Варіанти кредит-ноти від нерезидента

В обраному У обране
Друк
Дзюба Наталія, податковий експерт
Податки та бухгалтерський облік Травень, 2018/№ 35-36
Кредит-нота прив’язана до конкретних фактів: надання знижки на товари, що постачаються нерезидентом, бонусу для мотивації або врегулювання питань з неякісним товарам. Давайте розберемося, на які облікові наслідки чекати імпортерові в різних кредит-нотних ситуаціях.

Кредит-нота є розрахунковим документом, у якому міститься повідомлення, що направляється постачальником покупцеві товару, про запис у кредит рахунку певної суми, зважаючи на настання обставин, що надали покупцеві право вимоги цієї суми. Так само вважають і податківці.

Причому сам порядок відображення кредит-ноти в обліку залежить від умов, передбачених сторонами договору постачання, а також первинних документів (див. лист ДФСУ від 03.03.2017 р. № 4493/6/99-99-15-02-02-15).

Частіше кредит-ноту використовують у разі надання покупцеві знижки або бонусу. Але не виключені випадки коли кредит-ноту використовують в ситуації з неякісним товаром: як прощення боргу в частині вартості бракованого товару або як відшкодування витрат, пов'язаних з усуненням браку. Проте будьте уважні, кредит-нота є лише повідомленням від нерезидента про те, що ви отримуєте знижку або чекайте на відшкодування.

Підставою для кредит-ноти має бути сам договір

У ньому і має бути передбачена можливість, умови і характер її надання.

Якщо контрактом зазначені умови не передбачені, то їх необхідно обов’язково доповнити положеннями (додатковою угодою), яка б якраз і регулювала механізм складання такого документа, як кредит-нота.

Тож який характер матиме кредит-нота, що направляється вам, залежатиме від умов, прописаних у вашому ЗЕД-договорі з постачальником-нерезидентом або від додаткової угоди, складеної до такого договору.

А для того щоб податковооблікові наслідки не застали вас зненацька, розглянемо можливі договірні інтерпретації кредит-ноти.

Кредит-нота: післяпродажна знижка на товар

Бухгалтерський облік. При отриманні кредит ноти як знижки на товар, покупцю-імпортеру не потрібно змінювати документи, якими задокументоване його отримання за первісною ціною.

Якщо серед реквізитів кредит-ноти недостає обов’язкових (передбачених ст. 9 Закону про бухоблік), краще оформити акт про встановлення нової ціни або бухдовідку з усіма «потрібними» реквізитами (див. лист Мінфіну від 13.01.2015 р. № 31-11410-08-10/699). Зазначте найменування товару, одиницю виміру, кількість товару, ціну і загальну вартість товару до зміни ціни і після неї, суму зміни ціни і вартості.

Увага! Такий документ при поверненні нерезидентом імпортерові ще і частини вартості товару допоможе довести відсутність зустрічного маркетингу. Адже отримання грошової кредит-ноти податківці вважають оплатою за маркетингові послуги (див. про це наступний варіант кредит-ноти).

Далі проводимо знижку в обліку. Так, якщо товар ще значиться на складі, то імпортеру слід зменшити первісну вартість товару:

Дт 281 — Кт 632 (методом «сторно»).

Якщо ж товар уже реалізований, то записи в частині зниження ціни імпортного товару можуть бути різні:

— знижка від нерезидента отримана в тому ж році, в якому відбулася реалізація такого товару. Знижку показуємо через зменшення собівартості товарів: Дт 902 — Кт 632 (методом «сторно»), в гривнях за курсом НБУ, за яким товари прибуткувалися;

— знижка від нерезидента отримана в році, наступному після реалізації товару. Знижку проводимо записом: Дт 632 — Кт 719 «Інші операційні доходи», в гривнях за курсом НБУ, за яким товари прибуткувалися.

Увага! Інвалютна заборгованість на дату отримання кредит-ноти в сумі наданої знижки трансформується в немонетарну статтю. При цьому до дати отримання кредит-ноти валютна заборгованість підлягала перерахунку, тобто на неї могли бути нараховані курсові різниці (наприклад, на дату балансу або на дату часткового її погашення*).

* Тільки у випадку, якщо згідно з обліковою політикою на дату здійснення господарської операції перерахунку підлягає вся стаття.

Після зменшення вартості товарів (коригування собівартості реалізації) на кредиті субрахунку 632 у вас повинна залишитися сума реального інвалютного боргу в гривнях за курсом НБУ на дату зменшення заборгованості.

Усю зайву (або ту, якої бракує) суму показуємо як «скориговану» курсову різницю, що списується в Дт субрахунку 945 (або в Кт субрахунку 714).

