(066) 87-010-10 Передзвоніть менi
Переводимо бухгалтерів в ОНЛАЙН!
  • У обране
  • Друк
  • Шрифт
  • Колір фону
  • Коментарі 0
  • В розробці
7/10
Податки та бухгалтерський облік
Податки та бухгалтерський облік
Червень , 2018/№ 51

Необоротні активи в обліку: ділимо/об’єднуємо

http://tinyurl.com/yxmslbvx
Усе тече, усе змінюється... Господарські процеси на підприємствах теж зазнають всіляких оптимізацій, раціоналізацій, модернізацій. Під гнітом таких поліпшень вимушені змінюватися і необоротні активи. Так, об’єкт, що працював учора єдиним комплексом, сьогодні перетворюється на декілька окремо використовуваних активів. Чи навпаки, окремі об’єкти об’єднуються і починають злагоджено виконувати спільну роботу. Чи повинні такі розділення/об’єднання відображатися в обліку підприємства? Як їх оформити? І які можуть бути податкові наслідки? Це ми наразі й з’ясуємо..

Передусім нагадаємо, як узагалі враховують необоротні активи (НА), що складаються з декількох компонентів. А потім вже перейдемо до питання їх розділення/об’єднання.

Обліковуємо багатокомпонентний НА

У бухгалтерському обліку інформацію про основні засоби (ОЗ), а також інші НА формують з урахуванням вимог П(С)БО 7 «Основні засоби». Крім того, госпрозрахункові підприємства можуть використовувати Методрекомендації № 561*. У ці документи і зазирнемо.

* Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561.

Згідно з п. 4 П(С)БО 7 об’єктом ОЗ визнають:

— закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього;

— конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій;

— відокремлений комплекс конструктивно з’єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс — певну роботу тільки в складі цього комплексу, а не самостійно;

— інший актив, що відповідає визначенню ОЗ, або частина такого активу, що контролюється підприємством.

Тут же зазначено:

якщо один об’єкт ОЗ складається із частин, що мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися окремим об’єктом ОЗ

Відповідні норми містить і п. 4 Методрекомендацій № 561.

Як бачимо, об’єктом ОЗ може бути визнаний:

— комплекс предметів — якщо вони служать одній меті;

— кожен окремий предмет такого комплексу — якщо він виконує певну самостійну функцію;

— конструктивно не відокремлені частини одного предмета — якщо такі частини мають різний строк корисного використання.

Зверніть увагу: якщо перераховані норми дозволяють враховувати ОЗ як разом, так і окремо, то підприємство має право самостійно обрати один із цих варіантів. І порядок обліку однотипних комплексних ОЗ цей вибір не зумовлює. Тобто навіть якщо підприємство вже обліковує комп’ютер (що складається з монітора, системного блока, клавіатури, мишки) як один об’єкт ОЗ, це не заважає йому визнати інший комп’ютер такої ж комплектації чотирма окремими об’єктами. Щоправда, про можливість і об’єднаного, і окремого обліку слід згадати в обліковій політиці.

Тут важливо зрозуміти, що розділення на компоненти — це суто обліковий прийом, призначений для того, щоб полегшити життя бухгалтерові у разі заміни елементів НА. Але застосовувати його на практиці зовсім не обов’язково.

Загалом, з’ясували:

об’єкт ОЗ — далеко не завжди окремий монолітний предмет. Ним може бути як частина одного, так і декілька предметів, фізично між собою не з’єднаних

Причому зверніть увагу: такий підхід застосовний не лише щодо ОЗ, він актуальний і для інших НА, у тому числі малоцінних.

Розділення/об’єднання НА в обліку

Розділення/об’єднання НА можуть мати різний характер. Від того, що саме відбувається з активом, який роз’єднується/об’єднується, залежить і порядок обліку таких операцій.

1. Суто облікове розділення/об’єднання НА. Коли жодних реальних маніпуляцій з активом не здійснюють. А роз’єднати/поєднати його вирішили виключно в облікових цілях. Припустимо, м’який куточок вирішено обліковувати як два окремі дивани (наприклад, тому що один з них швидше зношується). У результаті такого розділення в обліку замість одного з’являться два нові об’єкти, але реально куточок так і залишиться куточком (фізично його не роз’єднують).

