Перевезення і репатріація

Нас цікавить випадок, коли до транспортування залучений «закордонний» експедитор (тобто експедитор-нерезидент). Ну і, мабуть, в найбільш поширеній ситуації — при міжнародному перевезенні вантажів автотранспортом.

Насамперед — про платежі, які можуть поступати на користь експедитора. За договором транспортної експедиції одна сторона (експедитор) зобов’язується за плату і за рахунок іншої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов’язаних з перевезенням вантажу (ч. 1 ст. 929 ЦКУ, ст. 9 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.2004 р. № 1955-IV). При цьому у зв’язку з виконанням такого договору експедитор може отримувати:

(1) плату за свої послуги (винагороду);

(2) компенсацію витрат, пов’язаних з виконанням такого договору (тобто компенсацію витрат на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору, а також на сплату зборів (обов’язкових платежів)).

Зверніть увагу, що останні «компенсаційні» суми платежів у винагороду (плату) експедитора не включаються (ст. 9 згаданого Закону). Причому для оподаткування кожні з платежів треба розглядати окремо. Розпочнемо з винагороди.

Винагорода експедитора-нерезидента (не обкладається)

З нею найпростіше. Винагорода експедитора-нерезидента (плата за його послуги) не підпадає під податок на репатріацію, оскільки є для нерезидента виручкою (за надані їм послуги). Виручку нерезидентів звільняє від оподаткування п.п. «й» п.п. 141.4.1 ПКУ.

Тому

з винагороди, що виплачується експедитору-нерезиденту, податок на репатріацію утримувати не треба

Згодні з цим і податківці (БЗ 102.18).

Ну а тепер про найцікавіше — перевезення і податок на репатріацію з них. Тут розберемо дві можливі ситуації: коли одночасно експедитор сам виступає перевізником і коли він ним не є (а залучає до виконання договору сторонніх перевізників).

Якщо «закордонний» експедитор — перевізник

Дохід за перевезення — фрахт. У такому разі, оплачуючи нерезиденту перевезення, треба бути уважним. Адже серед оподатковуваних доходів нерезидентів названі доходи у вигляді фрахту (п.п. «г» п.п. 141.4.1 ПКУ). При цьому ПКУ, зверніть увагу, дає своє (!) «податкове» визначення цьому поняттю (п.п. 14.1.260 ПКУ)*. За ним фрахт — це винагорода (компенсація) за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для:

* Відмінне, до речі, від «цивільного» законодавства, що має на увазі, передусім, під фрахтом оренду транспортного засобу з метою перевезення (ст. 912 ЦКУ).

— перевезення вантажів і пасажирів морськими або повітряними судами;

— перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом.

Так що в податковому обліку плата за автоперевезення вантажів — це фрахт.

Хоча, якщо держатися букви, формально, перевезення, оплачене саме «за договором транспортної експедиції», під «податкове» визначення фрахту як би і не потрапляє. Адже в п.п. 140.1.260 ПКУ йдеться про договір перевезення, а ось про договір експедиції — мовчок.

Втім, податківці у такому разі особливо не чіпляються за назву договору, а виходять, передусім, із суті наданих за ним послуг. А це все ж таки перевезення, і з цим сперечатися складно. Тому

послуги перевезення, надані нерезидентом-експедитором (перевізником), обкладаються як фрахт (БЗ 102.18)

У такому разі суму виплачуваного нерезиденту фрахту оподатковують за ставкою 6 % за рахунок таких доходів (п.п. 141.4.4 ПКУ). Суму, що залишилася, після утримання перераховують нерезиденту-експедитору (перевізнику).

При цьому базою оподаткування є базова ставка фрахту. Тобто сума фрахту, включаючи витрати на завантаження, розвантаження, перевантаження і складування (зберігання) товарів, збільшена на суму витрат за рейс судна або іншого транспортного засобу, сплачених (компенсованих) фрахтувальником за договором фрахту (п.п. 14.1.12 ПКУ).

