Основы бухучета

2.1. Принципы бухгалтерского учета

Как известно, бухучет зиждется на ряде основоположных принципов, которые должен знать и соблюдать каждый «солдат» бухгалтерского фронта. Однако если еще недавно таких принципов было 10, то на сегодняшний день их ряды несколько поредели. Теперь их всего 7. Какие принципы бухучета выстояли под ветром перемен и что они собой представляют на сегодняшний день, мы расскажем далее. При этом напомним, что перечень таких принципов установлен ст. 4 Закона № 996.

1. Полное освещение — финансовая отчетность должна содержать всю информацию о фактических и потенциальных последствиях хозяйственных операций и событий, способных повлиять на решения, принимаемые на ее основе.

То есть

Малейшее упущение может привести к искажению существенной информации в финотчетности, в связи с чем у пользователей такой информации сложится необъективное представление о финансовом состоянии предприятия.

2. Автономность — каждое предприятие рассматривается как юридическое лицо, обособленное от его собственников, в связи с чем личное имущество и обязательства собственников не должны отражаться в финансовой отчетности предприятия.

Это значит, что любое имущество собственника, не внесенное им в качестве взноса в уставный капитал, не имеет никакого отношения к активам предприятия. Ни в учете, ни в финансовой отчетности предприятия его не отражают. То же самое касается и личных обязательств учредителя. Если собственник, к примеру, взял кредит в банке как физическое лицо на покупку автомобиля, то обязательств предприятия это никак не коснется.

3. Последовательность — постоянное (из года в год) применение предприятием избранной учетной политики*.

* Подробно об учетной политике см. в разделе 4 на с. 22.

Например, если при формировании своей учетной политики предприятие определило, что товары при выбытии учитываются по методу средневзвешенной себестоимости за отчетный период, именно этот метод нужно последовательно применять из года в год. Просто так «соскочить» с него нельзя.

* На особенностях учета в госсекторе и учета по МСФО мы в этом номере останавливаться не будем.

В частности, п. 9 П(С)БУ 6 разрешает изменять учетную политику, если:

— изменяются уставные требования;

— изменяются требования органа, утверждающего бухгалтерские стандарты (для предприятий, применяющих П(С)БУ, таким органом является Минфин);

— изменения обеспечат достоверное отражение событий или операций в финансовой отчетности предприятия.

При этом такое изменение должно быть обосновано и раскрыто в финотчетности.

Соблюдение принципа последовательности дает возможность сопоставлять учетную информацию за разные отчетные периоды деятельности предприятия.

4. Непрерывность — оценка активов и обязательств предприятия осуществляется исходя из предположения, что его деятельность будет продолжаться далее.

Этот принцип подразумевает: при составлении финотчетности нужно исходить из того, что предприятие не намерено прекращать свою деятельность или ликвидироваться. Это важно в связи с тем, что при ликвидации или прекращении деятельности действуют иные требования относительно оценки статей баланса, чем в обычных условиях.

Например, предприятие приобрело станок, который собирается использовать для производства продукции в течение 12 лет. В условиях обычной деятельности его зачислят в состав основных средств и будут амортизировать в течение 12 лет. Если же предприятие намерено прекратить свою деятельность, экономические выгоды можно будет получить не от использования объекта по назначению, а от его продажи. Безусловно, оценка актива будет другой. Ни о каком начислении амортизации не будет и речи.

Важно! Если события свидетельствуют о намерении предприятия прекратить деятельность или о невозможности ее продолжения, финансовую отчетность составляют без применения принципа непрерывности (п. 18 П(С)БУ 6).

5. Начисление. Это несколько преобразованный бывший принцип начисления и соответствия доходов и расходов. Он предусматривает следующее: доходы и расходы отражают в бухгалтерском учете и финансовой отчетности в момент их возникновения независимо от даты поступления или уплаты денежных средств.

Что это значит? Предположим, вы получили от покупателя предоплату за реализуемые товары. В момент получения такой предоплаты отразить в учете доходы вы не можете. Такая возможность у вас появится только после отгрузки товаров и передачи покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности.

6. Превалирование сущности над формой — операции учитываются в соответствии с их сущностью, а не только исходя из юридической формы.

Вот вам пример. Исходя из юридических норм при передаче имущества по договору финансовой аренды не происходит перехода права собственности на него. В то же время в бухгалтерском учете имущество зачисляют на баланс арендатора. Это связано с тем, что к нему переходят все риски и выгоды, связанные с правом пользования и владения активом.

