Мінбаза ПДВ: коли застосовувати?
Правила визначення бази ПДВ за операціями постачання товарів (послуг) установлені п. 188.1 ПКУ. Тут передбачено, що в загальному випадку податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ нараховують виходячи з їх договірної вартості. Але потрібно відстежувати, щоб база оподаткування не виявилася нижче мінімальної межі з абзацу другого п. 188.1 ПКУ, а саме:
— при постачанні товарів (послуг) — ціни їх придбання;
— при постачанні самостійно виготовлених товарів (послуг) — звичайної ціни;
— при постачанні необоротних активів (НА) — балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку на початок звітного (податкового) періоду, в якому здійснено постачання (за відсутності обліку НА — звичайної ціни).
Простіше кажучи, ПЗ при продажу товарів (послуг) потрібно нараховувати виходячи з найбільшої з двох величин: договірної (контрактної) вартості товарів (послуг) або мінбази. Причому в другому випадку ПЗ складатимуться з двох величин — ПЗ виходячи з договірної вартості і ПЗ виходячи із суми перевищення мінбази над договірною ціною (умовні ПЗ). Оформляються ці ПЗ двома ПН — перша в загальному порядку, друга з типом причини «15». Причому другу ПН можна скласти як зведену наприкінці місяця (п. 201.4 ПКУ).
Врахуйте, що за вимогами ПКУ мінбазу застосовують при нарахуванні ПЗ за операціями постачання товарів (послуг). При цьому постачанням вважають будь-які операції, які передбачають передачу права власності на товари, у тому числі продаж, обмін або дарування, а також продаж товарів за рішенням суду (п.п. 14.1.191 ПКУ). Це означає, що на мінбазу при нарахуванні ПДВ доведеться орієнтуватися в усіх випадках «дешевого» продажу, а також при безкоштовній передачі продукції, товарів і НА (у тому числі при роздачі товарів (продукції) у межах проведення рекламних акцій)*.
* Додатково нагадаємо, що, за останніми роз’ясненнями податківців, при безкоштовній передачі товарів другі, компенсуючі, ПЗ за п. 198.5 ПКУ нараховувати не потрібно (див., наприклад, ІПК ДФСУ від 10.05.2017 р. № 96/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
А тепер давайте поглянемо, які операції не підпадають під «мінбазові» правила.
Коли мінбазу не застосовують?
У п. 188.1 ПКУ передбачені винятки з правила мінбази. Так, мінбаза не поширюється на постачання:
— товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
— газу, який постачається для потреб населення.
Ідемо далі. Оскільки сфера дії мінбази обмежена операціями постачання, можна з повною впевненістю говорити, що при нарахуванні ПДВ-зобов’язань за іншими операціями, які не вважаються постачанням, мінбазу не застосовують. Наприклад, із цієї причини можна забути про мінбазу при нарахуванні ПДВ за поворотною тарою, яка не повернена в строк більше 12 місяців згідно з п. 189.2 ПКУ.
Наступна група операцій, при оподаткуванні яких орієнтуватися на мінбазу немає потреби, — це операції, за якими встановлена спеціальна база оподаткування* (у тому числі деякі операції, які хоч і не є постачанням, але прирівняні до нього п.п. 14.1.191 ПКУ). Серед них:
* За винятком випадків, коли у визначенні спецбази оподаткування вказано посилання на все той же п. 188.1 ПКУ. У такому разі без мінбази не обійтися.
— неоподатковуване/негосподарське використання товарів (послуг) і НА. За такими операціями спецбаза ПДВ установлена п. 189.1 ПКУ;
— комісійна торгівля вживаними товарами, прийнятими на комісію від осіб, не зареєстрованих платниками ПДВ (спецбаза в п. 189.3 ПКУ);
— ліквідація НА за власною ініціативою платника податків (п. 189.9 ПКУ);
— продаж автобусних квитків (п. 189.13 ПКУ);
— анулювання реєстрації платником ПДВ (спецбаза в п. 184.7 ПКУ);
— надання туристичних послуг (ст. 207 ПКУ) тощо.
Сприятливо справа складається для комісіонерів за договорами комісії: на наш погляд, «мінбазові» правила їх не стосуються. Причина проста: право власності на товар від комітента до комісіонера не переходить, а тому в комісіонера як такої ціни придбання немає. А ось для комітента мінбаза дуже навіть актуальна, адже фактичний продаж товару зрештою здійснює саме він.