Майте на увазі, що утримувати податок на фрахт повинен будь-який (!) резидент, що виплачує фрахт нерезиденту (незалежно від того, є він платником податку на прибуток або суб’єктом спрощеного оподаткування).

Причому, на думку податківців, навіть підприємці і звичайні фізичні особи. І як звітність подавати декларацію з податку на прибуток (заповнивши тільки (!) «нерезидентні» ряд. 23, 25, інші рядки не заповнювати) разом із додатком ПН. Що, правда, для фізичних осіб (звичайних громадян) і підприємців виглядає безглуздо (БЗ 102.18, лист ДФСУ від 22.02.2017 р. № 3721/6/99-99-15-02-02-15, детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 25, с. 6).

Ну і ще візьміть на замітку: податківці вважають, що сума фрахту підлягає обкладенню 6 % податком незалежно від того, на якій території («українській» чи «закордонній») нерезидент здійснює перевезення, оскільки сам дохід нерезидента родом з «української» сторони (див. БЗ 502.29.04, яка сьогодні хоча і значиться в «недіючих», проте навряд чи думка у контролерів змінилася). Детальніше історію питання див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 104, с. 34 і с. 42.

Втім, усе може бути благополучніше, якщо з країною нерезидента укладений міжнародний договір (який, як правило, звільняє міжнародні перевезення від оподаткування).

Міжнародні договори. Якщо з країною нерезидента укладено міжнародний договір, яким для нерезидентних доходів передбачені інші ставки і правила оподаткування, то застосовують правила міжнародного договору (п. 3.2 ПКУ, БЗ 102.18). Перелік країн, з якими станом на 01.01.2017 р. укладено міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування, наведений в листі ДФСУ від 24.01.2017 р. № 1414/7/99-99-01-02-02-17.

Чим вигідні міжнародні договори? За правилами таких договорів доходи від міжнародних перевезень (зазвичай ст. 8 більшості договорів), обкладають тільки (!) в країні нерезидента. А це означає, що

за міжнародними правилами з міжнародного перевезення податок на репатріацію утримувати не треба

Тобто в країні виплати вони не обкладаються (а обкладення станеться в країні нерезидента).

Щоправда, уважно прочитайте міжнародний договір: як у ньому прописано поняття «міжнародне перевезення». Оскільки воно може охоплювати перевезення лише деякими видами транспорту. У різних договорах — по-різному. В одних, наприклад, тільки морським і повітряним, в інших — морським, річковим, повітрям або дорожнім, а в третіх — морським, річковим, повітряним, дорожнім або залізничним транспортом. Хоча доходи від перевезень, що не підпадають під «міжнародні», за логікою за міжнародними правилами повинні вважатися «іншими доходами» (ст. 21 більшості договорів). А їх обкладають за тим же принципом — тільки (!) в країні нерезидента (тобто у країні виплати вони звільняються від оподаткування). Тому податок на репатріацію їм також не загрожує.

Але пам’ятайте: щоб скористатися нормами міжнародного договору, нерезидент повинен підтвердити свій нерезидентний статус довідкою про те, що він є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір (п. 103.4 ПКУ). Інакше без неї виплачувану нерезиденту суму фрахту доведеться обкладати за «українськими» правилами, не оглядаючись на «міжнародне» звільнення (п. 103.10 ПКУ). Детальніше про це плануємо розповісти в окремій статті у одному з найближчих номерів «Податки та бухгалтерський облік».

Приклад. Підприємство уклало договір транспортування з експедитором-нерезидентом (перевізником), вартість транспортних послуг якого $1000. З країною нерезидента укладено міжнародний договір, проте довідку, що підтверджує його резидентний статус, експедитор-нерезидент не надав. З вартості перевезення утримано податок на фрахт (за ставкою 6 %) — $60.