7. Единый денежный измеритель — измерение и обобщение всех хозяйственных операций предприятия в его финансовой отчетности осуществляются в единой денежной единице.

Как известно, на практике используют натуральные (штуки, метры, килограммы и т. п.), трудовые (человеко-часы, человеко-дни и т. п.) и денежные измерители. Однако обобщать и сопоставлять учетно-отчетную информацию предприятия можно только с помощью общего измерителя — денежного.

Вместе с тем по требованию пользователей финотчетность может быть дополнительно пересчитана в иностранную валюту.

Вот это и есть та заветная семерка основоположных принципов бухучета. Как вы можете заметить, среди них больше нет принципов осмотрительности, исторической (фактической) себестоимости и периодичности. В то же время законодатель требует придерживаться других принципов бухучета, определенных МСФО, П(С)БУ или П(С)БУ в государственном секторе*.

* В зависимости от того, какие стандарты применяет предприятие.

Например, несмотря на то что теперь в Законе № 996 не упоминается о принципе соответствия доходов и расходов, предприятия, применяющие национальные бухучетные стандарты, продолжают руководствоваться указанным принципом на основании п. 7 П(С)БУ 16. В соответствии с этим пунктом расходы признают одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены. Так, расходы на приобретение товаров следует признавать в периоде их реализации. В случаях же, когда расходы невозможно связать с доходом определенного периода, их отражают в составе того отчетного периода, в котором они осуществлены. В частности, стоимость полученных информационно- консультационных услуг по бухгалтерскому учету будет отражена в расходах того месяца, в котором такие услуги предоставлены.

2.2. Виды деятельности в бухучете

Говоря о видах деятельности, обычно подразумевают те виды, которыми занимается предприятие и которые записаны в его учредительных документах, т. е. торговлю, производство, предоставление услуг и т. п. Но для целей бухгалтерского учета существует другая классификация. И понимать ее очень важно для правильного ведения учета и составления финансовой отчетности. Ведь даже одна операция (например, получение денежных средств) может включать суммы, которые относятся к разным видам деятельности. При этом в финотчетности такие суммы следует приводить отдельно в составе соответствующих статей.

Что же это за виды деятельности? Их определение дает НП(С)БУ 1.

Обычная деятельность — любая основная деятельность предприятия, а также операции, ее обеспечивающие или возникающие в результате ее проведения.

Поскольку такое понятие, как «чрезвычайная деятельность», в настоящее время отсутствует в бухгалтерской классификации,

Операционная деятельность — основная деятельность предприятия, а также другие виды деятельности, не являющиеся инвестиционной либо финансовой.

В свою очередь, под основной деятельностью подразумевают операции, связанные с производством или реализацией продукции (товаров, работ, услуг), являющиеся главной целью создания предприятия и обеспечивающие основную долю его дохода. Например, для производственного предприятия такой деятельностью будут приобретение производственных запасов, изготовление и реализация продукции.

Среди прочей операционной деятельности можно назвать реализацию иностранной валюты, оборотных активов (кроме финансовых инвестиций), операционную аренду активов, создание резерва сомнительных долгов и т. п.

Кроме операционной деятельности, НП(С)БУ 1 выделяет инвестиционную и финансовую.

Финансовая деятельность — деятельность, которая приводит к изменениям размера и состава собственного и заемного капиталов предприятия. Финансовая деятельность связана с привлечением денежных средств путем выпуска акций и облигаций или получения кредитов и займов, а также с получением дивидендов, процентов, доходов от участия в капитале других предприятий, финансовой арендой и т. д.

Инвестиционная деятельность — приобретение и реализация тех необоротных активов, а также тех финансовых инвестиций, которые не являются составной частью эквивалентов денежных средств (денег). Примером инвестиционной деятельности является вложение денежных средств в приобретение основных средств, нематериальных и других долгосрочных активов.

Чтобы все было наглядней, приведем бухгалтерскую классификацию деятельности предприятия на рис. 2.1.

Приведенная классификация видов деятельности лежит в основе классификации доходов и расходов предприятия.

Так, доходы от основной деятельности отражают на счете 70 «Доходы от реализации», а расходы — на счетах 90 «Себестоимость реализации», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт».

Доходы от прочей операционной деятельности учитывают на счете 71 «Прочий операционный доход», а расходы — на счете 94 «Прочие расходы операционной деятельности».