У такому разі

розділення/об’єднання НА в обліку здійснюють шляхом переміщення об’єкта на відповідні субрахунки

При цьому не забудьте перемістити на новий субрахунок обліку не лише первісну вартість об’єкта, що розділяється/об’єднується, але і суму накопиченого зносу.

Оформляють таке розділення/об’єднання наказом. А в обліку відображають на підставі бухгалтерської довідки. Інвентарні картки за старими об’єктами закривають. А на новий об’єднаний/нові розділені об’єкти відкривають нову(і) інвентарну(і) картку(и).

Зверніть увагу: в результаті розділення/об’єднання з’являються нові необоротні об’єкти. Отже, за ними визначають нові строки корисного використання.

Може бути змінений і метод нарахування амортизації (якщо для різних об’єктів підприємство застосовує різні методи). Зміниться і вартість, що амортизується. Її визначають:

— шляхом складання залишкових вартостей усіх об’єднаних НА;

— розділивши залишкову вартість НА, поділеного на частини.

Як визначити вартість кожної частини розділеного активу?

Якщо в прибуткових документах їх вартість була виділена окремо або об’єкт ділиться на явно рівноцінні частини, то складнощів з цим не виникне. Якщо ж із документів вартість отриманих у результаті розділення деталей не витягнеш, і рівноцінними такі деталі не назвеш, то підприємству слід орієнтуватися на їх справедливу вартість. Чи обрати якийсь інший вимірник, пропорційно якому можна буде виділити вартість кожної з деталей НА.

Запам’ятайте: рахувати амортизацію виходячи з нових даних слід починаючи з місяця, що йде за місяцем таких змін (п. 26 Методрекомендацій № 561). Тобто в місяці розділення/об’єднання сума амортизації буде колишньою.

Приклад 1. У виробничому цеху працює верстат, встановлений на стіл. Спочатку їх в обліку провели як два різні об’єкти. Згодом вирішили визнати верстат (первісна вартість — 3250 тис. грн., знос — 750 тис. грн.) і стіл (первісна вартість — 340 тис. грн., знос — 40 тис. грн.) одним об’єктом ОЗ. Жодних фізичних маніпуляцій з об’єктами при цьому не здійснювали. Строки корисного використання об’єднуваних компонентів однакові.

Таблиця 1. Облікове об’єднання НА

№ з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума, грн.

Дт

Кт

1

Відображено переміщення вартості верстата на об’єднаний об’єкт ОЗ

104/об’єднаний об’єкт

104/верстат

3250000

2

Відображено переміщення суми накопиченого зносу верстата на об’єднаний об’єкт

131/верстат

131/об’єднаний об’єкт

750000

3

Відображено переміщення вартості столу на об’єднаний об’єкт ОЗ

104/об’єднаний об’єкт

106/стіл

340000

4

Відображено переміщення суми накопиченого зносу столу на об’єднаний об’єкт

131/стіл

131/об’єднаний об’єкт

40000

2. Реальне розділення/об’єднання НА без втрат. Маємо на увазі ситуацію, коли об’єкт фізично ділимо чи об’єднуємо. І при цьому абсолютно всі деталі об’єкта, що розділяється/об’єднується, продовжують використовуватися в діяльності підприємства.

Прикладом такого розділення може бути той самий куточок, що складається з двох диванів. Якщо його розібрали на два окремі дивани і зайвих дощечок при цьому не залишилося ☺.

А «об’єднувальний» приклад — ті самі стіл і верстат, якщо вони працювали окремо (скажімо, стіл стояв у офісі, верстат — у цеху). А згодом стіл перенесли в цех і поставили на нього верстат (ще й гайками прикрутили ☺).

У цих випадках переміщенням вже не обійтися. Адже мають місце реальні монтажно-демонтажні роботи. Як відобразити такі операції в обліку? Покажемо на прикладі.