В обліку підприємства-замовника оплата перевезення експедитору-нерезиденту (перевізнику) відобразиться так:

Виплата фрахту експедитору-нерезиденту (перевізнику)

Якщо «закордонний» експедитор — не перевізник

А що коли для виконання договору транспортної експедиції експедитор-нерезидент залучає сторонніх перевізників? У такому разі виплачувана компенсація за перевезення, по суті, експедиторові не належить (не дохід експедитора), а далі перераховуватиметься експедитором на користь третіх осіб (перевізників).

Чи обкладати виплачувану експедиторові компенсацію вартості перевезення в цьому випадку?

У податківців із цього приводу є своя «цікава» версія оподаткування.

Передусім, вони вважають, що така компенсація експедиторові вартості перевезення фрахтом не є (з чим ми повністю згодні). Але услід чомусь контролери говорять, що компенсація за перевезення, здійснене сторонніми перевізниками, для експедитора є «іншими доходами з джерелом з України» за п.п. «й» п.п. 141.4.1 ПКУ. І, мовляв, тому з неї при виплаті треба утримати 15 % податок на репатріацію (БЗ 102.08 // «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 95, с. 8). Причому особливо засмучують стійкі роз’яснення податківців в такому ключі (див. листи ДФСУ від 31.05.2016 р. № 11818/6/99-99-15-02-02-15, від 11.02.2016 р. № 2869/6/99-99-19-02-02-15, від 08.02.2017 р. № 2485/6/99-99-15-02-02-15, від 24.04.2017 р. № 2/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 17.08.2017 р. № 1640/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Вартість перевезення — не дохід експедитора. Не можемо погодитися з контролерами в силу наступних причин.

По-перше, оподаткуванню підлягає дохід нерезидента. При цьому перелік доходів визначений п.п. 141.4.1 ПКУ. Проте в ньому «транзитні суми», що проходять через нерезидента, не згадуються. Тобто під визначення «нерезидентних» доходів з п.п. 141.4.1 ПКУ вони не потрапляють.

Що, до речі, відмічають і суди, підкреслюючи, що в даному випадку резидент замовляє у нерезидента транспортно-експедиційні послуги, які є посередницькими послугами і не підпадають (!) під визначення доходів, отриманих нерезидентом з джерелом їх походження з України, перелік яких приведений в п. 141.4 ПКУ (див. постанову Одеського окружного адміністративного суду від 07.03.2017 р. у справі № 815/7239/16*).

* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/ 65226262.

По-друге, «інший» п.п. «й» п.п. 141.4.1 ПКУ (яким прикриваються податківці), навпаки, виводить з-під оподаткування не лише виручку, але і будь-які види компенсації товарів/робіт/послуг нерезиденту. Але податківці, схоже, цього не помічають.

По-третє, поза всяким сумнівом, плата за перевезення не належить (!) нерезиденту-експедитору (проходить через експедитора «транзитом»). Для експедитора — це не дохід. Це закріплено і у бухстандартах, що встановлюють, що не є доходом суми надходжень, що належать іншим особам (п.п. 6.6 П(С)БО 15 «Дохід»). Тому обкладати податком на репатріацію цю виплату (як дохід експедитора) просто некоректно.

До речі, наочним чином «недохідність» (неоподатковуваність) транзитних сум, що проходять через посередника, вбачається на прикладі міжнародних договорів.

Міжнародні договори не застосовуються. Вся річ у тому, що застосувати положення міжнародних договорів можна тільки до бенефіціарного (фактичного) одержувача доходу, що прямо передбачене пп. 103.2 — 103.3 ПКУ.

А ось особа, яка хоч і має право на отримання доходу, але виступає відносно нього тільки посередником, бенефіціаром — фактичним одержувачем (власником) доходу не є (п. 103.3 ПКУ). А це унеможливлює обкладення сум, що виплачуються небенефіціарам-посередникам, за правилами міжнародних договорів. Адже як можна при виплаті посередникові оподатковувати те, що для посередника фактично доходом не є? Тому в ПКУ і бачимо обмовку про неможливість застосування до посередників норм міжнародних договорів.