Финансовые доходы в зависимости от их вида находят свое отражение на счетах 72 «Доход от участия в капитале» и 73 «Прочие финансовые доходы». В свою очередь, финансовые расходы показывают на счетах 95 «Финансовые расходы» и 96 «Потери от участия в капитале».

Прочие доходы и расходы отражают на одноименных счетах 74 и 97 соответственно.

2.3. Счета бухгалтерского учета

В процессе деятельности предприятия происходит непрерывный процесс увеличения и уменьшения, привлечения и выбытия его хозяйственных средств. Для контроля за изменениями имущества и источников его образования в учете применяют счета бухгалтерского учета.

Счет — это способ группирования и текущего учета наличия и движения однородных хозяйственных средств, источников их формирования и хозяйственных процессов.

С целью обобщения результатов хозяйственной деятельности бухгалтерские счета систематизированы в Плане счетов. При этом они сгруппированы в 10 классов. Приведем их в табл. 2.1.

Таблица 2.1. Структура Плана счетов

Сальдо счетов классов 1 — 6 отражают в Балансе. Обороты по счетам классов 7, 8 и 9 используют при составлении Отчета о финансовых результатах. Забалансовые счета класса 0 раскрывают в Примечаниях к финансовой отчетности.

Счета активов, обязательств и собственного капитала являются постоянными, а счета доходов и расходов — временными.

Временные счета закрывают в конце каждого отчетного периода и сальдо по ним переносят на счет учета финансовых результатов.

А вот постоянные счета могут иметь сальдо на конец отчетного периода.

Кроме того, все счета делятся на активные и пассивные.

Активные счета предназначены для учета состояния и изменений хозяйственных средств. Увеличение хозяйственных средств показывают по дебету, а уменьшение — по кредиту активного счета (см. рис. 2.2).

Сумму остатка средств по активному счету на конец месяца рассчитывают следующим образом:

Похожим образом используют счета расходов предприятия. Так, увеличение расходов отражают по дебету, а уменьшение (списание расходов) — по кредиту.

Запомните: к активным относят счета классов 1 (кроме счета 13), 2 (кроме субсчета 285), 3 (кроме счета 38), 8 и 9, а также счета 45, 46, субсчета 442, 443 и 704.

Пассивные счета предназначены для учета наличия и изменений источников средств. Строение пассивного счета является зеркальным отражением строения активного счета. То есть увеличение отражают по кредиту, а уменьшение — по дебету (см. рис. 2.3 на с. 16).

Остаток источника средств на конец месяца на пассивном счете представим записью:

Пассивными являются счета классов 4 (кроме счетов 45 и 46, субсчетов 442 и 443), 5, 6, 7 (кроме счета 79 и субсчета 704), счета 13 и 38, субсчет 285.

Обратите внимание:

Но бывают и исключения. Так, если вы обнаружили минусовый остаток по дебету активного счета 31 «Счета в банках» и это соответствует банковской выписке, беспокоиться не о чем. Такой остаток можно пояснить получением овердрафта.

Некоторые счета (предназначенные для учета расчетов) являются активно-пассивными. На них ведут учет расчетов как с дебиторами, так и с кредиторами. На конец отчетного периода по ним может образоваться как дебетовый, так и кредитовый остаток. Например, на субсчете 372 «Расчеты с подотчетными лицами» может числиться дебиторская задолженность работников по выданным им под отчет средствам и кредиторская задолженность перед работниками за потраченные ими собственные средства для нужд предприятия.

Важно! В балансе такое дебетовое и кредитовое сальдо нужно отражать развернуто (дебетовое — в активе, кредитовое — в пассиве).

Говоря об активных и пассивных счетах, напомним о том, что каждую хозяйственную операцию также можно классифицировать по этому принципу. Так, активные операции изменяют только статьи актива баланса, при этом итог баланса не меняется. Пассивные операции изменяют только отдельные статьи пассива при неизменном итоге баланса.

Остальные операции — активно-пассивные. Одни из них увеличивают актив и пассив на одинаковую сумму, другие — уменьшают. Соответственно

Но счета бухгалтерского учета можно классифицировать еще по нескольким признакам. Приведем их.

По экономическому содержанию выделяют счета:

1) хозяйственных средств:

— счета необоротных активов;

— счета учета запасов;

— счета учета средств, расчетов и прочих активов;

2) источников хозяйственных средств:

— счета собственного капитала;

— счета обеспечения предстоящих расходов и платежей;

— счета учета заемных и привлеченных средств;

3) хозяйственных процессов:

— счета производственных процессов;

— счета расходов;

— счета доходов;

— счета финансовых результатов.