ПДВ. Вплив знижки на імпортний ПК. Чи потрібно коригувати «ввізний» ПК? Тут усе залежатиме від того, коригуватиметься митна вартість ввезеного товару чи ні.

Внести зміни в оформлену МД при зміні вартості товару можливо на підставі аркуша коригування (п. 37 Положення № 450). Його складають:

1) при виправленні відомостей, пов’язаних з доплатою або поверненням митних платежів;

2) при зверненні декларанта в певних випадках, за умови, що таке коригування не призведе до зменшення суми податків.

При кредит-ноті на знижку письмове звернення декларанта (випадок 2) на зменшення митної вартості і складання аркуша коригування тут навряд чи спрацює. Причина проста: коригування призведе до зменшення суми податків і необхідності повернення з бюджету надміру сплачених митних платежів.

Можна піти й іншим шляхом — подати в митний орган ДФС заяву про повернення помилково/надміру перерахованих сум митних платежів, додавши до неї документи, що підтверджують суму помилково/надміру сплачених митних платежів (п.п. 5 п. 3 розд. III Порядку № 643). Якщо Казначейство дасть добро на повернення (спрацює випадок 1), митниця складе аркуш коригування до МД.

На підставі такого аркуша коригування платник повинен відкоригувати раніше відображений податковий кредит. Для цього в періоді оформлення аркуша коригування суму ПДВ, зазначену в аркуші коригування, платник виключає зі складу податкового кредиту (див. листи ДФСУ від 27.03.2015 р. № 6423/6/99-99-19-03-02-15 і від 13.11.2017 р. № 2601/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Відразу зменшиться і регліміт (див. БЗ 101.17).

Проте стала позиція податківців така (див. БЗ 101.23): при отриманні від нерезидента-постачальника кредит-ноти — знижки на товар (!) підстав для зміни відомостей у МД відповідно до створених після митного оформлення документів немає.

А за відсутності аркуша коригування, складеного до митної декларації, податковий кредит підприємство скоригувати не зможе

Якщо при отриманні кредит-ноти митна вартість ввезених товарів не змінюється (зміни в митну декларацію не вносяться), то податкові наслідки з ПДВ не виникають (див. лист ДФСУ від 15.11.2017 р. № 2618/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Вплив знижки на постачання імпортного товару. Оскільки ціна придбання імпортного товару за рахунок кредит-ноти/знижки зменшена, то при постачанні такого товару базу оподаткування слід порівнювати саме з такою зниженою ціною придбання. Підтвердженням тому буде не лише додаткова угода (додаток до ЗЕД-договору), але й отримана кредит-нота.

Якщо до дати отримання кредит-ноти товар був реалізований за ціною нижче, ніж його первісна договірна вартість**, і підприємство на виконання вимог п. 188.1 ПКУ донарахувало податкові зобов’язання з ПДВ на різницю між ціною реалізації і первісною вартістю, то при зменшенні договірної вартості є всі підстави відкоригувати раніше донараховані ПЗ. Провести коригування (скласти РК до ПН з типом причини «15») слід на дату отримання кредит-ноти.

** Хоча податківці за мінбазу імпортного товару приймають договірну вартість, тобто без урахування супутніх витрат, які потрапляють у первісну вартість (див. листи ДФСУ від 13.04.2016 р. № 8220/6/99-99-19-03-02-15, від 27.04.2016 р. № 9614/6/99-99-15-03-02-15, від 1 8.10.2016 р. № 22481/6/99-95-42-01-15, від 15.11.2016 р. № 24601/6/99-95-42-01-15, БЗ 101.07).

Розглянемо отримання кредит-ноти на прикладі.

Приклад 1. Підприємство оприбуткувало 20 одиниць товару за ціною $2500 на загальну суму $50000 (курс НБУ на дату визнання товару активом — 26 грн./$). Митні платежі склали 338000 грн., з них: мито — 65000 грн., ПДВ — 273000 грн. Вартість перевезення (ПДВ — 0 %) — 30000 грн. Нерезидент направив кредит-ноту на загальну суму $5000 (складена додаткова угода про зменшення ціни одиниці товару на $250). Курс НБУ на дату надання кредит-ноти — 27 грн./$. До надання кредит-ноти підприємство встигло продати 1 одиницю товару за 120000 грн. (у тому числі ПДВ — 20000 грн.). Плата за товар перерахована в сумі 45000 грн. Курс НБУ на дату оплати — 28 грн./$. Облік ведемо, як показано в табл. 1.

Таблиця 1. Облік кредит-ноти: знижки на товар

№ з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума, грн.