Ну і природно, нараховувати умовний ПДВ на суму перевищення мінбази над ціною продажу не доведеться й у разі постачання товарів/послуг, звільнених від обкладення ПДВ. Це підтвердили податківці в консультації з категорії 101.16 БЗ.
Детальніше про випадки застосування/незастосування мінбази ми розповідали в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 91, с. 4.
Як визначити мінбазу для товарів?
Спочатку подивимося, що говорить про це абзац другий п. 188.1 ПКУ. Тут сказано:
база оподаткування операцій постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг
Простіше кажучи, мінбазою ПДВ при постачанні товарів є ціна їх придбання.
Начебто все просто, але без деяких пояснень усе ж не обійтися.
Перше, про що потрібно пам’ятати: говорячи про «товари», п. 188.1 ПКУ має на увазі не всі ті ТМЦ, які вважаються «товарами» в загальноподатковому сенсі (визначення цих товарів наведене в п.п. 14.1.244 ПКУ і включає як оборотні, так і необоротні матцінності). Для цілей застосування «мінбазових» правил товарами вважаються виключно оборотні активи, що обліковуються на відповідних субрахунках рахунків 20, 22, 28. А ось при постачанні НА мінбазу визначають інакше, а як — ми розповімо трохи пізніше.
Також врахуйте, що залежно від способу надходження товарів на підприємство порядок визначення ціни їх придбання має свої особливості (див. таблицю).
Мінбаза для товарів: правила визначення
| № з/п | Спосіб надходження товарів | Як визначити ціну придбання |
| 1 | Покупні товари | Як ціну придбання рекомендуємо брати первісну (балансову) вартість (ПВ) ТМЦ, за якою їх обліковують на бухрахунках 20, 22 і субрахунку 281 |
| Врахуйте: податківці у своїх роз’ясненнях іноді згадують про те, що ціна придбання — це ціна, вказана в договорі (див. також рядок 2 таблиці). Проте, на наш погляд, правильніше і безпечніше за ціну придбання брати саме ПВ покупних товарів, яку формують з урахуванням витрат, перелічених у п. 9 П(С)БО 9*, а саме: — сум, що сплачуються згідно з угодою постачальнику (за вирахуванням непрямих податків); — сум невідшкодовуваних непрямих податків, сплачених у зв’язку з їх придбанням; — транспортно-заготівельних витрат (ТЗВ); — інших витрат, безпосередньо пов’язаних з придбанням ТМЦ і доведенням їх до стану, придатного для використання. Стосовно ТЗВ зазначимо, що їх усе ж таки обліковують при розрахунку мінбази не завжди. При розподілі ТЗВ прямим методом (тобто коли ТЗВ безпосередньо включають у ПВ ТМЦ) нікуди не подітися: такі витрати таки збільшать вашу мінбазу. Якщо ж обліковою політикою підприємства передбачений облік ТЗВ за середнім відсотком (тобто ТЗВ обліковують на окремому субрахунку без прямого зарахування на рахунки обліку ТМЦ), то в цьому випадку такі витрати в мінбазу не потраплять. Тут же нагадаємо, що процедура уцінки запасів абсолютно не впливає на мінбазу. | ||
| 2 | Імпортні товари | Ціною придбання також вважають ПВ імпортних ТМЦ, яка, окрім сум, сплачених нерезиденту, включає також «прямі» ТЗВ, суми ввізного мита та інших витрат, пов’язаних з придбанням ТМЦ. При цьому величину митної вартості в розрахунку мінбази не враховують |
| Зазначимо: податківці абсолютно згодні з тим, що головний орієнтир при визначенні мінбази для імпортних товарів саме ціна придбання, а не їх митна вартість. Проте ціною придбання вони, схоже, вважають ціну, вказану в договорі, тобто без урахування супутніх витрат, які потрапляють у ПВ (див. листи ДФСУ від 13.04.2016 р. № 8220/6/99-99-19-03-02-15, від 27.04.2016 р. № 9614/6/99-99-15-03-02-15, від 18.10.2016 р. № 22481/6/99-95-42-01-15, від 15.11.2016 р. № 24601/6/99-95-42-01-15, а також консультацію в категорії 101.07 БЗ). На наш же погляд, перш ніж брати мінбазу на рівні договірної ціни (без урахування інших супутніх купівлі витрат), бажано отримати письмову індивідуальну податкову консультацію. | ||
| 3 | Безкоштовно отримані товари | Особливість формування ПВ безкоштовно отриманих товарів у тому, що ціна їх придбання (сума коштів, сплачених постачальникові) дорівнює нулю. Тому, на наш погляд, мінбазою тут буде ПВ, сформована виключно з витрат, супутніх такому безкоштовному отриманню (наприклад, «прямі» ТЗВ, ввізне мито, вартість експедиторських послуг тощо). Ну а якщо і супутніх витрат не було, тоді мінбаза дорівнює нулю |
