Необоротные активы в учете: делим/объединяем

В избранном В избранное
Печать
Ольховик Ольга, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Июнь, 2018/№ 51
Все течет, все меняется. Хозяйственные процессы на предприятиях тоже подвержены всевозможным оптимизациям, рационализациям, модернизациям. Под гнетом таких улучшений вынуждены меняться и необоротные активы. Так, объект, работающий вчера единым комплексом, сегодня превращается в несколько отдельно используемых активов. Или, наоборот, отдельные объекты объединяются и начинают слаженно выполнять совместную работу. Должны ли такие разделения/объединения отразиться в учете предприятия? Как их оформить? И какие могут быть налоговые последствия? В этом нам и предстоит сейчас разобраться.

Прежде всего напомним, как вообще учитывают необоротные активы (НА), состоящие из нескольких компонентов. А потом уже перейдем к вопросу их разделения/объединения.

Учитываем многокомпонентный НА

В бухучете информацию об основных средствах (ОС), а также о других НА формируют с учетом требований П(С)БУ 7 «Основные средства». Кроме того, хозрасчетные предприятия могут использовать Методрекомендации № 561*. Согласно п. 4 П(С)БУ 7 объектом ОС признают:

* Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561.

— законченное устройство со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему;

— конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

— обособленный комплекс конструктивно соединенных предметов одинакового или разного предназначения, имеющих для их обслуживания общие приспособления, принадлежности, управление и единый фундамент, вследствие чего каждый предмет может выполнять свои функции, а комплекс — определенную работу только в составе этого комплекса, а не самостоятельно;

— другой актив, отвечающий определению ОС, или часть такого актива, контролируемую предприятием. Тут же сказано:

если один объект ОС состоит из частей, имеющих разные сроки полезного использования (эксплуатации), то каждая из этих частей может признаваться отдельным объектом ОС

Соответствующие нормы содержит и п. 4 Методрекомендаций № 561.

Как видим, объектом ОС может быть признан:

— комплекс предметов — если они служат одной цели;

— каждый отдельный предмет такого комплекса — если он выполняет определенную самостоятельную функцию;

— конструктивно не обособленные части одного предмета — если такие части имеют разные сроки полезного использования.

Обратите внимание: если перечисленные нормы позволяют учитывать ОС как слитно, так и раздельно, то предприятие имеет право самостоятельно выбрать один из этих вариантов. И порядок учета однотипных комплексных ОС этот выбор не предопределяет. То есть, даже если предприятие уже учитывает компьютер (состоящий из монитора, системного блока, клавиатуры, мышки) как один объект ОС, это не мешает ему признать другой компьютер такой же комплектации 4 отдельными объектами. Правда, о возможности и слитного, и раздельного учета следует упомянуть в учетной политике.

Здесь важно понять, что разделение на компоненты — это чисто учетный прием, предназначенный для того, чтобы облегчить жизнь бухгалтеру в случае замены элементов НА. Но применять его на практике совсем необязательно.

В общем, выяснили:

объект ОС — далеко не всегда отдельный монолитный предмет. Им может быть как часть одного, так и несколько предметов, физически между собой не соединенных

Причем заметьте: такой подход применим не только в отношении ОС, он актуален и для других НА, в том числе малоценных.

Разделение/объединение НА в учете

Разделения/объединения НА могут носить разный характер. От того, что именно происходит с разделяемым/объединяемым активом, будет зависеть и порядок учета таких операций.

1. Чисто учетное разделение/объединение НА. Когда никаких реальных манипуляций с активом не осуществляют. А разделить/объединить его решили исключительно в учетных целях. Допустим, мягкий уголок, учитываемый слитно, решили учитывать как два отдельных дивана (например, по причине более быстрой изнашиваемости одного из них). В результате такого разделения в учете вместо одного появятся два новых объекта, но реально уголок так и останется уголком (физически его разъединять не будут).

В таком случае

разделение/объединение НА в учете осуществляют путем перемещения объекта на соответствующие субсчета

При этом не забудьте переместить на новый субсчет учета не только первоначальную стоимость разделяемого/объединяемого объекта, но и сумму накопленного износа.

Оформляют такое разделение/объединение приказом. А в учете отражают на основании бухгалтерской справки. Инвентарные карточки по старым объектам закрывают. А на новый объединенный/новые разделенные объекты открывают новую(-ые) инвентарную(-ые) карточку(-и).

