможенную стоимость товаров. И хотя в этой консультации речь шла не о минбазе из п. 188.1 НКУ, а о компенсационных НДС-обязательствах по п. 198.5 НКУ, вспомнить о ней все же стоит. Ведь и в том, и в другом случае НДС- база одна — стоимость приобретения товаров. Поэтому абсолютно не исключено, что со временем налоговики заговорят о том, что минбазу по НДС в случае бесплатного импорта также следует определять исходя из таможенной стоимости ТМЦ. | ||
| 4 | ТМЦ от разборки ОС | ТМЦ, полученные от разборки ОС, приходуют на баланс или по чистой стоимости реализации (если в дальнейшем их планируют продать) или по стоимости их возможного использования (если предполагается использовать их в собственной хоздеятельности). Именно эту балансовую стоимость таких ТМЦ нужно считать ценой их приобретения для целей применения минбазы. Поэтому считаем, что при их продаже НО по НДС нужно начислять исходя из договорной стоимости таких ТМЦ, но не ниже их балансовой стоимости |
| Такая же логика применяется и в том случае, если нужно определить минбазу при продаже активов, полученных от разукомплектования ТМЦ (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 67, с. 26). | ||
* Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина от 20.10.99 г. № 246.
Обратите внимание! Для товаров, приобретенных по разной цене, будет своя минбаза НДС. Это значит, что при их продаже сумму превышения минбазы над ценой нужно контролировать по каждой конкретной единице товара. В тех случаях, когда трудно отследить ПС каждой конкретной товарной единицы (это касается крупных торговых предприятий, которые должны определять минбазу в условиях большой номенклатуры товаров и высокой периодичности поставок), мы всегда рекомендуем в качестве минбазы использовать покупную стоимость товаров в определенной последовательности их поступления. Например, с продажной стоимостью товаров можно сравнивать ПС последних поступивших товаров или, предположим, ПС первых по поступлению товаров. Также последовательность списания товаров можно установить в зависимости от их покупной стоимости (например, сначала списывать самые дорогие (дешевые) партии товаров). Единственное условие — ПС выбывших товаров должна быть подтверждена первичными документами поставщиков.
Договорная или рыночная: как определить минбазу для ГП?
По общему правилу из абзаца второго п. 188.1 НКУ
база обложения НДС при поставке самостоятельно изготовленных товаров/услуг не может быть ниже обычных цен
Другими словами, минбаза для производителей — обычная цена продукции/услуг. Но возникает вопрос: как определить эту самую обычную цену?
Сразу скажем, что методика определения обычных цен, описанная в ст. 39 НКУ, нам не подходит, поскольку касается налогообложения контролируемых операций. Выход один — обратиться к определению обычной цены, которое приведено в п.п. 14.1.71 НКУ.
Обычная цена — это цена товаров, определенная сторонами договора. Причем, если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню рыночных цен. Получается, что при определении минбазы для собственной продукции нужно ориентироваться на рыночные цены такой продукции.
О том, что в роли обычной цены продукции собственного производства налоговики хотят видеть именно их рыночную цену, свидетельствует целый ряд консультаций (см. письма ГФСУ от 15.08.2016 г. № 27600/7/99-99-14-02-01-17, от 14.04.2017 г. № 661/2/99-99-15-03-02-10, от 12.06.2017 г. № 583/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, письмо ГУ ГФС в Киевской обл. от 07.07.2016 г. № 1555/10/10-36-12-02, консультацию в категории 101.07 БЗ).