Приклад 2. У зв’язку зі зміною технологічного процесу прийнято рішення визнати верстат (первісна вартість — 3250 тис. грн., знос — 750 тис. грн.) і стіл (первісна вартість — 340 тис. грн., знос — 40 тис. грн.) одним об’єктом ОЗ.

Строки корисного використання об’єднуваних компонентів однакові. Витрати на демонтаж — 1 тис. грн. (без ПДВ), на монтаж — 1,5 тис. грн. (без ПДВ).

Таблиця 2. Об’єднання НА через демонтаж

№ з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума, грн.

Дт

Кт

1

Списано залишкову вартість демонтованого верстата з метою монтажу нового об’єкта

152/об’єднаний об’єкт

104/верстат

2500000

2

Списано знос верстата

131/верстат

104/верстат

750000

3

Списано залишкову вартість демонтованого столу з метою монтажу нового об’єкта

152/об’єднаний об’єкт

106/стіл

300000

4

Списано знос столу

131/стіл

106/стіл

40000

5

Відображено витрати на демонтаж

976

631

1000

6

Відображено витрати на монтаж

152/об’єднаний об’єкт

631

1500

7

Передано в експлуатацію новий об’єкт

104/об’єднаний об’єкт

152/об’єднаний об’єкт

2801500

Хоча «об’єднувальну» операцію іноді доцільно відобразити шляхом поліпшення одного з об’єднуваних об’єктів.

Так, у наведеному прикладі об’єднання можна провести шляхом поліпшення верстата. Тоді залишкову вартість стола треба перенести на субрахунок обліку верстата (Дт 152/верстат — Кт 106/стіл, Дт 104/верстат — Кт 152/верстат). Туди ж «ляжуть» і монтажні витрати.

3. Реальне розділення/об’єднання НА з втратами. Якщо причиною розділення/об’єднання стала необхідність списання якоїсь із частин НА/така необхідність виникла при розділенні/об’єднанні або в результаті розділення/об’єднання деякі частини виявилися непотрібними, то без ліквідації (повної або часткової) тут не обійтися.

Тоді деталі, призначені для подальшого використання, прибуткують як матеріальні цінності, отримані в результаті такої ліквідації (на субрахунок 207 «Запасні частини» — якщо деталі призначені для внутрішнього використання на підприємстві, або на субрахунок 209 «Інші матеріали» — якщо деталі призначені для продажу).

У цьому випадку не забудьте скласти акт списання ОЗ (часткової ліквідації)* або акт на списання ОЗ за формою № ОЗ-3.

* За формою з Порядку складання типових форм обліку та списання основних засобів суб’єктами державного сектору, затвердженого наказом Мінфіну від 13.09.2016 р. № 818.

Приклад 3. 1/2 частина стелажних конструкцій стала непридатною. З цієї причини стелаж розділений на 2 половини. Балансова вартість стелажу на кінець місяця, в якому прийнято рішення про розділення, — 250 тис. грн. Сума зносу — 150 тис. грн., непридатну частину підприємство планує здати на металобрухт. Чиста вартість реалізації — 20 тис. грн. Витрати на розбирання стелажу (силами сторонньої організації) склали 12 тис. грн. (у тому числі ПДВ — 2 тис. грн.).

Таблиця 3. Часткова ліквідація при розділенні НА

№ з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума, грн.

Дт

Кт

1

Відображено часткову ліквідацію стелажних конструкцій

131

106

75000

976

106

125000

2

Оприбутковано металобрухт

209

746

20000

3

Відображено витрати на розбирання стелажів

976

631

10000

4

Відображено право на ПК з ПДВ

644/1

631

2000

5

Зареєстровано ПН і відображено ПК

641/ПДВ

644/1

2000

6

Перераховано плату за розбирання стелажів

631

311

12000

Зверніть увагу: розглянуту ситуацію можна відобразити в обліку інакше. Спочатку розділити стелаж на дві рівні частини (суто обліково — шляхом переміщення по субрахунку 106). Таким чином в обліку з’являться два стелажі однакової вартості. А потім повністю ліквідувати один із них.