Заметьте: в результате разделения/объединения появляются новые необоротные объекты. Значит, по ним определяют новые сроки полезного использования. Может быть изменен и метод начисления амортизации (если для разных объектов предприятие применяет разные методы). Изменится и амортизируемая стоимость. Ее определяют:

— путем сложения остаточных стоимостей всех объединенных НА;

— разделив остаточную стоимость НА, поделенного на части.

Как определить стоимость каждой части разделенного актива?

Если в приходных документах их стоимость была выделена отдельно или объект делим на явно равноценные части, то сложностей с этим не возникнет. Если же из документов стоимость полученных в результате разделения деталей не вытянешь и равноценными такие детали не назовешь, то предприятию следует ориентироваться на их справедливую стоимость. Или выбрать любой другой измеритель, пропорционально которому можно будет выделить стоимость каждой из деталей НА.

Запомните: считать амортизацию исходя из новых данных следует начиная с месяца, следующего за месяцем таких изменений (п. 26 Методрекомендаций № 561). То есть в месяце разделения/объединения сумма амортизации будет прежней.

Пример 1. В производственном цехе работает станок, установленный на стол. Изначально их в учете провели как два разных объекта. Через время, было принято решение признать станок (первоначальная стоимость — 3250 тыс. грн., износ — 750 тыс. грн.) и стол (первоначальная стоимость — 340 тыс. грн., износ — 40 тыс. грн.) одним объектом ОС. Никаких физических манипуляций с объектами при этом не осуществляли. Сроки полезного использования объединяемых компонентов одинаковые.

Таблица 1. Учетное объединение НА

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Дт

Кт

1

Отражено перемещение стоимости станка на объединенный объект ОС

104/объединенный объект

104/станок

3250000

2

Отражено перемещение суммы накопленного износа станка на объединенный объект

131/станок

131/объединенный объект

750000

3

Отражено перемещение стоимости стола на объединенный объект ОС

104/объединенный объект

106/стол

340000

4

Отражено перемещение суммы накопленного износа стола на объединенный объект

131/стол

131/объединенный объект

40000

2. Реальное разделение/объединение НА без потерь. Имеем в виду ситуацию, когда объект физически делим или объединяем. И при этом абсолютно все детали разделяемого/объединяемых объектов продолжают использоваться в деятельности предприятия. Примером такого разделения может быть тот же уголок, состоящий из двух диванов. Если его разобрали на два отдельных дивана и все дощечки при этом остались «при деле». А «объединительный» пример — те же стол и станок, если они работали по отдельности (скажем, стол стоял в офисе, станок — в цехе). А затем стол перенесли в цех и поставили на него станок (да еще гайками прикрутили ☺).

В этих случаях перемещением уже не обойтись. Ведь имеют место реальные демонтажно-монтажные работы.

Как отразить такие операции в учете? Покажем на примере.

Пример 2. В связи с изменением технологического процесса принято решение признать станок (первоначальная стоимость — 3250 тыс. грн., износ — 750 тыс. грн.) и стол (первоначальная стоимость — 340 тыс. грн., износ — 40 тыс. грн.) одним объектом ОС. Сроки полезного использования объединяемых компонентов одинаковые. Расходы на демонтаж — 1 тыс. грн. (без НДС), на монтаж — 1,5 тыс. грн. (без НДС).

Таблица 2. Объединение НА через демонтаж

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Дт

Кт

1

Списана остаточная стоимость демонтированного станка с целью монтажа нового объекта

152/объединенный объект

104/станок

2500000

2

Списан износ станка

131/станок

104/станок

750000

3

Списана остаточная стоимость демонтированного стола с целью монтажа нового объекта

152/объединенный объект

106/стол

300000

4

Списан износ стола

131/стол

106/стол

40000

5

Отражены расходы на демонтаж

976

631

1000

6

Отражены расходы на монтаж

152/объединенный объект

631

1500

7

Передан в эксплуатацию новый объект

104/объединенный объект

152/объединенный объект

2801500

Хотя «объединительную» операцию иногда разумно отразить путем улучшения одного из объединяемых объектов.

Так, в приведенном примере объединение можно провести путем улучшения станка. Тогда остаточную стоимость стола нужно перенести на субсчет учета станка (Дт 152/станок — Кт 106/стол, Дт 104/станок — Кт 152/станок). На него же «лягут» и монтажные расходы.

3. Реальное разделение/объединение НА с потерями. Если причиной разделения/объединения стала необходимость списания какой-то из частей НА/такая необходимость обнаружилась при разделении/объединении или в результате разделения/объединения некоторые части оказались ненужными, то без ликвидации (полной или частичной) здесь не обойтись.