І, до речі, аналогічне пояснення «під» п. 103.3 зустрічаємо і в Науково-практичному коментарі до ПКУ. Там відзначається, що застосування положень міжнародного договору можливе тільки до тих (!) суб’єктів, які не є посередниками, з чого випливає неможливість застосування положень таких договорів до комісіонерів за договорами комісії, повірених за договорами доручення, експедиторів за договорами перевезення тощо.

Проте, згадавши про п. 103.3 ПКУ, податківці далі стали підміняти поняття і говорити, мовляв, раз закритий шлях обкладення за «міжнародними» правилами, то за «українськими» можна обкладати. Хоча насправді ні за міжнародними правилами, ні за українськими «транзитні» суми обкладатися не повинні, оскільки не є доходом для посередника. Вони обкладатимуться в країні нерезидента.

На стороні платників — суди. Приємно, що за платників вступаються суди.

При цьому суди також відмічають, що компенсація за перевезення, що виплачується експедитору-нерезиденту, не може вважатися фрахтом. Оскільки фрахт — ця винагорода за перевезення/найм/піднайм судна або транспортного засобу. Проте договір перевезення в даному випадку резидентом із «закордонним» експедитором не укладався, а укладені договори стосуються надання транспортно-експедиційних послуг, тобто послуг, пов’язаних з організацією і забезпеченням перевезень вантажу. При цьому договір транспортної експедиції не є тотожним (!) договору перевезення. Тому

виплата експедитору є компенсацією його витрат і не підлягає обкладенню податком на репатріацію

Див. про це постанову Одеського окружного адміністративного суду від 07.03.2017 р. у справі № 815/7239/16, ухвалу ВАСУ від 15.02.2016 р. № К/800/18132/14*.

* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/ 65226262 і http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/ 56251939 відповідно.

Причому в останньому із згаданих рішень суд також взяв до уваги місце надання послуг. І звернув увагу, що за п.п. «й» (куди податківці «підтягують» компенсацію перевезення експедиторові) під оподаткування потрапляють інші доходи від здійснення нерезидентом господарської діяльності на території України. Тоді як у суперечці, що розглядається, транспортно-експедиторські послуги надавалися і зовсім за межами України. Тому підстави для утримання податку на репатріацію з компенсаційних платежів на користь експедитора тим більше відсутні.

Тоді як податківці, цитуючи п.п. «й» не повністю, примудряються підвести під нього навіть «позамежні» послуги (листи ДФСУ від 08.02.2017 р. № 2485/6/99-99-15-02-02-15, від 31.05.2016 р. № 11818/6/99-99-15-02-02-15).

А, наприклад, в ухвалі Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.03.2017 р. у справі № 815/3125/16** відзначалося, що доходи нерезидента від надання транспортно-експедиційних послуг підлягають обкладенню виключно в країні нерезидента. Інакше утримання з них 15 % податку призведе до подвійного оподаткування. Тому суд визнав неправомірними вимоги податківців.

** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/ 65505494.

висновки

• З винагороди (плати), що виплачується експедитору-нерезиденту за його послуги, податок на репатріацію не утримують (не підпадає під оподаткування як виручка за п.п. «й» п.п. 141.4.1 ПКУ).
• Якщо експедитор-нерезидент одночасно виступає перевізником, то плата за перевезення обкладається як фрахт (утримується податок на фрахт за ставкою 6 %).
• Якщо експедитор-нерезидент для виконання договору транспортної експедиції залучає сторонніх перевізників, то виплату експедитору-нерезиденту податківці розцінюють як «інші доходи» (згідно з п.п. «й») і вимагають утримувати з неї 15 % податок на репатріацію.
• На щастя, за платників вступаються суди, вказуючи, що для утримання податку в цьому випадку підстав немає.