Варианты кредит-ноты от нерезидента

В избранном В избранное
Печать
Дзюба Наталия, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Май, 2018/№ 35-36
Кредит-нота привязана к конкретным фактам: предоставлению скидки на поставляемые нерезидентом товары, бонуса для мотивации или урегулированию вопросов с браком. Давайте разберемся, какие учетные последствия ожидать импортеру в разных кредит-нотных ситуациях.

Кредит-нота представляет собой расчетный документ, в котором содержится сообщение, направляемое поставщиком покупателю товара о записи в кредит счета определенной суммы ввиду наступления обстоятельств, давших покупателю право требования этой суммы. Так же считают и налоговики.

Причем сам порядок отражения операции по получению кредит-ноты в учете зависит от условий, предусмотренных сторонами договора поставки, а также от первичных документов (см. письмо ГФСУ от 03.03.2017 г. № 4493/6/99-99-15-02-02-15).

Чаще кредит-ноту используют при предоставлении покупателю скидки или бонуса. Есть и случаи, когда кредит-ноту используют для урегулирования вопросов с некачественным товаром: как прощение долга в части стоимости бракованного товара либо как возмещение расходов, связанных с устранением брака.

Однако будьте внимательны: кредит-нота является лишь извещением, полученным от нерезидента, о том, что вы получаете скидку, долг за бракованный товар вам прощен или ждите возмещения.

Основанием для кредит-ноты должен быть сам договор

В нем и должны быть предусмотрены возможность, условия и характер ее предоставления.

Если контрактом указанные условия не предусмотрены, то их необходимо обязательно дополнить положениями (допсоглашением), которые бы как раз и регулировали механизм такого документа, как кредит-нота. Так что какой характер будет иметь направляемая вам кредит-нота, будет зависеть от условий, прописанных в вашем ВЭД-договоре с поставщиком-нерезидентом, или от допсоглашения, составленного к такому договору.

А для того чтобы налогово-учетные последствия не застали вас врасплох, рассмотрим возможные договорные интерпретации кредит-ноты.

Кредит-нота: послепродажная скидка на товар

Бухгалтерский учет. Получив кредит-ноту —скидку на товар, покупателю-импортеру первичные документы, которыми было задокументировано его получение по изначальной цене, менять не нужно.

Если в реквизитах кредит-ноты не хватает обязательных (предусмотренных ст. 9 Закона о бухучете) лучше дооформить акт об установлении новой цены или бухсправку (!) со всеми «нужными» реквизитами (см письмо Минфина от 13.01.2015 г. № 31-11410-08-10/699). И указать наименование товара, единицу измерения, количество, цену и общую стоимость товара до изменения цены и после него, сумму изменения цены и стоимости.

Внимание! Такой документ при возврате нерезидентом импортеру еще и части стоимости товара поможет доказать отсутствие встречного маркетинга. Ведь получение денежной кредит-ноты налоговики рассматривают как оплату за маркетинговые услуги (см. следующий вариант кредит-ноты).

Далее проводим скидку в учете. Так, если товар еще числится на складе, то импортеру следует уменьшить первоначальную стоимость товара:

Дт 281 — Кт 632 (методом «сторно»).

Если же товар уже реализован, то записи в части снижения цены товара могут быть разные:

— скидка от нерезидента получена в том же году, в котором произошла реализация такого товара. В таком случае скидку показываем через уменьшение себестоимости товаров: Дт 902 — Кт 632 (методом «сторно»), в гривнях по курсу НБУ, по которому товары приходовались;

— скидка от нерезидента получена в году, следующем после реализации товара. Скидку проводим записью: Дт 632 — Кт 719 «Прочие операционные доходы», в гривнях по курсу НБУ, по которому товары приходовались.

Учтите! Инвалютная задолженность на дату получения кредит-ноты в сумме предоставленной скидки трансформируется в немонетарную статью.

При этом, возможно до даты получения кредит-ноты валютная задолженность подлежала пересчету, т. е. на нее ранее уже были начислены курсовые разницы (например на дату баланса или на дату частичного ее погашения*).

* Только в случае если согласно учетной политике на дату осуществления хозяйственной операции перерасчету подлежит вся статья.

После уменьшения стоимости товаров (корректировки себестоимости реализации) на кредите субсчета 632 у вас должна остаться сумма реального инвалютного долга в грн. — по курсу НБУ на дату уменьшения задолженности.

Всю лишнюю (или недостающую) сумму показываем как «скорректированную» курсовую разницу, списывая в Дт субсчета 945 (или в Кт субсчета 714).

