Кто ведет бухучет

6.1. Формы организации бухучета

Вопросы организации бухгалтерского учета на предприятии относятся к компетенции его собственника (собственников) или уполномоченного органа (должностного лица) в соответствии с законодательством и учредительными документами. Как гласит ч. 4 ст. 8 Закона № 996, предприятие может выбрать одну из следующих форм организации бухгалтерского учета:

— введение в штат предприятия должности бухгалтера или создание бухгалтерской службы во главе с главным бухгалтером;

— пользование услугами специалиста по бухгалтерскому учету, зарегистрированного предпринимателем;

— ведение на договорных началах бухгалтерского учета централизованной бухгалтерией или предприятием, субъектом предпринимательской деятельности, самозанятым лицом, осуществляющими деятельность в сфере бухгалтерского учета и/или аудита;

— самостоятельное ведение бухгалтерского учета и составление отчетности непосредственно собственником или руководителем предприятия. Эту форму не могут применять предприятия, отчетность которых подлежит обнародованию, и бюджетные учреждения.

Напомним: согласно изменениям, вступившим в силу с 01.01.2018 г., обнародовать финотчетность обязаны предприятия, представляющие общественный интерес (кроме крупных предприятий, не являющихся эмитентами ценных бумаг), публичные акционерные общества, субъекты естественных монополий на общегосударственном рынке и субъекты хозяйствования, осуществляющие деятельность в добывающих отраслях (абзац первый ч. 3 ст. 14 Закона № 996). С 01.01.2019 г. к числу тех, кто обязан обнародовать свою финотчетность, добавятся крупные предприятия, не являющиеся эмитентами ценных бумаг, средние предприятия, а также прочие финучреждения, относящиеся к микро- и малым предприятиям. То есть для таких юрлиц ведение бухучета непосредственно собственником или руководителем под запретом.

Обратите внимание: с 2018 года специальные требования к форме организации бухучета выдвигаются к предприятиям, представляющим общественный интерес. Они обязаны создавать бухгалтерскую службу во главе с главным бухгалтером, в состав которой входят не менее двух человек*.

* Это требование не распространяется на негосударственные пенсионные фонды и институты совместного инвестирования.

Как мы упоминали ранее, к предприятиям, представляющим общественный интерес, относятся (ст. 1 Закона № 996):

— предприятия — эмитенты ценных бумаг, ценные бумаги которых допущены к торгам на фондовых биржах или в отношении ценных бумаг которых осуществлено публичное предложение;

— банки;

— страховщики;

— негосударственные пенсионные фонды (кроме относящихся к микро- и малым предприятиям);

— прочие финансовые учреждения (кроме относящихся к микро- и малым предприятиям);

— крупные предприятия**.

** Критерии отнесения юрлиц к крупным, средним, малым и микропредприятиям см. в табл. 1.1 на с. 5.

Учтите: если ваше предприятие относится к крупным, оно считается представляющим общественный интерес. А значит,

А вот небольшие предприятия могут обойтись введением в штат должности одного бухгалтера.

В общем случае, чтобы определить оптимальное количество работников, необходимое для ведения бухучета, можно воспользоваться Меж- отраслевыми нормативами численности работников бухгалтерского учета, утвержденными приказом Минтруда от 26.09.2003 г. № 269.

Также предприятия, не представляющие общественный интерес, могут воспользоваться услугами бухгалтера-предпринимателя или стороннего юрлица, осуществляющего бухгалтерскую либо аудиторскую деятельность. Кроме того, на малых и микропредприятиях (кроме прочих финучреждений)* вести учет и составлять финотчетность может сам собственник или руководитель.

* Средние предприятия, а также прочие финучреждения, относящиеся к микро- и малым, могут использовать такую форму организации бухучета только до 01.01.2019 г.

Выбор той или иной формы организации бухгалтерского учета зависит от объемов учетной работы и финансовых возможностей юрлица.

6.2. Штатный бухгалтер (бухгалтерская служба)

Итак, руководитель принял решение о том, что бухучет на предприятии будет вести бухгалтер или бухгалтерская служба во главе с главбухом.