За определением рыночной цены заглянем в п.п. 14.1.219 НКУ (ср. ). Так, рыночной ценой считается цена, по которой товары (работы, услуги) передают другому собственнику, при условии, что продавец желает передать такие товары (работы, услуги), а покупатель желает их получить на добровольной основе, обе стороны взаимно независимы юридически и фактически, владеют достаточной информацией о таких товарах (работах, услугах), а также цены, которые сложились на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
После совместного прочтения определений обычной и рыночной цены напрашивается интересный вывод: цены между независимыми сторонами договора, проинформированными и действующими на добровольной основе, априори можно считать рыночными, а, значит, именно договорная цена и будет той самой обычной ценой. Но здесь небольшая загвоздка: налоговики при проверке запросто могут усомниться в соответствии вашей договорной цены уровню рыночных (обычных) цен. А это чревато доначислением НДС до уровня обычной (рыночной) цены и штрафными санкциями. В итоге вам останется либо согласиться с этим, либо искать справедливости в суде.
Поэтому, если цена договора на поставку продукции значительно занижена по сравнению с ценой рыночной, тогда в качестве базы для начисления НДС безопаснее брать рыночную цену продукции (доначислять условные НО до минбазы). Если же более низкая цена договора по сравнению с рыночной обусловлена объективными причинами (например, при продаже залежавшейся продукции или продукции, утратившей свои первоначальные качества, или при продаже продукции со скидкой), тогда начисление НО исходя из именно договорной цены вполне обосновано. Но в этом случае мы рекомендуем налогоплательщикам при обосновании «обычности» цен на продукцию подкрепить свой выбор комплектом документов, подтверждающим обычный уровень цен и скидок. Подробнее о нюансах определения обычных цен для НДСных целей, а также о том, как в случае чего обосновать «обычность» договорной цены, мы рассказывали в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 25, с. 6.
Интересно, что иногда налоговики совершенно безосновательно требуют, чтобы база налогообложения самостоятельно изготовленных товаров была бы не ниже их производственной себестоимости (см., например, письмо ГУ ГФС в Киевской обл. от 07.07.2016 г. № 1555/10/10-36-12-02). На наш взгляд, такое ограничение абсолютно противоречит нормам НКУ. Ведь, например, рыночная цена залежавшейся и утратившей свои потребительские свойства продукции вполне может упасть ниже ее себестоимости.
Как рассчитать минбазу для НА?
В «минбазовых» целях НА — это все матценности, которые предполагается использовать дольше года (одного операционного цикла), т. е. основные средства (ОС), нематериальные активы (НМА) и малоценные необоротные материальные активы (МНМА). Так вот для них абзац второй п. 188.1 НКУ устанавливает свое правило определения минбазы:
минбаза при продаже объекта НА соответствует его балансовой (остаточной) стоимости на начало отчетного (налогового) периода, в котором осуществлена поставка
Прежде всего учтите: балансовую стоимость НА определяют по данным бухучета. Причем это правило работает не только для малодоходников, которые налоговый учет ОС не ведут. Это же касается и высокодоходников, которые, кроме бухучета НА, ведут также и налоговый учет таких ценностей.
Следующий момент: минбазу берут на уровне балансовой (остаточной) стоимости на начало отчетного (налогового) периода, в котором произошла поставка. Это значит, что для:
— месячных плательщиков НДС — важна балансовая стоимость на начало месяца поставки. Например, если вы продаете НА в июле, то балансовую стоимость нужно брать на 01.07.2017 г.;
— квартальных плательщиков НДС — балансовая стоимость на начало квартала поставки. То есть, если квартальщик продает НА в августе, то минбазой будет балансовая стоимость на 01.07.2017 г.
Если говорить языком бухсчетов, то минбазой для НА будут:
— данные о стоимости ОС, учитываемые на субсчете 286 на начало периода продажи — если на начало периода продажи ОС уже были переведены в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи,
или
— разница между первоначальной (переоцененной) стоимостью НА на начало периода продажи (данные соответствующего субсчета счетов 10, 11, 12) и суммой накопленной амортизации (соответствующий субсчет счета 13 (без учета амортизации периода продажи)) — если продажа объекта НА произошла в том же периоде, что и его перевод в состав оборотных активов (на субсчет 286).