| Але тут хотілося б вас попередити: податківці в консультації в категорії 101.07 БЗ як ПДВ-базу при безкоштовному імпорті хочуть бачити не покупну, а митну вартість товарів. І хоча в цій консультації йшлося не про мінбазу з п. 188.1 ПКУ, а про компенсаційні ПДВ-зобов’язання за п. 198.5 ПКУ, згадати про неї все ж варто. Адже і в тому, і в іншому випадку ПДВ-база одна — вартість придбання товарів. Тому абсолютно не виключено, що з часом податківці заговорять про те, що мінбазу з ПДВ у разі безкоштовного імпорту також слід визначати виходячи з митної вартості ТМЦ. | ||
| 4 | ТМЦ від розбирання ОЗ | ТМЦ, отримані від розбирання ОЗ, прибуткують на баланс або за чистою вартістю реалізації (якщо надалі їх планують продати) або за вартістю їх можливого використання (якщо передбачається використати їх у власній госпдіяльності). Саме цю балансову вартість таких ТМЦ потрібно вважати ціною їх придбання для цілей застосування мінбази. Тому вважаємо, що при їх продажу ПЗ з ПДВ потрібно нараховувати виходячи з договірної вартості таких ТМЦ, але не нижче їх балансової вартості |
| Така ж логіка застосовується й у тому випадку, якщо потрібно визначити мінбазу при продажу активів, отриманих від розукомплектовування ТМЦ (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 67, с. 26). | ||
* Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. № 246.
Зверніть увагу! Для товарів, придбаних за різною ціною, буде своя мінбаза ПДВ. Це означає, що при їх продажу суму перевищення мінбази над ціною потрібно контролювати за кожною конкретною одиницею товару. У тих випадках, коли важко відстежити ПВ кожної конкретної товарної одиниці (це стосується великих торгових підприємств, які повинні визначати мінбазу в умовах великої номенклатури товарів і високої періодичності постачань), ми завжди рекомендуємо за мінбазу брати покупну вартість товарів у певній послідовності їх надходження. Наприклад, з продажною вартістю товарів можна порівнювати ПВ останніх товарів, що надійшли, або, припустимо, ПВ перших за надходженням товарів. Також послідовність списання товарів можна встановити залежно від їх покупної вартості (наприклад, спочатку списувати найдорожчі (дешеві) партії товарів). Єдина умова — ПВ товарів, що вибули, має бути підтверджена первинними документами постачальників.
Договірна або ринкова: як визначити мінбазу для ГП?
За загальним правилом з абзацу другого п. 188.1 ПКУ
база обкладення ПДВ при постачанні самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін
Іншими словами, мінбаза для виробників — звичайна ціна продукції/послуг. Але виникає запитання: як визначити цю саму звичайну ціну?
Відразу скажемо, що методика визначення звичайних цін, описана в ст. 39 ПКУ, нам не підходить, оскільки стосується оподаткування контрольованих операцій. Вихід один — звернутися до визначення звичайної ціни з п.п. 14.1.71 ПКУ.
Звичайна ціна — це ціна товарів, визначена сторонами договору. Причому, якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Виходить, що при визначенні мінбази для власної продукції потрібно орієнтуватися на ринкові ціни такої продукції.
Про те, що в ролі звичайної ціни продукції власного виробництва податківці хочуть бачити саме їх ринкову ціну, свідчить цілий ряд консультацій (див. листи ДФСУ від 15.08.2016 р. № 27600/7/99-99-14-02-01-17, від 14.04.2017 р. № 661/2/99-99-15-03-02-10, від 12.06.2017 р. № 583/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, лист ГУ ДФС у Київській обл. від 07.07.2016 р. № 1555/10/10-36-12-02, консультацію в категорії 101.07 БЗ).
За визначенням ринкової ціни зазирнемо в п.п. 14.1.219 ПКУ (ср. ). Так, ринковою ціною вважається ціна, за якою товари (роботи, послуги) передають іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони взаємно незалежні юридично і фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності — однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівнянних економічних (комерційних) умовах.