Здесь важно помнить, что, по мнению Минтруда (см. письмо от 30.03.2010 г. № 3200/0/14-10/13) и Минфина (см. письма от 07.04.2010 г. № 31-34000-10-10/7408 и от 30.06.2017 г. № 35210-07-10/17419), в штате предприятия не может быть должности «главный бухгалтер», если отсутствует бухгалтерская служба. То есть работает общий принцип — если нет подчиненных, нет и главного. Таким образом,

Как вы уже знаете, предприятию, представляющему общественный интерес, без должности главного бухгалтера в штате не обойтись. Причем стать главбухом на таком предприятии может только лицо, которое (ч. 7 ст. 8 Закона № 996):

1) имеет полное высшее экономическое образование;

2) имеет стаж работы в сфере финансов, бухучета и налогообложения не менее 3 лет;

3) не имеет непогашенной или неснятой судимости за совершение преступления против собственности и в сфере хозяйственной деятельности.

Кроме того, законом могут быть определены дополнительные требования к главбуху, который ведет учет на предприятии, представляющем общественный интерес.

Если законодательство или работодатель выдвигает требования к уровню образования бухгалтера, то претендент на должность должен представить подтверждающие документы. О том, какие квалификационные требования выдвигаются к бухгалтерским должностям, читайте далее.

Квалификационные требования

Квалификационные характеристики для должности бухгалтера приведены в Справочнике № 336. С тем, какие требования к образованию и опыту работы выдвигаются для работников наиболее распространенных бухгалтерских профессий, вы можете узнать из табл. 6.1 (см. с. 43).

Таблица 6.1. Квалификационные требования к работникам бухгалтерии

А можно ли принять на должность бухгалтера лицо, которое не имеет соответствующего образования или стажа работы?

Согласно п. 11 Общих положений Справочника № 336 если такие лица имеют достаточный практический опыт и успешно выполняют в полном объеме возложенные на них задачи и обязанности, то они в качестве исключения могут быть приняты на соответствующую должность по рекомендации аттестационной комиссии (если иное не предусмотрено законодательством).

Таким образом, если законодательство или работодатель не выдвигают требований относительно уровня образования бухгалтера, то отсутствие у претендента на такую должность диплома по соответствующему направлению не лишает его права работать бухгалтером. Ясное дело, что такое послабление не касается предприятий, представляющих общественный интерес.

Права и обязанности

Работу бухгалтерской службы регламентирует разработанное собственником (уполномоченным лицом) Положение о бухгалтерии (см. с. 47). Его составляют в произвольной форме. В нем указывают задачи этого подразделения, структуру, функции, права, ответственность, взаимоотношения с другими подразделениями предприятия и т. п.

При определении обязанностей и прав бухгалтера (главного бухгалтера) предприятия следует руководствоваться нормами Закона № 996 и Справочника № 336. Так, согласно ч. 7 ст. 8 Закона № 996 главный бухгалтер или лицо, на которое возложено ведение бухучета:

— обеспечивает соблюдение на предприятии установленных единых методологических принципов бухгалтерского учета, составление и предоставление в установленные сроки финансовой отчетности;

— организует контроль за отражением на счетах бухгалтерского учета всех хозяйственных операций;

— принимает участие в оформлении материалов, связанных с недостачей и возмещением потерь от недостачи, хищения и порчи активов предприятия;

— обеспечивает проверку состояния бухгалтерского учета в филиалах, представительствах, отделениях и других обособленных подразделениях предприятия;

— подает в установленном порядке и в случаях, предусмотренных Законом № 1702, соответствующую информацию центральному органу исполнительной власти, осуществляющему финансовый мониторинг.

В свою очередь, руководитель предприятия обязан (ч. 6 ст. 8 Закона № 996):

— создать необходимые условия для правильного ведения учета;

— обеспечить неуклонное выполнение всеми подразделениями, службами и работниками, причастными к бухучету, правомерных требований бухгалтера относительно соблюдения порядка оформления и предоставления к учету первичных документов.

Перечисленные в Законе № 996 обязанности и права бухгалтера носят общий характер. Поэтому полный перечень должностных обязанностей каждого работника бухгалтерии с учетом конкретных задач, функций, прав, ответственности и особенностей штатного расписания предприятия определяется должностной инструкцией, разработанной на основании Справочника № 336. При возникновении недочетов в работе должностная инструкция поможет привлечь нерадивого работника к ответственности. В свою очередь, для работника этот документ пригодится в ситуации, когда на него захотят «повесить» промахи в работе других сотрудников.

Помните: положения должностной инструкции должны соответствовать действующему законодательству.

Примеры должностных инструкций для работников бухгалтерии вы можете найти в подразделе 6.3 этого спецвыпуска на с. 51.

А теперь рассмотрим, какую ответственность несет главный бухгалтер или единственный бухгалтер предприятия.