НДС. Влияние скидки на импортный НК. Нужно ли корректировать «ввозной» НК? Здесь все будет зависеть от того, будет ли корректироваться таможенная стоимость ввезенного товара.

Внести изменения в оформленную ТД при изменении стоимости товара возможно на основании листа корректировки (п. 37 Положения № 450). Его составляют:

1) при исправлении сведений, связанных с доплатой или возвратом таможенных платежей;

2) при обращении декларанта в определенных случаях, при условии, что такая корректировка не приведет к уменьшению суммы налогов.

При кредит-ноте на скидку (уменьшение цены товара) письменное обращение декларанта (случай 2) на уменьшение таможенной стоимости и составление листа корректировки здесь вряд ли сработает. Причина проста: корректировка приведет к уменьшению суммы налогов и необходимости возврата из бюджета излишне уплаченных таможенных платежей.

Можно пойти и другим путем — подать в таможенный орган ГФС заявление о возврате ошибочно/излишне перечисленных сумм таможенных платежей, приложив к нему документы, подтверждающие сумму ошибочно/излишне уплаченных таможенных платежей (п.п. 5 п. 3 разд. III Порядка № 643). Если Казначейство даст «добро» на возврат (сработает случай 1), таможня составит лист корректировки к ТД.

На основании такого листа корректировки плательщик должен откорректировать ранее отраженный налоговый кредит. Для этого в периоде оформления листа корректировки сумму НДС, указанную в листе корректировки, плательщик исключает из состава налогового кредита (см. письма ГФСУ от 27.03.2015 г. № 6423/6/99-99-19-03-02-15 и от 13.11.2017 г. № 2601/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Сразу уменьшится и реглимит (см. БЗ 101.17).

Однако устоявшаяся позиция налоговиков такова (см. БЗ 101.23): при получении от нерезидента поставщика кредит-ноты — скидки на товар (!) оснований для изменения сведений в ТД в соответствии с созданными после таможенного оформления документами, нет.

А при отсутствии листа корректировки, составленного к таможенной декларации, налоговый кредит предприятие скорректировать не сможет

Если при получении кредит-ноты таможенная стоимость ввезенных товаров не меняется (изменения в таможенную декларацию не вносятся), то налоговые последствия по НДС не возникают (см. письмо ГФСУ от 15.11.2017 г. № 2618/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Влияние скидки на поставку импортного товара. Поскольку цена приобретения импортного товара за счет кредит-ноты/скидки уменьшена, то при поставке такого товара базу налогообложения нужно сравнивать именно с такой сниженной ценой приобретения. Подтверждением тому будет не только допсоглашение (приложение к ВЭД-договору), но и полученная кредит-нота.

Если до даты получения кредит-ноты товар был реализован по цене ниже, чем их первоначальная договорная стоимость**, и предприятие во исполнение требований п. 188.1 НКУ доначислило налоговые обязательства по НДС на разницу между ценой реализации и первоначальной стоимостью, то при уменьшении договорной стоимости есть все основания откорректировать ранее доначисленные НО. Провести корректировку (составить РК к НН с типом причины «15») следует на дату получения кредит-ноты.

** Хотя налоговики за минбазу импортного товара принимают договорную стоимость, т. е. без учета сопутствующих расходов, которые попадают в первоначальную стоимость (см. письма ГФСУ от 13.04.2016 г. № 8220/6/99-99-19-03-02-15, от 27.04.2016 г. № 9614/6/99-99-15-03-02-15, от 18.10.2016 г. № 22481/6/99-95-42-01-15, от 15.11.2016 г. № 24601/6/99-95-42-01-15, БЗ 101.07).

Рассмотрим получение кредит-ноты на примере.

Пример 1. Предприятие оприходовало 20 единиц товара по цене $2500 на общую сумму $50000 (курс НБУ на дату признания товара активом — 26 грн./$). Таможенные платежи составили 338000 грн., из них: пошлина — 65000 грн., НДС — 273000 грн. Стоимость перевозки (НДС — 0 %) — 30000 грн.

Нерезидент направил кредит-ноту на общую сумму $5000 (составлено дополнительное соглашение об уменьшении цены единицы товара на $250). Курс НБУ на дату предоставления кредит-ноты — 27 грн./$. До предоставления кредит-ноты предприятие успело продать 1 единицу товара за 120000 грн. (в том числе НДС — 20000 грн.).

Оплата за товар перечислена в сумме 45000 грн. Курс НБУ на дату оплаты — 28 грн./$. Учет ведем, как показано в табл. 1.