Після спільного прочитання визначень звичайної і ринкової ціни напрошується цікавий висновок: ціни між незалежними сторонами договору, проінформованими і діючими на добровільній підставі, апріорі можна вважати ринковими, отже, саме договірна ціна і буде тією самою звичайною ціною. Але тут невелика заковика: податківці при перевірці запросто можуть засумніватися у відповідності вашої договірної ціни рівню ринкових (звичайних) цін. А це відгукнеться донарахуванням ПДВ до рівня звичайної (ринкової) ціни і штрафними санкціями. У результаті вам залишиться або погодиться із цим, або шукати справедливості в суді.
Тому, якщо ціна договору на постачання продукції значно занижена в порівнянні із ціною ринковою, тоді як базу для нарахування ПДВ безпечніше брати ринкову ціну продукції (донараховувати умовні ПЗ до мінбази). Якщо ж нижча ціна договору в порівнянні з ринковою обумовлена об’єктивними причинами (наприклад, при продажу залежалої продукції або продукції, що втратила свої первинні якості, або при продажу продукції зі знижкою), тоді нарахування ПЗ виходячи із саме договірної ціни цілком обґрунтоване. Але в цьому випадку ми рекомендуємо платникам податків при обґрунтуванні «звичайності» цін на продукцію підкріпити свій вибір комплектом документів, що підтверджує звичайний рівень цін і знижок. Детальніше про нюанси визначення звичайних цін для ПДВшних цілей, а також про те, як у разі чого обґрунтувати «звичайність» договірної ціни, ми розповідали в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 25, с. 6.
Цікаво, що іноді податківці абсолютно безпідставно вимагають, щоб база оподаткування самостійно виготовлених товарів була б не нижча їх виробничої собівартості (див., наприклад, лист ГУ ДФС у Київській обл. від 07.07.2016 р. № 1555/10/10-36-12-02). На наш погляд, таке обмеження абсолютно суперечить нормам ПКУ. Адже, наприклад, ринкова ціна продукції, що залежалася і втратила свої споживчі властивості, цілком може впасти нижче її собівартості.
Як обчислити мінбазу для НА?
В «мінбазових» цілях НА — це всі матцінності, які передбачається використовувати довше року (одного операційного циклу), тобто основні засоби (ОЗ), нематеріальні активи (НМА) і малоцінні необоротні матеріальні активи (МНМА). Так ось для них абзац другий п. 188.1 ПКУ встановлює своє правило визначення мінбази:
мінбаза при продажу об’єкта НА відповідає його балансовій (залишковій) вартості на початок звітного (податкового) періоду, в якому здійснено постачання
Передусім врахуйте: балансову вартість НА визначають за даними бухобліку. Причому це правило працює не лише для малодохідників, які податковий облік ОЗ не ведуть. Це ж стосується і високодохідників, які, окрім бухобліку НА, ведуть також і податковий облік таких цінностей.
Наступний момент: мінбазу беруть на рівні балансової (залишкової) вартості на початок звітного (податкового) періоду, в якому сталося постачання. Це означає, що для:
— місячних платників ПДВ — важлива балансова вартість на початок місяця постачання. Наприклад, якщо ви продаєте НА в липні, то балансову вартість потрібно брати на 01.07.2017 р.;
— квартальних платників ПДВ — балансова вартість на початок кварталу постачання. Тобто, якщо квартальник продає НА в серпні, то мінбазою буде балансова вартість на 01.07.2017 р.
Якщо говорити мовою бухрахунків, то мінбазою для НА будуть:
— дані про вартість ОЗ, що обліковуються на субрахунку 286 на початок періоду продажу — якщо на початок періоду продажу ОЗ уже були переведені до складу необоротних активів, які утримуються для продажу, або
— різниця між первісною (переоціненою) вартістю НА на початок періоду продажу (дані відповідного субрахунку рахунків 10, 11, 12) і сумою накопиченої амортизації (відповідний субрахунок рахунку 13 (без обліку амортизації періоду продажу)) — якщо продаж об’єкта НА стався в тому ж періоді, що і його переведення до складу оборотних активів (на субрахунок 286).