Ответственность

Ответственность за организацию бухгалтерского учета и обеспечение фиксации фактов осуществления хозопераций в первичных документах, а также за хранение обработанных документов, регистров и отчетности в течение установленного срока, но не менее 3 лет, несет собственник или уполномоченный орган (должностное лицо), осуществляющий руководство предприятием, в соответствии с законодательством и учредительными документами. Так предусмотрено ч. 3 ст. 8 Закона № 996. Поэтому бухгалтера нельзя привлечь к ответственности за нарушения, ставшие следствием невыполнения собственником (руководителем предприятия) своих обязанностей.

Например, если директор не обеспечил надлежащее хранение обработанных первичных документов (не создал охраняемый архив), то в штрафных санкциях, наложенных из-за их порчи или утери, бухгалтер не виноват. Виновен руководитель, который не предусмотрел создание архива и его охрану. Но за промахи, которые стали следствием некачественного или непрофессионального выполнения бухгалтером своих трудовых обязанностей, естественно, отвечает он сам.

Бухгалтер (в том числе главный) выполняет свои полномочия на основании трудового договора, будучи наемным работником предприятия. Это обуславливает следующую специфику привлечения его к ответственности:

1. Бухгалтер обязан подчиняться внутреннему трудовому распорядку предприятия. За его нарушение бухгалтер может быть привлечен к дисциплинарной ответственности (вплоть до увольнения).

2. Предприятие при наличии определенных обстоятельств может ставить вопрос о привлечении бухгалтера к материальной ответственности (например, если установлено, что ненадлежащее выполнение им должностных обязанностей привело к наложению на предприятие финансовых санкций).

В то же время, поскольку отношения между работником и предприятием трудовые, а не гражданско-правовые, предприятие ограничено в своих материальных претензиях средним заработком бухгалтера. Однако в отдельных случаях он может нести полную материальную ответственность.

Например, бухгалтер совмещает свои непосредственные трудовые обязанности с выполнением функций кассира. В таком случае работник будет обязан возместить всю сумму причиненного ущерба, но только по тем активам, в отношении которых заключен договор о полной индивидуальной материальной ответственности.

В полном размере ответственность бухгалтера может наступать также в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 134 КЗоТ, в частности когда ущерб был причинен деяниями, преследуемыми в уголовном порядке*.

* Больше о материальной ответственности см. в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 94, с. 84.

Учтите: предприятие сможет принудительно взыскать с бухгалтера причиненный по его вине ущерб полностью (без ограничения средним месячным заработком) только через суд путем подачи соответствующего искового заявления.

Главный бухгалтер признается должностным (служебным) лицом предприятия. Это подтверждают разъяснения официальных органов (см. п. 7 постановления Пленума ВСУ от 08.10.2004 г. № 15, письма Минюста от 03.11.2006 г. № 22-48-548, от 09.08.2002 г. № 24-30-2054 и Минтруда от 22.11.2006 г. № 309/13/133-06). Поэтому в ряде случаев главбух может привлекаться к административной или даже к уголовной ответственности.

А что если в штате предприятия имеется только один бухгалтер? Как мы уже указали, в этом случае его должность не должна называться «главный бухгалтер». Влияет ли этот факт на границы ответственности такого работника?

По нашему мнению, наличие в штате предприятия бухгалтера не мешает руководителю взять функции по ведению бухгалтерского учета на себя. Это найдет отражение не только во внутренних документах предприятия, но и в оформлении документов, которые должны быть подписаны главбухом. Так,

В такой ситуации, работая под началом директора, взявшего на себя «груз» ведения учета и заверяющего своей подписью налоговую и финансовую отчетность, а также первичные документы, бухгалтер не рискует быть привлеченным к административной либо уголовной ответственности за ошибки в налоговом или бухгалтерском учете. Вся ответственность возлагается на директора.

Однако на практике более распространен вариант, когда ведение налогового и бухгалтерского учета — удел единственного на предприятии бухгалтера. Считаем, что в этой ситуации он фактически выступает в статусе главного бухгалтера, а это, в частности, означает, что его можно признать должностным лицом предприятия и привлечь при наличии соответствующих обстоятельств к административной либо уголовной ответственности.