Классификация счетов по экономическому содержанию показывает связь между счетами и формами отчетности.

По назначению и структуре все счета бухгалтерского учета делятся на следующие группы:

1) основные;

2) регулирующие;

3) операционные;

4) финансово-результатные;

5) забалансовые.

Рассмотрим каждую из этих групп.

1. На основных счетах учитывают хозяйственные средства и их источники, т. е. объекты учета, которые составляют основу хозяйственной деятельности, характеризуют имущественное состояние предприятия.

По остаткам на основных счетах составляют баланс.

В свою очередь, основные счета подразделяются на группы:

— инвентарные (материальные). Это счета учета основных средств, нематериальных активов, запасов и т. п.;

— денежные. К ним относят счета учета наличных и безналичных денежных средств, принадлежащих предприятию;

— собственного капитала. Их применяют, в частности, для учета уставного, резервного, дополнительного капитала предприятия;

— расчетные. На этих счетах учитывают расчеты предприятия с работниками, поставщиками, покупателями, бюджетом и другими дебиторами и кредиторами.

2. Регулирующие счета регулируют (уточняют) оценку средств и источников, учитываемых на основных счетах, и самостоятельного значения не имеют. Они подразделяются на дополнительные и контрарные.

Дополнительные счета увеличивают оценку, данную объекту учета на основном счете. Например, субсчет 289 «Транспортно-заготовительные расходы» ведется в дополнение к инвентарному счету 28 «Товары». Первоначальную стоимость материальных ценностей определяют путем сложения сумм основного счета и соответствующего ему дополнительного.

Контрарные регулирующие счета уменьшают оценку остатка на соответствующем основном счете. Они бывают двух видов: контрактивные и контрпассивные.

Контрактивные регулирующие счета уточняют (уменьшают) оценку средств на активном основном счете, при этом сами они являются пассивными. Например, к активному счету 10 «Основные средства» контрактивным счетом является пассивный субсчет 131 «Износ основных средств», к активному субсчету 282 «Товары в торговле» контрактивным будет пассивный субсчет 285 «Торговая наценка».

Контрпассивные счета являются активными, но уточняют оценку источника на пассивном счете. Например, к пассивному субсчету 441 «Прибыль нераспределенная» открывается контрпассивный субсчет 443 «Прибыль, использованная в отчетном периоде».

3. Операционные счета предназначены для учета хозяйственных процессов и выявления их результатов в бухгалтерском учете. Они делятся на следующие подгруппы:

— собирательно-распределительные — предназначены для предварительного учета (сбора) расходов с целью их последующего распределения между объектами учета расходов (ввиду невозможности прямого отнесения указанных расходов на себестоимость соответствующих объектов). Таковым является счет 91 «Общепроизводственные расходы»;

— собирательные — предназначены для учета расходов текущего периода по дебету счетов и списания полной суммы расходов на счет 79 «Финансовые результаты» в конце года или ежемесячно. Собирательными являются, например, счета 92 «Административные расходы» и 93 «Расходы на сбыт»;

— бюджетно-распределительные — используются для распределения доходов и расходов между отчетными периодами, к которым они относятся. Это счета 39 «Расходы будущих периодов» и 69 «Доходы будущих периодов»;

— калькуляционные — предназначены для учета совокупности расходов, связанных с производственным процессом, и определения фактической себестоимости изготовленной продукции (выполненных работ, предоставленных услуг). Примером является счет 23 «Производство»;

— сопоставляющие — предназначены для учета хозяйственных процессов и их результатов. По дебету и кредиту отражается один и тот же объект, но в разных денежных оценках, сравнивая которые, определяется результат данного процесса. К таким счетам, в частности, относят счет 24 «Брак в производстве».

4. Финансово-результатные счета служат для выявления финансового результата деятельности предприятия. Ими являются субсчета 441 «Прибыль нераспределенная» и 442 «Непокрытые убытки».

5. Основное назначение забалансовых счетов — учитывать хозяйственные средства, не принадлежащие предприятию. Это могут быть сырье, принятое в переработку, арендованные основные средства и др.

Кроме того, на забалансовых счетах учитывают условные права и обязательства предприятия, списанные активы для наблюдения за возможностью возмещения их стоимости виновными лицами и т. п.

Учтите:

То есть они не корреспондируют ни между собой, ни с балансовыми счетами. Запись делают либо по дебету счета, либо по кредиту. Сальдо забалансовых счетов в балансе не отражают.