* Постанова ВС від 23.05.2018 р. № 822/1571/17 (http://reyestr.court.gov.ua/Review/74265015).
Позиція податкових органів
На думку фіскалів, податкове повідомлення рішення є законним. В обґрунтування фіскали посилаються на те, що підприємство здійснювало реалізацію товарів за вартістю, яка є меншою за мінбазу, що її визначено п. 188.1 ПКУ, і при цьому не донараховувало ПДВ до рівня мінбази.
Вирішення справи судом
Верховний Суд відмовив фіскалам у задоволенні їхньої касаційної скарги і залишив у силі висновки судів першої та апеляційної інстанцій.
Суд вважає, що фіскали не довели той факт, що позивач продавав товари за вартістю, яка є нижчою, ніж мінбаза. Як випливає з матеріалів справи, висновок про заниження позивачем бази оподаткування ПДВ фіскали зробили на підставі аналізу видаткових та податкових накладних і показників картки рахунка 902 «Собівартість реалізованої продукції» та картки рахунка 702 «Дохід від реалізації товарів», а не за окремо взятою операцією щодо реалізації продукції при співставленні цін придбання з ціною реалізації. Отже, порушення правила «мінбази» є невстановленим і не може тягнути за собою відповідальність позивача у вигляді донарахуваня податкових зобов’язань і сплати штрафних санкцій.
Думка редакції
Ні для кого не секрет, що «мінбазний» ПДВ (абзац другий п. 188.1 ПКУ) — це одна з улюблених «зачіпок» фіскалів при перевірці. Адже правило «мінбази» прописано у ПКУ не дуже детально, що дає фіскалам можливість маніпулювати поняттям «ціна придбання» в інтересах бюджету.
Однак у коментованій справі фіскали підійшли до питання про порушення мінбази аж занадто «топорно». Свій висновок про те, що платник продавав свої товари нижче ціни придбання (і не донараховував при цьому ПДВ), фіскали зробили буквально «з повітря». А конкретніше: всього-на-всього на тій підставі, що коли вони співставили показники карток за субрахунками 702 «Дохід від реалізації товарів» і 902 «Собівартість реалізованих товарів», оборот за дебетом субрахунку 902 виявився більшим, ніж оборот за кредитом субрахунку 702.
Одначе оборот за субрахунком 902 може перевищувати оборот за субрахунком 702 не тільки у випадку, коли товар продається нижче мінбази. Наприклад, якщо ідеться про товари, які підприємство одержало безоплатно та оприбуткувало за справедливою вартістю (п. 12 П(С)БО 9). При подальшому продажу таких товарів нижче їх справедливої вартості оборот за субрахунком 902 перевищить оборот за субрахунком 702. Однак правило «мінбази» не буде порушено, оскільки ціна придбання дорівнює нулю. Аналогічною буде ситуація в тому випадку, якщо товар реалізується вище ціни придбання (договірної вартості), але нижче первісної вартості (яка включає також ТЗВ та інші витрати, перелічені в п. 9 П(С)БО 9).
Нарешті, навіть якщо операція з продажу товарів є дійсно збитковою (ціна продажу менше ціни придбання), цей висновок усе одно можна зробити тільки шляхом співставлення цін за кожним товаром окремо. А отже, робити висновок про те, що платник ПДВ при реалізації товарів «не дотягнув» до мінбази, виключно на підставі зведених показників за субрахунками 702 і 902 не можна.
У рішенні, що коментується, Верховний Суд фактично визначив таке:
для нарахування ПДВ від продажу товарів насамперед потрібно порівняти між собою продажну вартість цих товарів та ціну їх придбання
Причому не «гамузом», а окремо за кожною операцією. Тобто мінбаза відстежується або окремо за кожною операцією з реалізації, або за групами операцій — відповідно до обраного і прописаного підприємством у наказі про облікову політику методу вибуття запасів для «мінбазного» розрахунку. Докладніше про це читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 27, с. 23.
А що, власне, вважати ціною придбання для закупних товарів? У коментованому рішенні фіскали «педалювали» тему субрахунку 902 і не звернули увагу на первинні документи (накладні на придбання товарів). Тобто податковий орган при перевірці прийняв за ціну
придбання всю первісну вартість товарів, які обліковуються на рахунку 28, а не ціну, зазначену в договорі з постачальником
І це — на тлі того, що в індивідуальних роз’ясненнях (див. листи ДФСУ від 13.04.2016 р. № 8220/6/99-99-19-03-02-15, від 27.04.2016 р. № 9614/6/99-99-15-03-02-15, від 18.10.2016 р. № 22481/6/99-95-42-01-15(ср. ), від 15.11.2016 р. № 24601/6/99-95-42-01-15), а також у консультації із БЗ, підкатегорія 101.07, фіскали однозначно говорять про те, що орієнтуватися потрібно саме на договірну вартість.
Тож майте на увазі: на словах у фіскалів одне, а при перевірці — зовсім інше. Тому якщо не хочете конфліктів із перевіряючими — дотримуйтеся обережної позиції — орієнтуйтеся на первісну, а не на договірну вартість. Ну, а якщо вже дуже потрібно обраховувати мінбазу виходячи саме з договірної вартості — зовсім не завадить індивідуальна консультація. Для того, аби вберегти себе від неприємностей, у які потрапив позивач у рішенні, що коментується. Докладно про мінбазу та її обрахунок читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 72, с. 21.
Дуже часто відбувається так, що однотипний товар підприємство закуповує періодично і за різними цінами. У світлі рішення Верховного Суду, що коментується, ще раз підтверджується, що при продажу однотипних товарів, закуплених за різними цінами, дотримання правила «мінбази» потрібно контролювати за кожною конкретною одиницею товару. Але що робити підприємствам з великою номенклатурою і високою періодичністю закупівлі товарів? Їм дуже важко контролювати кожну одиницю товару і кожну операцію з його продажу.
Таким підприємствам ми завжди радимо за мінбазу брати купівельну вартість товарів у певній послідовності їх надходження. Наприклад, з продажною вартістю товарів можна порівнювати первісну вартість останніх за надходженням товарів (метод «ЛІФО») або, навпаки, первісну вартість перших за надходженням товарів (метод «ФІФО»). Також послідовність списання товарів можна встановити залежно від їх купівельної вартості — наприклад, спочатку списувати найдорожчі (чи найдешевші) партії товарів. Єдина умова — первісна вартість товарів, що вибули, має бути підтверджена первинними документами постачальників.