Зверніть увагу: переоцінки, зменшення корисності, зміна методу амортизації/терміну корисного використання можуть зменшувати балансову (залишкову) вартість ОЗ і НМА. Тобто кожна із цих процедур — законний спосіб оптимізувати ваші ПДВ-зобов’язання при продажу НА ☺. А ось якщо ви маєте справу з МНМА, тоді рекомендуємо амортизувати їх методом «100 %». Тоді в разі продажу таких МНМА мінбаза дорівнюватиме нулю.
І, нарешті, останнє: фізособи-підприємці, які не ведуть облік НА, як мінбазу беруть їх звичайну ціну.
Коли нараховувати умовні ПЗ?
Здавалося б, усе просто: при нарахуванні умовних ПЗ виходячи з мінбази «працює» відоме правило «першої події»: тобто зобов’язання нараховують або на дату оплати, або на дату відвантаження ТМЦ.
Але іноді звичний алгоритм не спрацьовує. Давайте уявімо собі ситуацію, що на момент отримання передоплати за товари продавець ще не знає ціни його придбання (з тієї причини, що ще навіть не купив його). У цьому випадку правило «першої події» не спрацює і нарахувати відразу обидві частини ПЗ у нас не вийде, оскільки на момент отримання авансу ще не відома сума перевищення ціни придбання над договірною вартістю. Аналогічна проблема може виникнути і при продажу НА, коли на момент отримання авансу залишкова вартість НА ще не відома (наприклад, аванс отриманий ще до виведення об’єкта НА з експлуатації).
Як бути в таких нестандартних ситуаціях? На наш погляд, логічний вихід тут один — нараховувати основну й умовну частини ПЗ на різні дати, тобто:
— за першою подією (на дату авансу) — ви обов’язково повинні нарахувати звичайні ПДВ-зобов’язання виходячи з договірної вартості товарів або НА (тобто на суму передоплати);
— на дату відвантаження товарів (НА) — потрібно нарахувати другу частину ПЗ виходячи із суми перевищення мінбази над договірною вартістю.
Але іноді податківці вимагають нараховувати умовні ПЗ на дату придбання (оприбутковування) товарів. Мов, саме на дату купівлі платникові податків стає достовірно відома їх вартість, а отже і сума перевищення мінбази над договірною ціною. Зі свого боку зауважимо: підстава для виникнення ПДВ-зобов’язань саме продаж, а не купівля товару. А дата придбання ТМЦ ні першою, ні другою подією операції постачання не є. Але в разі, якщо ви все ж зіткнетеся з подібними претензіями на свою адресу, рекомендуємо аргументувати нарахування умовних ПЗ саме на дату відвантаження тим, що спочатку ваш товар купувався не для цього постачання, а продати в рахунок передоплати саме його вирішено тільки на дату відвантаження.
За якою ставкою нараховують умовні ПЗ?
У разі «дешевого» продажу, який вимагає нарахування ПЗ виходячи з мінбази, ми маємо справу з однією і тією ж операцією постачання. Тому, на наш погляд,
умовний ПДВ потрібно нараховувати за тією ж ставкою, що й основну суму податку
Тобто в разі дешевого продажу товарів/послуг, які обкладаються ПДВ за загальною ставкою 20 %, умовні ПЗ також потрібно нарахувати за ставкою 20 %. А, наприклад, при продажу лікарських засобів, які, як відомо, оподатковують за ставкою 7 %, обидві частини ПЗ нараховують за пониженою ставкою 7 %. Ну і, звичайно, той же принцип діє і стосовно операцій, що підпадають під нульову ставку ПДВ.
На щастя, на сьогодні можна вважати вичерпаною проблему оподаткування «дешевого» експорту. Податківці після цілого ряду програних судових справ нарешті відмовилися від своїх давнішніх претензій* і погодилися з тим, що і звичайні, і умовні ПЗ у такому разі нараховують за однією ставкою — 0 % (див. лист ДФСУ від 25.05.2016 р. № 11361/6/99-99-15-03-02-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 51, с. 3, від 23.12.2016 р. № 40757/7/99-99-15-03-02-17 // «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 13, с. 4, від 05.05.2017 р. № 87/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 45, с. 5).
* Якщо пам’ятаєте, на початку дії правила мінбази вони наполегливо вимагали обкладати суму перевищення мінбази над ціною придбання товарів, що експортувалися, за загальною ставкою 20 % (див., наприклад, лист ДФСУ від 26.01.2016 р. № 1389/6/99-99-19-03-02-15, від 27.04.2016 р. № 9529/6/99-99-15-03-02-15).