Обратите внимание: бухгалтер несет ответственность за незаконные действия и в том случае, если они совершены по требованию или даже под давлением руководителя (собственника). В такой ситуации не спасет и докладная записка руководителю с указанием на незаконность проводимых операций. Ранее согласно абзацу второму п. 15 Положения о главных бухгалтерах таким способом можно было возложить на руководителя предприятия всю полноту ответственности. Однако на сегодняшний день это Положение утратило силу, а вышеназванная норма не действует (см. письма Минфина от 12.02.2010 г. № 31-34000-10-5/3091, от 30.11.2009 г. № 31-28020-02-10/32483 и Минюста от 19.02.2010 г. № 607-0-26-10-34). Аналогичной амнистирующей нормы в действующем законодательстве нет.

6.3. Документальное регулирование деятельности бухгалтерии и ее работников

Задачи, функциональные обязанности и структуру бухгалтерской службы, а также ее взаимоотношения с другими подразделениями предприятия регламентирует Положение о бухгалтерии. Бюджетные учреждения разрабатывают его на основе Типового положения о бухгалтерской службе бюджетного учреждения, утвержденного постановлением КМУ от 26.01.2011 г. № 59. Что касается обычных предприятий, то для них содержание Положения о бухгалтерии не регламентировано. Но, безусловно, в нем не должно быть норм, противоречащих действующему законодательству.

Приведем пример этого документа.

Как мы указали ранее, для каждого работника бухгалтерии должна быть разработана должностная инструкция. Делает это, как правило, руководитель соответствующего структурного подразделения (в нашем случае — главбух). Ведь именно он может определить, какие задачи должен решать тот или иной сотрудник для достижения целей, стоящих перед бухгалтерией и предприятием в целом.

Важно! Должностные инструкции не должны включать условия, ограничивающие права и социальные гарантии работников, предоставленные им трудовым законодательством. Другими словами, требования должностных инструкций не могут противоречить действующему законодательству.

Приведем примеры должностных инструкций главного бухгалтера и бухгалтера с дипломом магистра.

Ну что ж, с такой формой организации бухучета, как введение в штат должности бухгалтера или создание бухгалтерской службы, вы уже ознакомились. Теперь рассмотрим, как привлекают для бухгалтерской работы сторонних специалистов.

6.4. Ведение бухгалтерского учета «внешним» субъектом предпринимательства

Как мы уже говорили, собственник или руководитель предприятия вправе выбрать альтернативу наемному работнику — бухгалтеру или бухгалтерской службе во главе с главным бухгалтером, поручив ведение учета бухгалтеру-предпринимателю или стороннему предприятию, осуществляющему деятельность в сфере бухучета и/или аудита. Однако помните, что такая форма ведения учета «закрыта» для предприятий, представляющих общественный интерес (см. рис. 1.1 на с. 4).

Оформляем отношения

Отношения, возникающие между предприятием и субъектом хозяйствования, ведущим бухгалтерский учет, носят характер гражданско-правовых и регулируются нормами ГКУ и ХКУ.

Главный документ, на основании которого предоставляются услуги, — это гражданско-правовой договор о предоставлении бухгалтерских услуг.

По такому договору одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию второй стороны (заказчика) предоставить услугу, а заказчик обязуется оплатить исполнителю указанную услугу (ст. 901 ГКУ).

В договоре должны быть указаны:

— предмет договора;

— стоимость услуг;

— порядок оплаты;

— права и обязанности сторон;

— порядок урегулирования споров;

— ответственность сторон;

— срок действия договора и др.

При заключении договора на ведение бухгалтерского учета следует указать четкий перечень услуг, перечень форм отчетности, порядок их составления и предоставления. Также в нем могут быть оговорены другие действия исполнителя, например предоставление консультаций по бухгалтерскому учету и налогообложению. Кроме того, в договоре желательно предусмотреть:

— сроки обработки документов и составления отчетности;

— требования к качеству предоставляемых услуг;

— место предоставления услуг и хранения документов и отчетности;

— ответственность исполнителя за некачественное предоставление услуг, в частности, за допущенные ошибки, которые привели к наложению на предприятие и его должностных лиц штрафных санкций;

— другие существенные условия договора.

Факт выполнения услуг обычно подтверждается актом. Заметим: действующее законодательство не требует обязательного составления актов предоставленных услуг. Однако их наличие зачастую может избавить от необоснованных претензий фискалов. Поэтому на практике стороны договора предпочитают такие акты оформлять.

Будьте особенно внимательны при заключении гражданско-правового договора с бухгалтером-предпринимателем! Ведь если контролеры усмотрят в таких отношениях признаки трудовых, они доначислят налог на доходы физических лиц, военный сбор и единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование с выплат, которые получил бухгалтер-ФЛП. Кроме того, за неоформленного работника к предприятию могут применить штрафные санкции в 30-кратном размере минимальной зарплаты, установленной на момент выявления нарушения (ст. 265 КЗоТ). Поэтому проконтролируйте, чтобы такой договор не содержал признаков трудового договора*.

