«Процентная» разница (п. 140.2 НКУ)
Итак, первую «зависимую» от прибыли налоговую разницу находим в п. 140.2 НКУ. Здесь говорится, что финрезультат до налогообложения увеличивается на сумму превышения процентов по кредитам, займам и другим долговым обязательствам*, начисленным в бухучете по операциям со связанными лицами — нерезидентами, над 50 % суммы финансового результата до налогообложения, финансовых расходов и амортизационных отчислений по данным финотчетности отчетного налогового периода, в котором происходит начисление процентов.
* Если величина долговых обязательств превышает собственный капитал в 3,5 раза.
В двух словах напомним, как считается эта разница**. Для этого предприятие сопоставляет величину начисленных процентов (СП) с 50 % (т. е. 1/2) финрезультата (ФР), определенного без учета финрасходов (Рфин) и амортотчислений (Ао) и находит сумму превышения. То же самое в виде формулы:
** Подробнее о «процентной» разнице читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 16, с. 37, 2017, № 59, с. 29(ср. ).
Спрев = СП - (ФР + Рфин +Ао)/2
Полученная сумма превышения и будет той самой увеличивающей финрезультат разницей, которая уменьшает в налоговом учете величину расходов на проценты. Проще говоря, после применения разницы по п. 140.2 НКУ «лишняя» часть процентов связанным нерезидентам из расходов исключается.
Тут мы подошли к самому интересному: в расчете разницы принимает участие как положительный финрезультат (прибыль), так и отрицательное значение объекта налогообложения. При этом взгляните на формулу: если показатель [(ФР + Рфин +Ао)/2] равен нулю или имеет отрицательное значение (за счет превышения отрицательного ФР над суммой Рфин и Ао), то финрезультат увеличивают на всю (!) сумму начисленных процентов по операциям со связанными лицами — нерезидентами (см. письмо ГФСУ от 06.04.2016 г. № 7540/6/99-99-19-02-02-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 33, с. 8, ГУ ГФС в г. Киеве от 06.09.2017 г. № 1828/ІПК/26-15-12-03-11, категория 102.07 БЗ). Получается,
НКУ ограничивает возможность убыточных предприятий включать «нерезидентские» проценты в расходы, поэтому через увеличивающую корректировку по п. 140.2 НКУ оно должно исключить их из расчета налога на прибыль
Но и это еще не все. По правилам п. 140.3 НКУ плательщик, который отразил увеличивающую «процентную» разницу, имеет право в следующих отчетных периодах уменьшить финрезультат на такую сумму, но уменьшенную ежегодно на 5 % от неучтенной суммы процентов. Однако такое уменьшение осуществляется с учетом ограничений, установленных в п. 140.2 НКУ. Поэтому снова возвращаемся к нашей формуле: если за счет убытков показатель (ФР + Рфин +Ао)/2 в отчетном периоде имеет отрицательное значение, показать уменьшающую разницу опять-таки нельзя. Такое уменьшение придется отложить на следующие периоды (см. письма ГФСУ от 04.04.2017 г. № 6986/6/99-99-15-02-02-15, от 26.06.2017 г. № 823/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, категорию 102.13 БЗ).
«Благотворительная» разница (п.п. 140.5.9 НКУ)
Еще одна разница, размер которой зависит от величины налогооблагаемой прибыли на сей раз прошлого года, — это разница из п.п. 140.5.9 НКУ. Он требует от благотворителей увеличивать финрезультат на сумму денежных средств или стоимость товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, бесплатно перечисленных (переданных) в течение отчетного (налогового) года неприбыльным организациям, внесенным в реестр неприбыльных учреждений и организаций на дату такого перечисления средств, передачи товаров, работ, услуг в размере, превышающем 4 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года.
В чем суть расчета этой разницы? Дело в том, что в бухучете благотворителя сумма помощи в полном объеме попадает в состав расходов отчетного периода и тем самым уменьшает базу обложения налогом на прибыль. Дальше малодоходники оставляют все как есть. А вот высокодоходники определяют, превышает ли сумма пожертвования 4 % налогооблагаемой прибыли прошлого года. Если нет, то никаких корректировок делать не нужно, а значит, пожертвование в полной сумме уменьшает базу налогообложения благотворителя по бухгалтерским правилам. Если же сумма помощи перевалила за 4 %, тогда «вершок» увеличивает бухфинрезультат. Получается, если в прошлом году прибыли не было вообще, тогда финрезультат придется увеличить на всю сумму помощи.
То есть у убыточного предприятия благотворительная помощь базу обложения налогом на прибыль не уменьшает
Налоговики, кстати, утверждают так же (см. письма ГФСУ от 16.09.2016 г. № 20223/6/99-99-15-02-02-15 и ГУ ГФС в Днепропетровской обл. от 27.12.2017 г. № 3164/ІПК/04-36-12-32-20).
«Спортивно-благотворительная» разница (п.п. 140.5.14 НКУ)
Похожее условие установлено п.п. 140.5.14 НКУ. Здесь предусмотрено: финрезультат увеличивают на сумму средств или стоимость товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, бесплатно перечисленных (переданных) в течение отчетного (налогового) года субъектам сферы физкультуры и спорта, а именно ДЮСШ, центрам олимпийской подготовки, школам высшего спортивного мастерства, центрам физкультуры и спорта инвалидов, спортивным федерациям олимпийских видов спорта, которые являются неприбыльными организациями, внесенными в Реестр неприбыльных учреждений и организаций, на дату такого перечисления средств, передачи товаров, работ, услуг в размере, превышающем 8 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года. Соответственно, если прибыли не было, на увеличение финрезультата идет вся сумма помощи.
Дивидендный аванс (п.п. 57.11.2 НКУ)
Налоговый убыток начислению и выплате дивидендов не помеха (в отличие от убытка бухгалтерского, см. с. 29). Однако наличие убытка напрямую повлияет на порядок уплаты авансового взноса по прибыли при выплате дивидендов. Каким образом?
По общему правилу из п.п. 57.11.2 НКУ дивидендный аванс рассчитывают из суммы превышения подлежащих выплате дивидендов над значением объекта налогообложения за соответствующий налоговый (отчетный) год, по результатам которого выплачивают дивиденды, денежное обязательство в отношении которого погашено.
Понятно, что в том случае, когда финрезультат (с учетом корректировки на налоговые разницы) имел отрицательное значение (попросту предприятие задекларировало убытки), налогооблагаемым «превышением» будет вся сумма начисленных дивидендов. Другими словами, если выплачивать дивиденды за убыточный год, тогда дивидендный аванс придется заплатить со всей суммы дивидендов (см. письма ГФСУ от 06.06.2017 г. № 466/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 24.05.2018 г. № 2312/6/99-99-12-03-06-15/ІПК). Соответственно, зачесть его в счет уплаты налога на прибыль можно будет только в том периоде, когда появится эта самая прибыль.
Подробнее о налогообложении выплаты дивидендов читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 26, с. 4.