Таблица 1. Учет кредит-ноты: скидки на товар

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Дт

Кт

Оприходование товара

1

Оприходовано 20 единиц товара

($50000 х 26 грн./$)

281

632

$50000

1300000

2

Перечислены таможенные платежи:

— ввозная пошлина (5 %)

377

311

65000

— «ввозной» НДС

377

311

273000

3

Оплачена стоимость услуг перевозки

371

311

30000

4

Зачислены в первоначальную стоимость товара:

— стоимость услуг перевозки

281

631

30000

— ввозная пошлина

281

377

65000

5

Произведен зачет задолженности с перевозчиком

631

371

30000

6

Отражен налоговый кредит по НДС

641/НДС

377

273000

Продажа товара

7

Продана 1 единица товара

361

702

120000

8

Отражены налоговые обязательства по НДС

792

641/НДС

20000

9

Отражена себестоимость товара

((1 х $2500 х 26 грн./$) + 3250 грн. + 1500 грн)

902

281

69750

Получена кредит нота — скидка

10

Откорректирована стоимость нереализованных товаров методом «сторно» (19 ед. х $250 х 26 грн./$)*

281

632

123500

11

Откорректирована себестоимость реализованного товара методом «сторно» (1 ед. х $250 х 26 грн./$)

902

632

6500

12

«Скорректированная» курсовая разница — для

отражения кредиторской задолженности по курсу НБУ на дату операции ($45000 х 27 грн./$) - 1170000 грн.**)*

945

632

45000

Погашение обязательств перед нерезидентом

13

Перечислена оплата нерезиденту

($45000 х 28 грн./$)

632

312

$45000

1260000

14

Отражена курсовая разница на дату оплаты

(28 грн./$ - 27грн./$) х $45000*

945

632

45000

* В учетной политике предприятия принято, что курсовые разницы начисляют только в рамках хозоперации, а не по всей статье (п. 8 П(С)БУ 21).

** После операции из пп. 10 и 11 сальдо по кредиту сч. 632 составило сумму 1170000 грн.

Налог на прибыль. Что касается налога на прибыль, то здесь все по бухучету. Единственное — разницу у высокодоходников мог сформировать только импорт товаров от «особых»* нерезидентов (п.п. 140.5.4 НКУ).

* Нерезиденты из особых территорий, перечень которых утвержден постановлением КМУ от 27.12.2017 г. № 1045. Нерезиденты определенной организационно-правовой формы из Перечня, размещенного в приложении к постановлению КМУ от 04.07.2017 г. № 480.

Напомним: рассчитать такую разницу покупатель-высокодоходник должен еще в периоде получения права собственности на импортный товар (в периоде его оприходования) (см. письмо ГФСУ от 26.06.2017 г. № 816/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Оплата здесь роли не играет (подробнее см. на с. 8 номера).

Как поступить с разницей, если «особый» нерезидент вдруг предоставил кредит-ноту в виде скидки на товар? Если разобраться, то 30 %-ная разница должна быть отражена в меньшей сумме, т. е. уже исходя из уменьшенной договорной стоимости за импортный товар.

Однако корректировка разниц в декларации по налогу на прибыль не предусмотрена. Поэтому отразить разницу с учетом предоставленной нерезидентом кредит-ноты, уменьшающей договорную стоимость товара, «корректно» получится, если оприходование товара и кредит-нота произойдут в одном отчетном периоде или хотя бы в одном отчетном году. Тогда:

— годовики в стр. 3.1.7 приложения РІ смогут показать разницу уже с учетом уменьшенной договорной стоимости импортного товара;

— квартальщики, получив товар в одном из межгодовых периодов (1 квартал, полугодие или девять месяцев) и отразив разницу в стр. 3.1.7 приложения Р исходя из полной стоимости товара, уже в периоде предоставления кредит-ноты (учитывая нарастающий итог) в стр. 3.1.7 приложения РІ покажут сумму разницы с учетом скидки.

Если же скидку по кредит-ноте получите за товар, ввезенный в прошлом году, то уменьшение 30 %-ной разницы, по сути, можно показать по той же строке в приложении РІ (в которой отражали разницу по итогам прошлого года), но только с минусом (программа ОПЗ, например, позволяет это сделать) и соответственно, конечно же, пояснить суть проведенной корректировки в произвольном дополнении к декларации, составляемом согласно п. 46.4 НКУ (ср. 025069200). Нерешительные плательщики могут, прежде чем так поступать, попробовать согласовать корректировку с налоговиками (получить в свой адрес ИНК).