Тогда детали, предназначенные для дальнейшего использования, приходуют как материальные ценности, полученные в результате такой ликвидации (на субсчет 207 «Запасные части» — если детали предназначены для внутреннего использования на предприятии, или на субсчет 209 «Прочие материалы» — если детали предназначены для продажи).

В этом случае не забудьте составить акт списания ОС (частичной ликвидации)* или акт на списание ОС по форме № ОЗ-3.

* По форме из Порядка составления типовых форм учета и списания основных средств субъектами государственного сектора, утвержденного приказом Минфина от 13.09.2016 г. № 818.

Пример 3. 1/2 часть стеллажных конструкций пришла в негодность. По этой причине стеллаж разделен на 2 половины. Балансовая стоимость стеллажа на конец месяца, в котором принято решение о разделении, — 250 тыс. грн. Сумма износа — 150 тыс. грн. Негодную часть предприятие планирует сдать на металлолом. Чистая стоимость реализации — 20 тыс. грн. Расходы на разборку стеллажа (силами сторонней организации) составили 12 тыс. грн. (в том числе НДС — 2 тыс. грн.).

Таблица 3. Частичная ликвидация при разделении НА

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Дт

Кт

1

Отражена частичная ликвидация стеллажных конструкций

131

106

75000

976

106

125000

2

Оприходован металлолом

209

746

20000

3

Отражены расходы на разборку стеллажей

976

631

10000

4

Отражено право на НК по НДС

644/1

631

2000

5

Зарегистрирована НН и отражен НК

641/НДС

644/1

2000

6

Перечислена оплата за разборку стеллажей

631

311

12000

Заметьте: можно поступить в учете и по-другому. Сначала разделить стеллаж на две равные части (чисто учетно — путем перемещения по субсчету 106). Таким образом в учете появится два стеллажа одинаковой стоимости. А затем полностью ликвидировать один из них. Правда, такой подход целесообразен только в том случае, если разделение и ликвидация стеллажа будут происходить не одновременно.

Налоговые последствия

Налог на прибыль. Для малодоходников, не считающих разницы из разд. III НКУ, никаких налоговоприбыльных последствий в результате осуществления разделительно-объединительных операций не будет. Они при определении прибыльного объекта налогообложения, как и раньше, ориентируются исключительно на бухгалтерский финрезультат. Поэтому все сказанное в этом разделе далее будет интересно только высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам.

При разделительно-объединительных (чисто учетных) перемещениях или при демонтаже/монтаже (без ликвидации) никаких налоговоприбыльных сюрпризов быть не должно.

Плательщики, считающие «третьераздельные» разницы, будут, как и раньше:

— увеличивать финрезультат до налогообложения на сумму амортизации таких объектов, рассчитанной по бухгалтерским правилам;

— уменьшать его на сумму налоговой амортизации.

Правда, учтите: если в результате разделения/объединения объект НА переместился в другую группу, минимальные сроки амортизации, установленные в налоговом учете, для такого объекта изменятся. Сравните их с бухгалтерскими сроками. Возможно, стоит их уравнять (т. е. установить бухгалтерские сроки на уровне налоговых).

Это особенно актуально в том случае, если раньше различий между налоговыми и бухгалтерскими сроками, а также методами амортизации по этим активам не было. Тогда суммы амортизаций в обоих учетах и дальше будут соответствовать. Ведь налоговую амортизацию по объединенным/разделенным ОС считаем по бухгалтерским правилам: исходя из нового срока полезного использования, нового метода амортизации, новой стоимости — с месяца, следующего за месяцем соответствующих изменений.

Если же до разделения/объединения НА сроки и/или методы их амортизации в налоговом и бухгалтерском учете были разные, то амортизационные суммы по ним уже никак не сравнять. Поэтому и в уравнивании бухгалтерских и налоговых сроков после разделения/объединения смысла нет.

Напомним: если бухгалтерские и налоговые сроки не равны, то считать амортизацию в налоговом учете согласно п.п. 138.3.3 НКУ нужно исходя из того срока, который больше:

— либо бухгалтерского;

— либо минимально допустимого.

Остаточную налоговую стоимость определяют:

— путем сложения остаточных налоговых стоимостей всех объединенных НА;

— разделив остаточную налоговую стоимость НА, поделенного на части (используя при этом пропорции, определенные при разделении стоимости в бухгалтерском учете).