* О том, чем отличается гражданско-правовой договор от трудового, см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 86, с. 5.

Ниже приведем примерную форму договора о предоставлении бухгалтерских услуг сторонней организацией.

Обратите внимание: согласно абзацу второму п. 44 Положения № 148 с 2018 года работнику стороннего предприятия могут быть переданы функции кассира. Для этого с таким предприятием заключают отдельное соглашение на оказание услуги по предоставлению персонала (договор аутстаффинга), в котором обязательно должно быть установлено требование о полной* материальной ответственности такого работника (пп. 44 и 45 Положения № 148). При этом указанному лицу категорически запрещено передоверять выполнение порученной ему работы другим лицам (абзац второй п. 45 Положения № 148). Правда, правовые аспекты такого нововведения до сих пор до конца не урегулированы, поэтому с его использованием торопиться пока не стоит.

* Подробно договор о полной индивидуальной материальной ответственности мы рассматривали в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 94, с. 89.

Ясное дело, что при заключении договора со сторонней организацией или предпринимателем возникает вопрос о возможности подписания «внешним» бухгалтером отчетности и первичных документов, а также об ответственности, которую такое стороннее лицо несет. Рассмотрим эти вопросы подробнее.

Подписание первичных документов и отчетности

В вопросе о возможности подписания первичных документов, налоговой и финансовой отчетности «внешним» бухгалтером, т. е. лицом, которое предоставляет услуги по ведению бухгалтерского учета в рамках гражданско-правового договора, не все очевидно и однозначно.

Первичные документы. Тот факт, что подпись на первичных документах должен ставить именно работник предприятия, косвенно подтверждается наличием среди обязательных реквизитов первичных документов должности лица, ответственного за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления (п. 2.4 Положения № 88, ч. 2 ст. 9 Закона № 996). Кроме того, как сказано в ч. 5 ст. 8 Закона № 996, предприятие самостоятельно определяет права работников на подписание бухгалтерских документов.

В то же время Минфин, ссылаясь на п. 2.13 Положения № 88, был не против подписания первичных документов, в реквизиты которых включена подпись главбуха, сторонними лицами, осуществляющими ведение бухгалтерского учета на условиях гражданско-правового договора (см. письма от 26.09.2006 г. № 31-34000-20-23/20039 и от 04.04.2001 г. № 053-2948).

Как это оформить? На практике соответствующие полномочия указывают в договоре о предоставлении услуг. При этом выдают доверенность на представление предприятия при осуществлении хозяйственных операций с правом подписи подтверждающих их первичных документов.

Финансовая отчетность. Отметим: как и в вопросе с первичными документами, ранее Минфин был также не против предоставления возможности подписывать финансовую отчетность «за главного бухгалтера» предпринимателем, предоставляющим услуги по ведению бухгалтерского учета (см. письма от 04.04.2001 г. № 053-2948 и от 28.02.2003 г. № 041-407-98/23-406/11-1962). Что касается ситуации, когда учет вела аудиторская фирма, то здесь Минфин ссылался на условия гражданско-правового договора. Мол, такой вопрос должен быть определен в нем (см. письмо от 22.02.2010 г. № 31-34000-10-16/3801).

Радует, что с 01.01.2018 г. этот момент прямо прописан в ч. 1 ст. 11 Закона № 996. Здесь сказано, что финотчетность подписывается (1) руководителем предприятия и (2) бухгалтером или лицом, которое обеспечивает ведение бухгалтерского учета предприятия. Если бухучет ведет предприятие, осуществляющее деятельность в сфере бухучета и/или аудита, финотчетность подписывают (1) руководитель предприятия или уполномоченное лицо, а также (2) руководитель предприятия, осуществляющего деятельность в сфере бухгалтерского учета и/или аудита, либо уполномоченное им лицо.

Таким образом,

Правда, на данный момент в существующих формах финотчетности такая возможность не реализована. Поэтому остается ждать разъяснений официальных органов по этому поводу. Надеемся, до внесения соответствующих изменений в отчетные формы они разрешат использовать для этого поля, предусмотренные для подписи бухгалтера.