Кредит-нота: бонус/возмещение деньгами

Когда товар ввезен и расчеты за импортный товар с нерезидентом закрыты, предприятию-импортеру от нерезидента-продавца может прийти «денежная» кредит-нота: в виде бонуса — закупочного поощрения. Либо же в ответ на претензию «денежная» кредит-нота в виде суммы компенсации расходов на устранение брака (без изменения стоимости «закрытого» договора).

НДС. Сразу скажем: такой вариант оформления кредит-ноты грозит импортеру в части НДС дополнительной налоговой нагрузкой. Начнем с бонусов.

Бонусы. При получении кредит-ноты в виде денежного бонусного вознаграждения (за достижение какого-либо показателя при закупке товара у нерезидента) налоговики будут расценивать его сумму как компенсацию за оказанные маркетинговые услуги, предоставленные покупателем-импортером. Такая их позиция не нова (см. письмо ГФСУ от 28.10.2016 г. № 23381/6/99-99-15-02-02-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 96, с. 6, письмо ГФС от 15.11.2017 г. № 2618/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, консультации из БЗ 101.23, 101.04). Местом поставки таких услуг согласно п. 186.4 НКУ является место регистрации поставщика.

Таким образом у покупателя-импортера при получении от нерезидента вознаграждения в денежной форме (бонуса) за систематичность закупок возникают налоговые обязательства по НДС на сумму полученных бонусов.

Аналогично обстоят дела и с компенсацией брака.

Компенсация расходов на устранение брака. Есть опасность, что денежную кредит-ноту на устранение брака налоговики будут трактовать как акт (счет) на предоставленные услуги. Соответственно, они будут настаивать на наличии объекта обложения (поставки услуг) и требовать уплаты НДС с такой суммы.

Мы, конечно, против такого подхода, так как считаем, что здесь отсутствует поставка (объект обложения НДС). Однако импортеру отбиться от обложения НДС будет сложно, если из документов все-таки напрашивается вывод, что полученная от нерезидента сумма является компенсацией за услуги при устранении брака (без изменения стоимости «закрытого» договора).

На облагаемые НДС услуги предприятию-импортеру придется составить налоговую накладную (НН) и зарегистрировать ее в ЕРНН (п. 201.10 НКУ). Особенности оформления такой НН изложены в п. 12 Порядка № 1307 (см. БЗ 101.16). В частности, на такие услуги оформляют НН, в которой в гр. «Отримувач (покупець)» указывают «Неплатник», а в стр. «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляют условный ИНН «100000000000».

В декларации по НДС услуги отражают в общей стр. 1.1. Кроме того, НН показывают в стр. «100000000000» табл. 1 приложения Д5.

Бухгалтерский учет. Как мы выяснили, сумму бонуса (премии) либо компенсации расходов на устранение брака налоговики расценивают не иначе как оплату стоимости услуг покупателю-импортеру (т. е. продавцу услуг). Поэтому если следовать в том же направлении, то логично сумму кредит-ноты показать в составе доходов от продажи услуг (субсчет 703 «Доход от реализации работ и услуг»). Делая при этом обычную «услужную» запись: (1) Дт 361 — Кт 703, (2) Дт 703 — Кт 641/НДС.

Налог на прибыль. В учете по налогу на прибыль никаких корректировок финрезультата на стоимость услуг НКУ не предусматривает. Все предприятия независимо от их доходности отражают маркетинговые услуги по бухучетным правилам (см. письма ГФСУ от 15.11.2017 г. № 2618/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 28.10.2016 г. № 23381/6/99-99-15-02-02-15). То же самое касается и кредит-ноты в виде возмещения расходов (см. письмо ГФСУ от 03.03.2017 г. № 4489/6/99-99-15-02-02-15).

Кредит-нота: прощение долга за бракованный товар

Этот вариант хорош тем, что обходится без компенсации бракованного товара живыми деньгами (которые налоговики наверняка будут считать платой за услуги с дополнительной налоговой нагрузкой в части НДС) и не меняет стоимость импортного товара. Покупатель платит только за качественный товар, а задолженность за бракованный товар перед нерезидентом будет прощена.

Минус в том, что в этом случае расходы предприятия-импортера, связанные с доставкой бракованного товара, за счет прощения долга покрыть не получится.

НДС. Кредит-нота в виде прощения нерезидентом долга за бракованный товар никак не отразится на «ввозном» НДС. при списании задолженности сумма компенсации стоимости товаров не меняется и оснований для корректировки налогового кредита, сформированного на основании ТД, не возникает (БЗ 101.10).