Кроме того, учтите: если срок амортизации разделяемого объекта в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, а при его разделении образовались активы, первоначальная стоимость которых меньше 6000 грн., то часть стоимости такого малоценного объекта для налогового учета будет утеряна. Ведь остаточная стоимость НА по данным налогового учета на дату его разделения будет больше. А после преобразования в налоговую малоценку в расходы попадет лишь бухгалтерская остаточная стоимость. Так что разница между налоговой и бухгалтерской остаточной стоимостью (по состоянию на конец месяца, в котором такой актив разделен) прибыльный объект налогообложения не уменьшит.

При полной ликвидации разделенного/объединенного объекта плательщик должен:

— увеличить финрезультат на сумму бухгалтерской остаточной стоимости ликвидируемого объекта;

— уменьшить его на сумму остаточной стоимости, рассчитанной с учетом требований НКУ.

А налоговики требуют поступать аналогично и при частичной ликвидации. То есть, по их мнению, в этом случае нужно увеличить финрезультат на сумму бухгалтерской и уменьшить — на сумму налоговой остаточной стоимости ликвидированной части НА (см. письмо ГФСУ от 11.12.2017 г. № 2926/6/99-99-15-02-02-15/ІПК // «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 9, с. 5).

НДС. Разделительно-объединительные перемещения и «безликвидационный» монтаж/демонтаж к налоговым последствиям по НДС не приводят. При частичной ликвидации налоговые обязательства (НО) по НДС тоже возникать не должны. Хотя вполне возможно, что налоговики и здесь приравняют ее к полной ликвидации.

А при полной ликвидации нужно учитывать требования п. 189.9 НКУ. Помните: он предписывает рассматривать такую ликвидацию как поставку по обычным ценам (но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации). Причем

начислить НДС при ликвидации НА нужно независимо от того, с НДС или без НДС такой НА был приобретен

Подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 91, с. 28.

Учтите: по мнению налоговиков, от необходимости начисления НДС в данной ситуации не спасет и предоставление обычных ликвидационных документов. Несмотря на то, что такая возможность предусмотрена в абзаце втором п. 189.9 НКУ (см., например, письмо ГФСУ от 13.07.2017 г. № 1179/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 89, с. 2). Так что не начислять НДС фискалы разрешают только при подтверждении форс-мажорных причин ликвидации. Хотя, конечно, тут с ними можно поспорить. Тем более, что суды такое ограничение считают необоснованным (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 39, с. 4).

Налоговые обязательства (НО) согласно п.п. «г» п. 198.5 НКУ при ликвидации НА, подпадающей под требования п. 189.9 НКУ, не возникают. Об этом в указанном подпункте сказано прямо. А вот если ликвидированный объект — МНМА, «компенсирующие» НО (согласно п.п. «г» п. 198.5 НКУ) должны быть начислены. Во всяком случае так требуют налоговики (БЗ 101.04). Правда, база налогообложения (балансовая остаточная стоимость по данным бухгалтерского учета) тут будет только в том случае, если предприятие не самортизировало такой объект полностью в первом месяце использования.

На сумму оприходованных в результате ликвидации НА материальных ценностей НДС не начисляется (п. 189.10 НКУ).

Пример 4. Для хранения готовой продукции предприятие использует бандлы, состоящие из 12 баллонов и коробки. В связи с тем, что коробка пришла в негодность, принято решение разобрать бандл и использовать баллоны отдельно. Первоначальная стоимость бандла — 8 тыс. грн. Сумма износа на конец месяца, в котором бандл ликвидирован, — 3 тыс. грн. Стоимость баллонов составляет 90 % стоимости бандла. Предприятие амортизирует МНМА полностью в первом месяце их использования.

Ликвидационные документы в целях неначисления НДС согласно п. 189.9 НКУ предприятие не подавало.

Таблица 4. Полная ликвидация при разделении НА

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Дт

Кт

1

Отражена ликвидация бандла

132

115

3000

976

115

5000

2

Начислены НО по НДС

949

641/НДС

1000

3

Оприходованы баллоны (12 шт.)

207

746

4500

4

Введены в эксплуатацию баллоны (12 шт.)

153

207

4500

112

153

4500

5

Начислена амортизация баллонов

91

132

4500

выводы

  • Объектом ОС может быть не только отдельный монолитный предмет, но и часть одного или нескольких предметов, физически между собой не соединенных.
  • Чисто учетное разделение/объединение НА отражают путем перемещения объекта на соответствующие субсчета.
  • Если в результате разделения/объединения НА какие-то его части оказались ненужными, разделяемый/объединяемый актив придется ликвидировать (полностью или частично).
  • В «объединительном» случае операцию иногда разумно отразить путем улучшения одного из объединяемых объектов.
  • Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

    Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

    Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

    Как отключить