Налоговая отчетность. Налоговая декларация должна быть подписана руководителем налогоплательщика или уполномоченным лицом, а также лицом, ответственным за ведение бухгалтерского учета и предоставление налоговой декларации в контролирующий орган (п.п. 48.5.1 НКУ). При этом согласно п. 48.3 НКУ к обязательным реквизитам налоговой декларации относятся подписи должностных лиц плательщика. Получается, без подписи должностного лица предприятия на налоговой отчетности не обойтись?

К сожалению, контролеры не дают прямого ответа на этот вопрос. Однако в консультации, размещенной в подкатегории 101.02 БЗ*, при подаче регистрационного заявления плательщика НДС по форме № 1-ПДВ налоговики рекомендуют в случае ведения бухучета на договорных принципах другим юридическим или физическим лицом в поле «Головний бухгалтер або особа, на яку покладено ведення бухгалтерського обліку» ставить прочерк. Из этого можно сделать вывод, что и в декларации по НДС подписи неработника предприятия-налогоплательщика они видеть не хотят.

* База знаний, размещенная на официальном сайте ГФСУ (http://zir.sfs.gov.ua).

А вот в письме ГФСУ от 21.03.2018 г. № 1159/6/99-99-08-02-01-15/ІПК налоговики косвенно подтверждают возможность предоставления в электронной форме налоговой отчетности, подписанной уполномоченным лицом («внешним» бухгалтером) при ведении бухгалтерского учета на условиях гражданско-правового договора. Однако в связи с тем, что четкий механизм законодательно не прописан, рекомендуем этот момент согласовать со своей ГНИ.

Заметим, что на практике обычно налоговые отчеты, составленные бухгалтером-предпринимателем или аудиторской/бухгалтерской фирмой, подписывает исключительно руководитель предприятия-заказчика.

Ответственность

Поскольку «внешний» бухгалтер не является наемным работником предприятия, его нельзя привлечь ни к дисциплинарной, ни к материальной ответственности в порядке, предусмотренном КЗоТ. Но это не означает, что бухгалтер-предприниматель или организация, осуществляющая бухгалтерский учет, вообще освобождены от ответственности, если в результате неисполнения либо ненадлежащего исполнения ими предусмотренных договором обязанностей предприятие было вынуждено заплатить финансовые санкции. Ответственность определяется законом и договором о предоставлении бухгалтерских услуг.

Предприятием может быть предъявлено требование возместить понесенный ущерб. Причем, в отличие от случая со штатным бухгалтером, в полном объеме. Естественно, если иное не определено договором (см. ч. 1 ст. 906 ГКУ). Более того,

Теперь об административной и уголовной ответственности исполнителя. Представители госорганов ранее настаивали на том, что лицо, ответственное за ведение налогового и бухгалтерского учета согласно гражданско-правовому договору, может быть привлечено к административной ответственности за нарушения, допущенные при выполнении обязанностей в рамках этого договора. Такое мнение было приведено в письмах ГлавКРУ от 15.10.2002 г. № 13-14/1-668, ГНАУ от 29.10.2009 г. № 11145/6/10-5015/3550 (ср. ). Однако этот вопрос не столь однозначен. Поясним.

Среди административных правонарушений, по которым бухгалтер может быть привлечен к ответственности, практически во всех статьях в качестве субъекта ответственности названы должностные лица предприятий. Однако к ним не относятся лица, предоставляющие услуги по гражданско-правовому договору. Этот вывод подтверждают письмо Минюста от 03.11.2006 г. № 22-48-548 и п. 7 постановления Пленума ВСУ от 08.10.2004 г. № 15. А значит, и к админответственности такие лица привлечены быть не могут.

Такое же мнение изложено в письме Госкомстата от 27.10.2009 г. № 19-14/273. Всю полноту ответственности органы статистики будут возлагать на собственника или уполномо- ченный орган (должностное лицо).

При ведении бухгалтерского учета на предприятии сторонней организацией ее работники в понятие «должностное лицо» применительно к клиенту также попадать не должны. Ведь в гражданско-правовые отношения вступает юридическое лицо — сторонняя организация, а не физические лица — составители отчетности.

По указанной выше причине «внешний» бухгалтер не может считаться субъектом ответственности, в частности, в таких преступлениях, как уклонение от уплаты налогов, сборов, обязательных платежей (ст. 212 УКУ), злоупотребление властью либо служебным положением (ст. 364 УКУ), служебная халатность (ст. 367 УКУ). Более реальной выглядит угроза привлечения этих лиц к ответственности по ст. 396 УКУ за сокрытие преступления (например, того же уклонения от уплаты налогов), если им было об этом заранее известно.