Правда, если бракованный товар предприятие не сможет использовать в хоздеятельности (в том числе и продать), то на дату его списания (утилизации) придется начислить «компенсирующие» НО согласно п.п. «г» п. 198.5 НКУ.

Бухгалтерский учет. Полученные от поставщика товары, за которые предусмотрена оплата в иностранной валюте, предприятие должно было учитывать в гривнях путем пересчета инвалютной суммы по курсу НБУ на дату осуществления операции (дату признания актива).

И до момента оплаты за полученный товар за предприятием числятся кредиторская задолженность и обязательства оплатить товар. А так как денежная задолженность перед нерезидентом в валюте является монетарной статьей, то по ней предприятие обязано рассчитывать курсовые разницы по курсу НБУ на каждую дату баланса (п. 8 П(С)БУ 21).

На дату допсоглашения к контракту о прощении денежного долга за товар кредиторская задолженность перед нерезидентом списывается с баланса, а обязательства по ее погашению относятся в состав доходов отчетного периода (п. 5 П(С)БУ 11). Сумму дохода определяем в гривнях по курсу НБУ на дату предоставления кредит-ноты о списании долга, и делаем запись: Дт 632 — Кт 719.

Что касается начисленных до даты прощения долга в бухучете курсовых разниц на списываемую сумму задолженности, то, на наш взгляд, их сторнировать не нужно. Ведь до даты списания задолженности она была монетарной и начисление курсовых разниц не являлось ошибкой и вполне вписывалось в требования норм из пп. 5 и 8 П(С)БУ 21.

К тому же, ориентируясь на п. 8 П(С)БУ 21 на дату списания задолженности (получения кредит-ноты), следует также сперва начислить курсовую разницу — с даты баланса до даты списания задолженности и уже в новой, приведенной к курсу НБУ на дату списания сумме списывать задолженность нерезиденту в доход.

На себестоимость импортных товаров кредит-нота в виде прощения долга никак не повлияет.

Пример 2. Используем условия ввоза товара из предыдущего примера. Однако условимся, что после оприходования ввезенного товара комиссия выявила бракованной 1 ед. товара. Соглашаясь с претензией, нерезидент направил кредит-ноту о прощении долга, освобождая тем самым покупателя от оплаты обязательств за бракованный товар — $2500 (курс НБУ на дату получения кредит-ноты — 27 грн./$).

Бракованный товар реализован по возможной цене реализации 24000 грн. (в том числе НДС — 4000 грн.). Перечислена поставщику оплата за импортный товар — $47500 (курс НБУ — 28 грн./$).Учет ведем, как показано в табл. 2.

Таблица 2. Учет кредит-ноты: прощение долга за бракованный товар

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Дт

Кт

Получена кредит-нота — прощение долга за бракованный товар

1

Отражена курсовая разница на дату получения кредит-ноты на всю сумму инвалютной задолженности

($50000 х (27 грн/$ - 26 грн./$)*

945

632

50000

2

Отнесена в доходы сумма уменьшения задолженности

($2500 х 27 грн./$)*

632

719

$2500

67500

Продажа бракованного товара

3

Продан бракованный товар по возможной цене реализации

702

631

24000

4

Отражены налоговые обязательства по НДС

702

641/НДС

4000

5

Отражена себестоимость бракованного товара

($2500 х 26 грн./$ +1500 грн. + 3250 грн.)

902

281

69750

6

Начислены «компенсирующие» НО на превышение минбазы (69750 грн. - 24000 грн. - 4000 грн.) х 20 %

949

641/НДС

8350

Погашение обязательств перед нерезидентом

7

Перечислена оплата нерезиденту

($47500 х 28 грн./$)

632

312

$47500

1330000

8

Отражена курсовая разница по кредиторской задолженности ($47500 х (28 грн./$ - 27 грн./$)*

945

632

47500

* В учетной политике предприятия принято, что курсовые разницы начисляют только в рамках хозоперации, а не по всей статье (п. 8 П(С)БУ 21).

Налог на прибыль. С налогом на прибыль все просто: никаких разниц по списанной кредиторской задолженности разд. III НКУ не предусматривает. Так что эти операции и высокодоходники, и малодоходники отражают в «налоговоприбыльном» учете по бухгалтерским правилам без каких-либо корректировок.

Подтверждают это и налоговики (см. письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 19.01.2016 г. № 701/10/26-15-11-02-13).

И хотя в письме речь идет именно о кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, такой же подход должен быть и в нашем случае.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить