* Постановление ВС от 23.05.2018 г. по делу № 822/1571/17; см.: http://reyestr.court.gov.ua/Review/74265015.
Позиция налоговых органов
По мнению фискалов, налоговое уведомление-решение является законным. В обоснование фискалы ссылаются на то, что предприятие осуществляло реализацию товаров по стоимости, которая меньше минбазы, определенной п. 188.1 НКУ, и при этом не доначисляло НДС до уровня минбазы.
Решение дела судом
Верховный Суд отказал фискалам в удовлетворении их кассационной жалобы и оставил в силе заключения судов первой и апелляционной инстанций.
Суд считает, что фискалы не доказали тот факт, что истец продавал товары по стоимости, которая ниже, чем минбаза. Из материалов дела усматривается, что заключение о занижении истцом базы обложения НДС фискалы сделали на основании анализа расходных и налоговых накладных и показателей карточки счета 902 «Себестоимость реализованной продукции» и карточки счета 702 «Доход от реализации товаров», а не по отдельно взятой операции относительно реализации продукции при сопоставлении цен приобретения с ценой реализации. Следовательно, нарушение правила «минбазы» является неустановленным и не может повлечь за собой ответственность истца в виде доначисления налоговых обязательств и уплаты штрафных санкций.
Мнение редакции
Ни для кого не секрет, что «минбазный» НДС (абзац второй п. 188.1 НКУ) — это одна из любимых «зацепок» фискалов при проверке. Ведь «минбазное» правило прописано в НКУ не очень подробно, что дает фискалам возможность манипулировать понятиям «цена приобретения» в интересах бюджета.
Однако по комментируемому делу фискалы подошли к вопросу о нарушении минбазы уж слишком «топорно». Свой вывод о том, что плательщик продавал свои товары ниже цены приобретения (и не доначислял при этом НДС), фискалы сделали буквально «из воздуха». А конкретнее: всего-навсего на том основании, что когда они сопоставили показатели карточек по субсчетам 702 «Доход от реализации товаров» и 902 «Себестоимость реализованных товаров», оборот по дебету субсчета 902 оказался больше, чем оборот по кредиту субсчета 702.
Однако оборот по субсчету 902 может превышать оборот по субсчету 702 не только в случае, когда товар продается ниже минбазы. Например, если речь идет о товарах, которые предприятие получило бесплатно и оприходовало по справедливой стоимости (п. 12 П(С)БУ 9). При дальнейшей продаже таких товаров ниже их справедливой стоимости оборот по субсчету 902 превысит оборот по субсчету 702. Однако правило «минбазы» не будет нарушено, поскольку цена приобретения равна нулю. Аналогичной будет ситуация и в том случае, если товар реализуется выше цены приобретения (договорной стоимости), но ниже первоначальной стоимости (которая включает также ТЗР и другие расходы, перечисленные в п. 9 П(С)БУ 9).
Наконец, даже если операция по продаже товаров является действительно убыточной (цена продажи меньше цены приобретения), этот вывод все равно можно сделать только путем сопоставления цен по каждому товару отдельно. А следовательно, делать вывод о том, что плательщик НДС при реализации товаров «не дотянул» до минбазы, исключительно на основании сводных показателей по счетам 702 и 902 нельзя.
В комментируемом решении Верховный Суд фактически определил следующее:
для начисления НДС от продажи товаров прежде всего нужно сравнить между собой продажную стоимость этих товаров и цену их приобретения
Причем не «скопом», а отдельно по каждой операции. То есть минбаза отслеживается либо отдельно по каждой операции по реализации, либо по группам операций — в соответствии с избранным и прописанным предприятием в приказе об учетной политике методом выбытия запасов для «минбазного» расчета. Подробнее об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 27, с. 23.
А что, собственно, считать ценой приобретения для покупных товаров? В комментируемом решении фискалы «педалировали» тему субсчета 902 и не обратили внимания на первичные документы (накладные на приобретение товаров). То есть
налоговый орган при проверке принял за цену приобретения всю первоначальную стоимость товаров, которые учитываются на счете 28, а не цену, указанную в договоре с поставщиком
И это — на фоне того, что в индивидуальных разъяснениях (см. письма ГФСУ от 13.04.2016 г. № 8220/6/99-99-19-03-02-15, от 27.04.2016 г. № 9614/6/99-99-15-03-02-15, от 18.10.2016 г. № 22481/6/99-95-42-01-15(ср. ), от 15.11.2016 г. № 24601/6/99-95-42-01-15), а также в консультации из БЗ, подкатегория 101.07, фискалы говорят о том, что ориентироваться нужно именно на договорную стоимость.
Поэтому имейте в виду: на словах у фискалов одно, а при проверке — совсем другое. Поэтому если не хотите конфликта с проверяющими — придерживайтесь осторожной позиции — ориентируйтесь на первоначальную, а не на договорную стоимость. Ну, а если уж очень нужно вести учет минбазы исходя именно из договорной стоимости — совсем не помешает индивидуальная консультация. Она поможет обезопасить себя от неприятностей, в которые попал истец в комментируемом решении. Подробно о минбазе и ее учете читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 72, с. 21.
Очень часто происходит так, что однотипный товар предприятие закупает периодически и по разным ценам. Комментируемое решение Верховного Суда еще раз подтверждает, что при продаже однотипных товаров, закупленных по разным ценам, соблюдение правила «минбазы» нужно контролировать по каждой конкретной единице товара. Но что делать предприятиям с большой номенклатурой и высокой периодичностью закупки товаров? Им очень трудно контролировать каждую единицу товара и каждую операцию по его продаже.
Таким предприятиям мы всегда рекомендуем за минбазу брать покупную стоимость товаров в определенной последовательности их поступления. Например, с продажной стоимостью товаров можно сравнивать первоначальную стоимость последних по поступлению товаров (метод «ЛИФО») или, наоборот, первоначальную стоимость первых по поступлению товаров (метод «ФИФО»). Также последовательность списания товаров можно установить в зависимости от их покупной стоимости — например, сначала списывать самые дорогие (или самые дешевые) партии товаров. Единственное условие — первоначальная стоимость товаров, которые выбыли, должна быть подтверждена первичными документами поставщиков.