Щоправда, такий підхід доцільний тільки у тому випадку, якщо розділення і ліквідація стелажу відбуватимуться не одночасно.

Податкові наслідки

Податок на прибуток. Для малодохідників, що не рахують різниці з розд. III ПКУ, ніяких податковоприбуткових наслідків у результаті здійснення операцій розділення-об’єднання не буде. Вони при визначенні прибуткового об’єкта оподаткування, як і раніше, орієнтуються виключно на бухгалтерський фінрезультат. Тому усе сказане в цьому розділі далі буде цікаве тільки високодохідникам і малодохідникам-добровольцям.

При розділювально-об’єднувальних (суто облікових) переміщеннях або при демонтажі/монтажі (без ліквідації) ніяких податковоприбуткових сюрпризів бути не повинно.

Платники, які рахують «третьороздільні» різниці, будуть, як і раніше:

— збільшувати фінрезультат до оподаткування на суму амортизації таких об’єктів, розрахованої за бухгалтерськими правилами;

— зменшувати його на суму податкової амортизації.

Щоправда, врахуйте: якщо в результаті розділення/об’єднання об’єкт НА перемістився до іншої групи, мінімальні строки амортизації, встановлені в податковому обліку, для такого об’єкта зміняться. Порівняйте їх із бухгалтерськими строками. Можливо, варто їх зрівняти (тобто встановити бухгалтерські строки на рівні податкових). Це особливо актуально у тому випадку, якщо раніше відмінностей між податковими і бухгалтерськими строками, а також методами амортизації за цими активами не було. Тоді суми амортизацій в обох обліках і надалі відповідатимуть одна одній. Адже податкову амортизацію за об’єднаними/розділеними ОЗ рахуємо за бухгалтерськими правилами: виходячи з нового строку корисного використання, нового методу амортизації, нової вартості — з місяця, що йде за місяцем відповідних змін.

Якщо ж до розділення/об’єднання НА строки та/або методи їх амортизації в податковому і бухгалтерському обліку були різні, то амортизаційні суми за ними вже ніяк не зрівняти. Тому і в зрівнюванні бухгалтерських і податкових строків після розділення/об’єднання сенсу немає.

Нагадаємо, якщо бухгалтерські і податкові строки не однакові, то рахувати амортизацію в податковому обліку згідно з п.п. 138.3.3 ПКУ потрібно виходячи з того строку, який більше:

— або бухгалтерського;

— або мінімально допустимого.

Залишкову податкову вартість визначають:

— шляхом складання залишкових податкових вартостей усіх об’єднаних НА;

— розділивши залишкову податкову вартість НА, поділеного на частини (використовуючи при цьому пропорції, визначені при розділенні вартості у бухгалтерському обліку).

Крім того, врахуйте: якщо строк амортизації об’єкта, що розділяється, в податковому обліку більший, ніж у бухгалтерському, а при його розділенні утворилися активи, первісна вартість яких менше 6000 грн., то частина вартості такого малоцінного об’єкта для податкового обліку буде втрачена. Адже залишкова вартість НА за даними податкового обліку на дату його розділення буде більшою. А після перетворення на податкову малоцінку до витрат потрапить лише бухгалтерська залишкова вартість. Тож різниця між податковою і бухгалтерською залишковою вартістю (станом на кінець місяця, в якому такий актив розділений) прибутковий об’єкт оподаткування не зменшить.

При повній ліквідації розділеного/об’єднаного об’єкта платник повинен:

— збільшити фінрезультат на суму бухгалтерської залишкової вартості ліквідовуваного об’єкта;

— зменшити його на суму залишкової вартості, розрахованої з урахуванням вимог ПКУ.

А податківці вимагають чинити аналогічно і при частковій ліквідації. Тобто, на їх думку, в цьому випадку треба збільшити фінрезультат на суму бухгалтерської і зменшити — на суму податкової залишкової вартості ліквідованої частини НА (див. лист ДФСУ від 11.12.2017 р. № 2926/6/99-99-15-02-02-15/ІПК // «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 9, с. 5).