Дт

Кт

Оприбуткування товару

1

Оприбутковано 20 одиниць товару

($50000 х 26 грн./$)

281

632

$50000

1300000

2

Перераховано митні платежі:

— ввізне мито (5 %)

377

311

65000

— «ввізний» ПДВ

377

311

273000

3

Оплачено вартість послуг перевезення

371

311

30000

4

Зараховано до первісної вартості товару:

— вартість послуг перевезення

281

631

30000

— ввізне мито

281

377

65000

5

Здійснено залік заборгованості з перевізником

631

371

30000

6

Відображено податковий кредит з ПДВ

641/ПДВ

377

273000

Продаж товару

7

Продано 1 одиницю товару

361

702

120000

8

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ

792

641/ПДВ

20000

9

Відображено собівартість товару

((1 х $2500 х 26 грн./$) + 3250 грн. + 1500 грн.)

902

281

69750

Отримано кредит-ноту — знижку

10

Відкориговано вартість нереалізованих товарів методом «сторно» (19 од. х $250 х 26 грн./$)*

281

632

123500

11

Відкориговано собівартість реалізованого товару методом «сторно» (1 од. х $250 х 26 грн./$)

902

632

6500

12

«Скориговано» курсову різницю — для відображення кредиторської заборгованості за курсом НБУ на дату операції (($45000 х 27 грн./$) - 1170000 грн.**)*

945

632

45000

Погашення зобов’язань перед нерезидентом

13

Перераховано оплату нерезиденту

($45000 х 28 грн.)

632

312

$45000

1260000

14

Відображено курсову різницю на дату оплати

(28 грн./$ - 27 грн./$) х $45000 *

945

632

45000

* В обліковій політиці підприємства прийнято, що курсові різниці нараховують тільки в межах госпоперації, а не за всією статтею (п. 8 П(С)БО 21).

** Після операції з пп. 10 і 11 сальдо за кредитом субрах. 632 склало суму в 1170000 грн.

Податок на прибуток. Що стосується податку на прибуток, то тут усе за бухобліком. Єдину різницю у високодохідників міг сформувати тільки імпорт товарів від «особливих»* нерезидентів (п.п. 140.5.4 ПКУ).

* Нерезиденти з особливих територій, перелік яких затверджений постановою КМУ від 27.12.2017 р. № 1045. Нерезиденти певної організаційно-правової форми з Переліку, розміщеного в додатку до постанови КМУ від 04.07.2017 р. № 480.

Нагадаємо: розрахувати таку різницю покупець-високодохідник повинен ще в періоді отримання права власності на імпортний товар (у періоді його оприбуткування) (див. лист ДФСУ від 26.06.2017 р. № 816/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Оплата тут ролі не відіграє (детальніше див. на с. 8 номера).

Що робити з різницею, якщо «особливий» нерезидент раптом надав кредит-ноту у вигляді знижки на товар? Якщо розібратися, то 30 %-ва різниця має бути відображена в меншій сумі, тобто вже виходячи зі зменшеної договірної вартості за імпортний товар.

Проте коригування різниць у декларації з податку на прибуток не передбачене. Тому відобразити різницю з урахуванням наданої нерезидентом кредит-ноти, що зменшує договірну вартість товару, «коректно» вийде, якщо оприбуткування товару і кредит-нота відбудуться в одному звітному періоді або хоча б в одному звітному році. Тоді:

— річники в ряд. 3.1.7 додатка РІ зможуть показати різницю вже з урахуванням зменшеної договірної вартості імпортного товару;

— квартальники, отримавши товар в одному з міжрічних періодів (1 квартал, півріччя або 9 місяців) і відобразивши різницю в ряд. 3.1.7 додатка РІ виходячи з повної вартості товару, вже в періоді надання кредит-ноти (враховуючи наростаючий підсумок) у ряд. 3.1.7 додатка РІ покажуть суму різниці з урахуванням знижки.

Якщо ж знижку по кредит-ноті отримаєте за товар, увезений у минулому році, то зменшення різниці, по суті, можна показати в тому ж рядку додатка РІ (що і раніше), але тільки з мінусом (програма ОПЗ, наприклад, дозволяє це зробити). Звичайно ж, треба пояснити суть такого коригування в довільному доповненні до декларації, що складається згідно з п. 46.4 ПКУ (ср. 025069200). Нерішучі платники можуть, перш ніж так чинити, спробувати узгодити коригування з податківцями (отримати ІПК).

Кредит-нота: бонус/відшкодування грошима

Коли товар ввезений і розрахунки за імпортний товар з нерезидентом закриті, підприємству-імпортерові від нерезидента-продавця може прийти «грошова» кредит-нота: у вигляді бонусу — закупівельного заохочення. Або ж у відповідь на претензію кредит-ноту у вигляді суми компенсації витрат на усунення браку (без зміни вартості договору).