Обратите внимание: переоценки, уменьшение полезности, изменение метода амортизации/срока полезного использования могут уменьшать балансовую (остаточную) стоимость ОС и НМА. А значит, каждая из этих процедур — законный способ оптимизировать ваши НДС-обязательства при продаже НА ☺. А вот если вы имеете дело с МНМА, тогда рекомендуем амортизировать их методом «100 %». Тогда в случае продажи таких МНМА минбаза будет равна нулю.
И, наконец, последнее. Физлица-предприниматели, которые не ведут учет НА, в качестве минбазы берут их обычную цену.
Когда начислять условные НО?
Казалось бы, все просто: при начислении условных НО исходя из минбазы «работает» известное правило «первого события»: т. е. обязательства начисляют либо на дату оплаты, либо на дату отгрузки ТМЦ.
Но иногда привычный алгоритм не срабатывает. Давайте представим себе ситуацию, что на момент получения предоплаты за товары продавец еще не знает цену приобретения товара (по той причине, что еще даже не купил его). В этом случае правило первого события не сработает и начислить сразу обе части НО у нас не получится, поскольку на момент получения аванса еще не известна сумма превышения цены приобретения над договорной стоимостью. Аналогичная проблема может возникнуть и при продаже НА, когда на момент получения аванса остаточная стоимость НА еще не известна (например, аванс получен еще до вывода объекта НА из эксплуатации).
Как быть в таких нестандартных ситуациях?
На наш взгляд, логичный выход тут один — начислять основную и условную части НО на разные даты, т. е.:
— по первому событию (на дату аванса) — вы обязательно должны начислить обычные НДС-обязательства исходя из договорной стоимости товаров или НА (т. е. на сумму предоплаты);
— на дату отгрузки товаров (НА) покупателю — нужно начислить вторую часть НО исходя из суммы превышения минбазы над договорной стоимостью.
Но иногда налоговики требуют начислять условные НО на дату приобретения (оприходования) товаров. Мол, именно на дату покупки налогоплательщику становится достоверно известна их стоимость, а значит и сумма превышения минбазы над договорной ценой. Со своей стороны отметим: основание для возникновения НДС-обязательств именно продажа, а не покупка товара. А дата приобретения ТМЦ ни первым, ни вторым событием операции поставки не является. Но в случае, если вы все же столкнетесь с подобными претензиями в свой адрес, рекомендуем аргументировать начисление условных НО именно на дату отгрузки тем, что изначально ваш товар покупался не для этой поставки, а продать в счет предоплаты именно его решено только на дату отгрузки.
По какой ставке начисляют условные НО?
В случае «дешевой» продажи, которая требует начисления НО исходя из минбазы, мы имеем дело с одной и той же операцией поставки. Поэтому, на наш взгляд,
условный НДС нужно начислять по той же ставке, что и основную сумму налога
Получается, что в случае дешевой продажи товаров/услуг, которые облагаются НДС по общей ставке 20 %, условные НО также нужно начислить по ставке 20 %. А, например, при продаже лекарственных средств, которые облагают налогом по ставке 7 %, обе части НО начисляют по сниженной ставке 7 %. Ну и, конечно, тот же принцип действует и в отношении операций, подпадающих под нулевую ставку НДС.
К счастью, на сегодняшний день можно считать исчерпанной проблему налогообложения «дешевого» экспорта. Налоговики после целого ряда проигранных судебных дел наконец отказались от своих давнишних претензий* и согласились с тем, что и обычные, и условные НО в таком случае начисляют по одной ставке — 0 % (см. письмо ГФСУ от 25.05.2016 г. № 11361/6/99-99-15-03-02-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 51, с. 3, от 23.12.2016 г. № 40757/7/99-99-15-03-02-17 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 13, с. 4, от 05.05.2017 г. № 87/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 45, с. 5).
* Если помните, на заре действия правила минбазы они настойчиво требовали облагать сумму превышения минбазы над ценой приобретения экспортируемых товаров по общей ставке 20 % (см., например, письма ГФСУ от 26.01.2016 г. № 1389/6/99-99-19-03-02-15, от 27.04.2016 г. № 9529/6/99-99-15-03-02-15).