ПДВ. Розділювально-об’єднувальні переміщення та «безліквідаційний» монтаж/демонтаж до податкових наслідків з ПДВ не призводять. При частковій ліквідації податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ теж виникати не повинні. Хоча цілком можливо, що податківці і тут прирівняють її до повної ліквідації.

А при повній ліквідації треба враховувати вимоги п. 189.9 ПКУ. Пам’ятайте: він пропонує розглядати таку ліквідацію як постачання за звичайними цінами (але не нижче балансової вартості на момент ліквідації).

Причому

нарахувати ПДВ при ліквідації НА треба незалежно від того, з ПДВ або без ПДВ такий НА був придбаний

Детальніше про це див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 91, с. 28.

Врахуйте: на думку податківців, від необхідності нарахування ПДВ в цій ситуації не врятує і надання звичайних ліквідаційних документів (див., наприклад, лист ДФСУ від 13.07.2017 р. № 1179/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 89, с. 2). Хоча, звичайно, тут із ними можна посперечатися. Тим паче, що суди таке обмеження вважають необґрунтованим (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 39, с. 4).

Податкові зобов’язання (ПЗ) згідно з п.п. «г» п. 198.5 ПКУ при ліквідації НА, що підпадає під вимоги п. 189.9 ПКУ, не виникають.

А ось якщо ліквідований об’єкт — МНМА, «компенсаційні» ПЗ (згідно з п.п. «г» п. 198.5 ПКУ) мають бути нараховані. В усякому разі, на цьому наполягають податківці (БЗ 101.04). Щоправда, база оподаткування (балансова залишкова вартість за даними бухгалтерського обліку) тут буде тільки у тому випадку, якщо підприємство не замортизувало такий об’єкт повністю в першому місяці використання.

На суму оприбуткованих у результаті ліквідації НА матцінностей ПДВ не нараховується (п. 189.10 ПКУ).

Приклад 4. Для зберігання готової продукції підприємство використовує бандли, що складаються з 12 балонів і коробки. У зв’язку з тим, що коробка стала непридатною для користування, прийнято рішення розібрати бандл і використати балони окремо. Первісна вартість бандла — 8 тис. грн. Сума зносу на кінець місяця, в якому бандл ліквідований, — 3 тис. грн. Вартість балонів складає 90 % вартостей бандла. Підприємство амортизує МНМА повністю в першому місяці їх використання. Ліквідаційні документи в цілях ненарахування ПДВ згідно з п. 189.9 ПКУ підприємство не подавало.

Таблиця 4. Повна ліквідація при розділенні НА

№ з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума, грн.

Дт

Кт

1

Відображено ліквідацію бандла

132

115

3000

976

115

5000

2

Нараховано ПЗ з ПДВ

949

641/ПДВ

1000

3

Оприбутковано балони (12 шт.)

207

746

4500

4

Введено в експлуатацію балони (12 шт.)

153

207

4500

112

153

4500

5

Нараховано амортизацію балонів

91

132

4500

висновки

  • Об’єктом ОЗ може бути не лише окремий монолітний предмет, але і частина одного або декілька предметів, фізично між собою не з’єднаних.
  • Суто облікове розділення/об’єднання НА відображають шляхом переміщення об’єкта на відповідні субрахунки.
  • Якщо в результаті розділення/об’єднання НА якісь його частини виявилися непотрібними, актив, що розділяється/об’єднується, доведеться ліквідувати (повністю або частково).
  • В «об’єднувальному» випадку операцію іноді доцільно відобразити шляхом поліпшення одного з об’єднуваних об’єктів.
  • Зацікавив журнал?
    Отримуйте більше статей та спеціальних пропозицій за підпискою
    необоротні активи, розділення, об’єднання, податкові наслідки, відображення в обліку додати теги змінити теги
    Додайте свої теги до статті
    Розділіть мітки комами. Наприклад: бухгалтерія, форма, відсотки, ПДВ, квартальний звіт. Максимальна кількість 10.
    або Закрити
    Ваша оцінка врахована! Оцініть статтю :
    • Добре
    • Нормально
    • Погано
    Поділитися:
    Коментарі до статті