ПДВ. Відразу скажемо, такий варіант оформлення кредит-ноти загрожує імпортерові в частині ПДВ додатковим податковим навантаженням. Розпочнемо з бонусів.

Бонуси. При отриманні кредит-ноти у вигляді грошової бонусної винагороди (за досягнення якогось показника при закупівлі товару в нерезидента) податківці розцінюватимуть її суму як компенсацію за маркетингові послуги, надані покупцем-імпортером. Така їх позиція не нова (див. лист ДФСУ від 28.10.2016 р. № 23381/6/99-99-15-02-02-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 96, с. 6, лист ДФСУ від 15.11.2017 р. № 2618/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, консультації з БЗ 101.23, 101.04). Місцем постачання таких послуг згідно з п. 186.4 ПКУ вважають місце реєстрації постачальника.

І пояснюють: у покупця-імпортера при отриманні від нерезидента бонусу за систематичність закупівель виникають податкові зобов’язання з ПДВ на суму отриманих бонусів.

Компенсація витрат на усунення браку. Є небезпека, що грошову кредит-ноту на відшкодування витрат з усунення браку податківці також трактуватимуть як акт (рахунок) на надані послуги. Наполягатимуть на наявності об’єкта оподаткування (постачання послуг) і вимагатимуть сплати ПДВ з такої суми.

Ми, звичайно, проти такого підходу, оскільки вважаємо, що тут відсутнє постачання (об’єкт оподаткування ПДВ). Проте імпортерові відбитися від оподаткування ПДВ буде складно, якщо з документів випливатиме, що отримана від нерезидента сума є компенсацією витрат на усунення браку (без зміни вартості «закритого» договору).

На оподатковувані ПДВ послуги підприємству-імпортерові доведеться скласти податкову накладну (ПН) і зареєструвати її в ЄРПН (п. 201.10 ПКУ). Особливості оформлення такої ПН викладені в п. 12 Порядку № 1307 (див. БЗ 101.16).

Зокрема, на такі послуги оформляють ПН, в якій у графі «Отримувач (покупець)» зазначають «Неплатник», а в рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляють умовний ІПН «100000000000».

У декларації з ПДВ послуги відображають у загальному ряд. 1.1. Крім того, ПН показують у ряд. «100000000000» таблиці 1 додатка Д5 до декларації з ПДВ.

Бухгалтерський облік. Як ми з’ясували, у бухобліку суму бонусу (премії) або компенсації витрат на усунення браку податківці розцінюють не інакше як оплату вартості послуг.

Тому якщо рухатися в тому ж напрямку, логічно суму кредит-ноти показати у складі доходів від продажу послуг (субрахунок 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»). Роблячи при цьому звичайний «послуговий» запис: (1) Дт 361 — Кт 703, (2) Дт 703 — Кт 641/ПДВ.

Податок на прибуток. В обліку з податку на прибуток жодних коригувань фінрезультату на вартість послуг ПКУ не передбачає.

Усі підприємства незалежно від їх дохідності відображають маркетингові послуги за бухобліковими правилами (див. листи ДФСУ від 15.11.2017 р. № 2618/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 28.10.2016 р. № 23381/6/99-99-15-02-02-15).

Те ж саме стосується і кредит-ноти у вигляді відшкодування витрат (див. лист ДФСУ від 03.03.2017 р. № 4489/6/99-99-15-02-02-15).

Кредит-нота: прощення боргу за бракований товар

Цей варіант хороший тим, що обходиться без компенсації бракованого товару живими грошима (які податківці напевно вважатимуть платою за послуги з додатковим податковим навантаженням у частині ПДВ) і не змінює вартість імпортного товару. Покупець платить тільки за якісний товар, а заборгованість за бракований товар перед нерезидентом прощається.

Мінус у тому, що в цьому випадку витрати, пов’язані з доставкою бракованого товару за рахунок прощення боргу, імпортеру покрити не вийде.

ПДВ. Кредит-нота у вигляді прощення нерезидентом боргу за бракований товар ніяк не позначиться на «ввізному» ПДВ. При списанні заборгованості сума компенсації вартості товарів не змінюється і підстав для коригування податкового кредиту, сформованого на підставі МД, не виникає (БЗ 101.10).

Щоправда, якщо бракований товар підприємство не зможе використовувати в госпдіяльності (у тому числі й продати), то на дату його списання (утилізації) доведеться нарахувати компенсуючі ПЗ згідно з п.п. «г» п. 198.5 ПКУ.

Бухгалтерський облік. Отримані від постачальника товари, за які передбачена оплата в іноземній валюті, підприємство повинне було обліковувати в гривнях шляхом перерахунку інвалютної суми за курсом НБУ на дату здійснення операції (дату визнання активу).

І до моменту оплати за отриманий товар за підприємством значиться кредиторська заборгованість і зобов’язання оплатити товар. А оскільки грошова заборгованість перед нерезидентом у валюті є монетарною статтею, то за нею підприємство зобов’язане розраховувати курсові різниці за курсом НБУ на кожну дату балансу (п. 8 П(С)БО 21).

На дату додаткової угоди до контракту про прощення грошового боргу за товар кредиторська заборгованість перед нерезидентом списується з балансу, а зобов’язання з її погашення відносяться до складу доходів звітного періоду (п. 5 П(С)БО 11).

Сума такого доходу повинна визначатися в гривнях за курсом НБУ на дату надання кредит-ноти про списання боргу.

У бухобліку такий дохід слід показати проводкою: Дт 632 — Кт 719.

Що стосується нарахованих до дати прощення боргу в бухобліку курсових різниць на списувану суму заборгованості, то, на наш погляд, їх сторнувати не потрібно. Адже до дати списання заборгованості вона була монетарною і нарахування курсових різниць не було помилкою і цілком уписувалося у вимоги норм з пп. 5 і 8 П(С)БО 21.

До того ж, орієнтуючись на п. 8 П(С)БО 21, на дату списання заборгованості (отримання кредит-ноти) слід також спершу нарахувати курсову різницю — з дати балансу до дати списання заборгованості і вже в новій, приведеній до курсу НБУ на дату списання сумі списувати заборгованість нерезиденту в дохід.

На собівартість імпортних товарів кредит-нота у вигляді прощення боргу ніяк не вплине. Розглянемо приклад.

Приклад 2. Використовуємо умови ввезення товару з попереднього прикладу. Проте умовимося, що після оприбуткування ввезеного товару комісія виявила бракованою 1 од. товару. Погоджуючись з претензією, нерезидент направив кредит-ноту про прощення боргу, звільняючи таким чином покупця від оплати зобов’язань за бракований товар — $2500 (курс НБУ на дату отримання кредит-ноти — 27 грн./$).

Бракований товар реалізований за можливою ціною реалізації 24000 грн. (у т. ч. ПДВ — 4000 грн.). Перерахована постачальникові оплата за імпортний товар — $47500 (курс НБУ — 28 грн./$). Облік ведемо, як показано у табл. 2.

Таблиця 2. Облік кредит-ноти: прощення боргу за бракований товар

№ з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума, грн.

Дт

Кт

Отримана кредит-нота — прощення боргу за бракований товар

1

Відображено курсову різницю на дату отримання кредит-ноти

на всю суму інвалютної заборгованості

($ 50000 х (27 грн./$ - 26 грн./$)*

945

632

50000

2

Віднесено до доходів суму зменшення заборгованості

($ 2500 х 27 грн./$)*

632

719

$2500

67500

Продаж бракованого товару

3

Продано бракований товар за можливою ціною реалізації

702

631

24000

4

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ

702

641/ПДВ

4000

5

Відображено собівартість бракованого товару

($2500 х 26 грн./$ + 1500 грн. + 3250 грн.)

902

281

69750

6

Нараховано компенсуючі ПЗ на перевищення мінбази (69750 грн. - 24000 грн. - 4000 грн.) х 20 %

949

641/ПДВ

8350

Погашення зобов’язань перед нерезидентом

7

Перераховано оплату нерезиденту

($47500 х 28 грн./$)

632

312

$47500

1330000

8

Відображено курсову різницю за кредиторською заборгованістю ($47500 х (28 грн./$ - 27 грн./$))*

945

632

47500

* В обліковій політиці підприємства прийнято, що курсові різниці нараховують тільки в межах госпоперації, а не за всією статтею (п. 8 П(С)БО 21).

Податок на прибуток. З податком на прибуток усе просто: жодних різниць за списаною кредиторською заборгованістю розд. III ПКУ не передбачає.

Тож ці операції і високодохідники, і малодохідники відображають у податковоприбутковому обліку за бухгалтерськими правилами без будь-яких коригувань.

Підтверджують це і податківці (див. лист ГУ ДФС у м. Києві від 19.01.2016 р. № 701/10/26-15-11-02-13). І хоча в ньому йдеться про кредиторку зі строком позовної давності, що сплив, такий же підхід має бути і в нашому випадку.

Оформи передплату та читай все Передплатити журнал

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити