Варіанти кредит-ноти від нерезидента

Дзюба Наталія, податковий експерт
Податки & бухоблік Травень, 2018/№ 35-36
В обраному У обране
Друк
Кредит-нота прив’язана до конкретних фактів: надання знижки на товари, що постачаються нерезидентом, бонусу для мотивації або врегулювання питань з неякісним товарам. Давайте розберемося, на які облікові наслідки чекати імпортерові в різних кредит-нотних ситуаціях.

Кредит-нота є розрахунковим документом, у якому міститься повідомлення, що направляється постачальником покупцеві товару, про запис у кредит рахунку певної суми, зважаючи на настання обставин, що надали покупцеві право вимоги цієї суми. Так само вважають і податківці.

Причому сам порядок відображення кредит-ноти в обліку залежить від умов, передбачених сторонами договору постачання, а також первинних документів (див. лист ДФСУ від 03.03.2017 р. № 4493/6/99-99-15-02-02-15).

Частіше кредит-ноту використовують у разі надання покупцеві знижки або бонусу. Але не виключені випадки коли кредит-ноту використовують в ситуації з неякісним товаром: як прощення боргу в частині вартості бракованого товару або як відшкодування витрат, пов'язаних з усуненням браку. Проте будьте уважні, кредит-нота є лише повідомленням від нерезидента про те, що ви отримуєте знижку або чекайте на відшкодування.

Підставою для кредит-ноти має бути сам договір

У ньому і має бути передбачена можливість, умови і характер її надання.

Якщо контрактом зазначені умови не передбачені, то їх необхідно обов’язково доповнити положеннями (додатковою угодою), яка б якраз і регулювала механізм складання такого документа, як кредит-нота.

Тож який характер матиме кредит-нота, що направляється вам, залежатиме від умов, прописаних у вашому ЗЕД-договорі з постачальником-нерезидентом або від додаткової угоди, складеної до такого договору.

А для того щоб податковооблікові наслідки не застали вас зненацька, розглянемо можливі договірні інтерпретації кредит-ноти.

Кредит-нота: післяпродажна знижка на товар

Бухгалтерський облік. При отриманні кредит ноти як знижки на товар, покупцю-імпортеру не потрібно змінювати документи, якими задокументоване його отримання за первісною ціною.

Якщо серед реквізитів кредит-ноти недостає обов’язкових (передбачених ст. 9 Закону про бухоблік), краще оформити акт про встановлення нової ціни або бухдовідку з усіма «потрібними» реквізитами (див. лист Мінфіну від 13.01.2015 р. № 31-11410-08-10/699). Зазначте найменування товару, одиницю виміру, кількість товару, ціну і загальну вартість товару до зміни ціни і після неї, суму зміни ціни і вартості.

Увага! Такий документ при поверненні нерезидентом імпортерові ще і частини вартості товару допоможе довести відсутність зустрічного маркетингу. Адже отримання грошової кредит-ноти податківці вважають оплатою за маркетингові послуги (див. про це наступний варіант кредит-ноти).

Далі проводимо знижку в обліку. Так, якщо товар ще значиться на складі, то імпортеру слід зменшити первісну вартість товару:

Дт 281 — Кт 632 (методом «сторно»).

Якщо ж товар уже реалізований, то записи в частині зниження ціни імпортного товару можуть бути різні:

— знижка від нерезидента отримана в тому ж році, в якому відбулася реалізація такого товару. Знижку показуємо через зменшення собівартості товарів: Дт 902 — Кт 632 (методом «сторно»), в гривнях за курсом НБУ, за яким товари прибуткувалися;

— знижка від нерезидента отримана в році, наступному після реалізації товару. Знижку проводимо записом: Дт 632 — Кт 719 «Інші операційні доходи», в гривнях за курсом НБУ, за яким товари прибуткувалися.

Увага! Інвалютна заборгованість на дату отримання кредит-ноти в сумі наданої знижки трансформується в немонетарну статтю. При цьому до дати отримання кредит-ноти валютна заборгованість підлягала перерахунку, тобто на неї могли бути нараховані курсові різниці (наприклад, на дату балансу або на дату часткового її погашення*).

* Тільки у випадку, якщо згідно з обліковою політикою на дату здійснення господарської операції перерахунку підлягає вся стаття.

Після зменшення вартості товарів (коригування собівартості реалізації) на кредиті субрахунку 632 у вас повинна залишитися сума реального інвалютного боргу в гривнях за курсом НБУ на дату зменшення заборгованості.

Усю зайву (або ту, якої бракує) суму показуємо як «скориговану» курсову різницю, що списується в Дт субрахунку 945 (або в Кт субрахунку 714).

ПДВ. Вплив знижки на імпортний ПК. Чи потрібно коригувати «ввізний» ПК? Тут усе залежатиме від того, коригуватиметься митна вартість ввезеного товару чи ні.

Внести зміни в оформлену МД при зміні вартості товару можливо на підставі аркуша коригування (п. 37 Положення № 450). Його складають:

1) при виправленні відомостей, пов’язаних з доплатою або поверненням митних платежів;

2) при зверненні декларанта в певних випадках, за умови, що таке коригування не призведе до зменшення суми податків.

При кредит-ноті на знижку письмове звернення декларанта (випадок 2) на зменшення митної вартості і складання аркуша коригування тут навряд чи спрацює. Причина проста: коригування призведе до зменшення суми податків і необхідності повернення з бюджету надміру сплачених митних платежів.

Можна піти й іншим шляхом — подати в митний орган ДФС заяву про повернення помилково/надміру перерахованих сум митних платежів, додавши до неї документи, що підтверджують суму помилково/надміру сплачених митних платежів (п.п. 5 п. 3 розд. III Порядку № 643). Якщо Казначейство дасть добро на повернення (спрацює випадок 1), митниця складе аркуш коригування до МД.

На підставі такого аркуша коригування платник повинен відкоригувати раніше відображений податковий кредит. Для цього в періоді оформлення аркуша коригування суму ПДВ, зазначену в аркуші коригування, платник виключає зі складу податкового кредиту (див. листи ДФСУ від 27.03.2015 р. № 6423/6/99-99-19-03-02-15 і від 13.11.2017 р. № 2601/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Відразу зменшиться і регліміт (див. БЗ 101.17).

Проте стала позиція податківців така (див. БЗ 101.23): при отриманні від нерезидента-постачальника кредит-ноти — знижки на товар (!) підстав для зміни відомостей у МД відповідно до створених після митного оформлення документів немає.

А за відсутності аркуша коригування, складеного до митної декларації, податковий кредит підприємство скоригувати не зможе

Якщо при отриманні кредит-ноти митна вартість ввезених товарів не змінюється (зміни в митну декларацію не вносяться), то податкові наслідки з ПДВ не виникають (див. лист ДФСУ від 15.11.2017 р. № 2618/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Вплив знижки на постачання імпортного товару. Оскільки ціна придбання імпортного товару за рахунок кредит-ноти/знижки зменшена, то при постачанні такого товару базу оподаткування слід порівнювати саме з такою зниженою ціною придбання. Підтвердженням тому буде не лише додаткова угода (додаток до ЗЕД-договору), але й отримана кредит-нота.

Якщо до дати отримання кредит-ноти товар був реалізований за ціною нижче, ніж його первісна договірна вартість**, і підприємство на виконання вимог п. 188.1 ПКУ донарахувало податкові зобов’язання з ПДВ на різницю між ціною реалізації і первісною вартістю, то при зменшенні договірної вартості є всі підстави відкоригувати раніше донараховані ПЗ. Провести коригування (скласти РК до ПН з типом причини «15») слід на дату отримання кредит-ноти.

** Хоча податківці за мінбазу імпортного товару приймають договірну вартість, тобто без урахування супутніх витрат, які потрапляють у первісну вартість (див. листи ДФСУ від 13.04.2016 р. № 8220/6/99-99-19-03-02-15, від 27.04.2016 р. № 9614/6/99-99-15-03-02-15, від 1 8.10.2016 р. № 22481/6/99-95-42-01-15, від 15.11.2016 р. № 24601/6/99-95-42-01-15, БЗ 101.07).

Розглянемо отримання кредит-ноти на прикладі.

Приклад 1. Підприємство оприбуткувало 20 одиниць товару за ціною $2500 на загальну суму $50000 (курс НБУ на дату визнання товару активом — 26 грн./$). Митні платежі склали 338000 грн., з них: мито — 65000 грн., ПДВ — 273000 грн. Вартість перевезення (ПДВ — 0 %) — 30000 грн. Нерезидент направив кредит-ноту на загальну суму $5000 (складена додаткова угода про зменшення ціни одиниці товару на $250). Курс НБУ на дату надання кредит-ноти — 27 грн./$. До надання кредит-ноти підприємство встигло продати 1 одиницю товару за 120000 грн. (у тому числі ПДВ — 20000 грн.). Плата за товар перерахована в сумі 45000 грн. Курс НБУ на дату оплати — 28 грн./$. Облік ведемо, як показано в табл. 1.

Таблиця 1. Облік кредит-ноти: знижки на товар

№ з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума, грн.

Дт

Кт

Оприбуткування товару

1

Оприбутковано 20 одиниць товару

($50000 х 26 грн./$)

281

632

$50000

1300000

2

Перераховано митні платежі:

— ввізне мито (5 %)

377

311

65000

— «ввізний» ПДВ

377

311

273000

3

Оплачено вартість послуг перевезення

371

311

30000

4

Зараховано до первісної вартості товару:

— вартість послуг перевезення

281

631

30000

— ввізне мито

281

377

65000

5

Здійснено залік заборгованості з перевізником

631

371

30000

6

Відображено податковий кредит з ПДВ

641/ПДВ

377

273000

Продаж товару

7

Продано 1 одиницю товару

361

702

120000

8

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ

792

641/ПДВ

20000

9

Відображено собівартість товару

((1 х $2500 х 26 грн./$) + 3250 грн. + 1500 грн.)

902

281

69750

Отримано кредит-ноту — знижку

10

Відкориговано вартість нереалізованих товарів методом «сторно» (19 од. х $250 х 26 грн./$)*

281

632

123500

11

Відкориговано собівартість реалізованого товару методом «сторно» (1 од. х $250 х 26 грн./$)

902

632

6500

12

«Скориговано» курсову різницю — для відображення кредиторської заборгованості за курсом НБУ на дату операції (($45000 х 27 грн./$) - 1170000 грн.**)*

945

632

45000

Погашення зобов’язань перед нерезидентом

13

Перераховано оплату нерезиденту

($45000 х 28 грн.)

632

312

$45000

1260000

14

Відображено курсову різницю на дату оплати

(28 грн./$ - 27 грн./$) х $45000 *

945

632

45000

* В обліковій політиці підприємства прийнято, що курсові різниці нараховують тільки в межах госпоперації, а не за всією статтею (п. 8 П(С)БО 21).

** Після операції з пп. 10 і 11 сальдо за кредитом субрах. 632 склало суму в 1170000 грн.

Податок на прибуток. Що стосується податку на прибуток, то тут усе за бухобліком. Єдину різницю у високодохідників міг сформувати тільки імпорт товарів від «особливих»* нерезидентів (п.п. 140.5.4 ПКУ).

* Нерезиденти з особливих територій, перелік яких затверджений постановою КМУ від 27.12.2017 р. № 1045. Нерезиденти певної організаційно-правової форми з Переліку, розміщеного в додатку до постанови КМУ від 04.07.2017 р. № 480.

Нагадаємо: розрахувати таку різницю покупець-високодохідник повинен ще в періоді отримання права власності на імпортний товар (у періоді його оприбуткування) (див. лист ДФСУ від 26.06.2017 р. № 816/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Оплата тут ролі не відіграє (детальніше див. на с. 8 номера).

Що робити з різницею, якщо «особливий» нерезидент раптом надав кредит-ноту у вигляді знижки на товар? Якщо розібратися, то 30 %-ва різниця має бути відображена в меншій сумі, тобто вже виходячи зі зменшеної договірної вартості за імпортний товар.

Проте коригування різниць у декларації з податку на прибуток не передбачене. Тому відобразити різницю з урахуванням наданої нерезидентом кредит-ноти, що зменшує договірну вартість товару, «коректно» вийде, якщо оприбуткування товару і кредит-нота відбудуться в одному звітному періоді або хоча б в одному звітному році. Тоді:

— річники в ряд. 3.1.7 додатка РІ зможуть показати різницю вже з урахуванням зменшеної договірної вартості імпортного товару;

— квартальники, отримавши товар в одному з міжрічних періодів (1 квартал, півріччя або 9 місяців) і відобразивши різницю в ряд. 3.1.7 додатка РІ виходячи з повної вартості товару, вже в періоді надання кредит-ноти (враховуючи наростаючий підсумок) у ряд. 3.1.7 додатка РІ покажуть суму різниці з урахуванням знижки.

Якщо ж знижку по кредит-ноті отримаєте за товар, увезений у минулому році, то зменшення різниці, по суті, можна показати в тому ж рядку додатка РІ (що і раніше), але тільки з мінусом (програма ОПЗ, наприклад, дозволяє це зробити). Звичайно ж, треба пояснити суть такого коригування в довільному доповненні до декларації, що складається згідно з п. 46.4 ПКУ (ср. 027321800). Нерішучі платники можуть, перш ніж так чинити, спробувати узгодити коригування з податківцями (отримати ІПК).

Кредит-нота: бонус/відшкодування грошима

Коли товар ввезений і розрахунки за імпортний товар з нерезидентом закриті, підприємству-імпортерові від нерезидента-продавця може прийти «грошова» кредит-нота: у вигляді бонусу — закупівельного заохочення. Або ж у відповідь на претензію кредит-ноту у вигляді суми компенсації витрат на усунення браку (без зміни вартості договору).

ПДВ. Відразу скажемо, такий варіант оформлення кредит-ноти загрожує імпортерові в частині ПДВ додатковим податковим навантаженням. Розпочнемо з бонусів.

Бонуси. При отриманні кредит-ноти у вигляді грошової бонусної винагороди (за досягнення якогось показника при закупівлі товару в нерезидента) податківці розцінюватимуть її суму як компенсацію за маркетингові послуги, надані покупцем-імпортером. Така їх позиція не нова (див. лист ДФСУ від 28.10.2016 р. № 23381/6/99-99-15-02-02-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 96, с. 6, лист ДФСУ від 15.11.2017 р. № 2618/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, консультації з БЗ 101.23, 101.04). Місцем постачання таких послуг згідно з п. 186.4 ПКУ вважають місце реєстрації постачальника.

І пояснюють: у покупця-імпортера при отриманні від нерезидента бонусу за систематичність закупівель виникають податкові зобов’язання з ПДВ на суму отриманих бонусів.

Компенсація витрат на усунення браку. Є небезпека, що грошову кредит-ноту на відшкодування витрат з усунення браку податківці також трактуватимуть як акт (рахунок) на надані послуги. Наполягатимуть на наявності об’єкта оподаткування (постачання послуг) і вимагатимуть сплати ПДВ з такої суми.

Ми, звичайно, проти такого підходу, оскільки вважаємо, що тут відсутнє постачання (об’єкт оподаткування ПДВ). Проте імпортерові відбитися від оподаткування ПДВ буде складно, якщо з документів випливатиме, що отримана від нерезидента сума є компенсацією витрат на усунення браку (без зміни вартості «закритого» договору).

На оподатковувані ПДВ послуги підприємству-імпортерові доведеться скласти податкову накладну (ПН) і зареєструвати її в ЄРПН (п. 201.10 ПКУ). Особливості оформлення такої ПН викладені в п. 12 Порядку № 1307 (див. БЗ 101.16).

Зокрема, на такі послуги оформляють ПН, в якій у графі «Отримувач (покупець)» зазначають «Неплатник», а в рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляють умовний ІПН «100000000000».

У декларації з ПДВ послуги відображають у загальному ряд. 1.1. Крім того, ПН показують у ряд. «100000000000» таблиці 1 додатка Д5 до декларації з ПДВ.

Бухгалтерський облік. Як ми з’ясували, у бухобліку суму бонусу (премії) або компенсації витрат на усунення браку податківці розцінюють не інакше як оплату вартості послуг.

Тому якщо рухатися в тому ж напрямку, логічно суму кредит-ноти показати у складі доходів від продажу послуг (субрахунок 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»). Роблячи при цьому звичайний «послуговий» запис: (1) Дт 361 — Кт 703, (2) Дт 703 — Кт 641/ПДВ.

Податок на прибуток. В обліку з податку на прибуток жодних коригувань фінрезультату на вартість послуг ПКУ не передбачає.

Усі підприємства незалежно від їх дохідності відображають маркетингові послуги за бухобліковими правилами (див. листи ДФСУ від 15.11.2017 р. № 2618/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 28.10.2016 р. № 23381/6/99-99-15-02-02-15).

Те ж саме стосується і кредит-ноти у вигляді відшкодування витрат (див. лист ДФСУ від 03.03.2017 р. № 4489/6/99-99-15-02-02-15).

Кредит-нота: прощення боргу за бракований товар

Цей варіант хороший тим, що обходиться без компенсації бракованого товару живими грошима (які податківці напевно вважатимуть платою за послуги з додатковим податковим навантаженням у частині ПДВ) і не змінює вартість імпортного товару. Покупець платить тільки за якісний товар, а заборгованість за бракований товар перед нерезидентом прощається.

Мінус у тому, що в цьому випадку витрати, пов’язані з доставкою бракованого товару за рахунок прощення боргу, імпортеру покрити не вийде.

ПДВ. Кредит-нота у вигляді прощення нерезидентом боргу за бракований товар ніяк не позначиться на «ввізному» ПДВ. При списанні заборгованості сума компенсації вартості товарів не змінюється і підстав для коригування податкового кредиту, сформованого на підставі МД, не виникає (БЗ 101.10).

Щоправда, якщо бракований товар підприємство не зможе використовувати в госпдіяльності (у тому числі й продати), то на дату його списання (утилізації) доведеться нарахувати компенсуючі ПЗ згідно з п.п. «г» п. 198.5 ПКУ.

Бухгалтерський облік. Отримані від постачальника товари, за які передбачена оплата в іноземній валюті, підприємство повинне було обліковувати в гривнях шляхом перерахунку інвалютної суми за курсом НБУ на дату здійснення операції (дату визнання активу).

І до моменту оплати за отриманий товар за підприємством значиться кредиторська заборгованість і зобов’язання оплатити товар. А оскільки грошова заборгованість перед нерезидентом у валюті є монетарною статтею, то за нею підприємство зобов’язане розраховувати курсові різниці за курсом НБУ на кожну дату балансу (п. 8 П(С)БО 21).

На дату додаткової угоди до контракту про прощення грошового боргу за товар кредиторська заборгованість перед нерезидентом списується з балансу, а зобов’язання з її погашення відносяться до складу доходів звітного періоду (п. 5 П(С)БО 11).

Сума такого доходу повинна визначатися в гривнях за курсом НБУ на дату надання кредит-ноти про списання боргу.

У бухобліку такий дохід слід показати проводкою: Дт 632 — Кт 719.

Що стосується нарахованих до дати прощення боргу в бухобліку курсових різниць на списувану суму заборгованості, то, на наш погляд, їх сторнувати не потрібно. Адже до дати списання заборгованості вона була монетарною і нарахування курсових різниць не було помилкою і цілком уписувалося у вимоги норм з пп. 5 і 8 П(С)БО 21.

До того ж, орієнтуючись на п. 8 П(С)БО 21, на дату списання заборгованості (отримання кредит-ноти) слід також спершу нарахувати курсову різницю — з дати балансу до дати списання заборгованості і вже в новій, приведеній до курсу НБУ на дату списання сумі списувати заборгованість нерезиденту в дохід.

На собівартість імпортних товарів кредит-нота у вигляді прощення боргу ніяк не вплине. Розглянемо приклад.

Приклад 2. Використовуємо умови ввезення товару з попереднього прикладу. Проте умовимося, що після оприбуткування ввезеного товару комісія виявила бракованою 1 од. товару. Погоджуючись з претензією, нерезидент направив кредит-ноту про прощення боргу, звільняючи таким чином покупця від оплати зобов’язань за бракований товар — $2500 (курс НБУ на дату отримання кредит-ноти — 27 грн./$).

Бракований товар реалізований за можливою ціною реалізації 24000 грн. (у т. ч. ПДВ — 4000 грн.). Перерахована постачальникові оплата за імпортний товар — $47500 (курс НБУ — 28 грн./$). Облік ведемо, як показано у табл. 2.

Таблиця 2. Облік кредит-ноти: прощення боргу за бракований товар

№ з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума, грн.

Дт

Кт

Отримана кредит-нота — прощення боргу за бракований товар

1

Відображено курсову різницю на дату отримання кредит-ноти

на всю суму інвалютної заборгованості

($ 50000 х (27 грн./$ - 26 грн./$)*

945

632

50000

2

Віднесено до доходів суму зменшення заборгованості

($ 2500 х 27 грн./$)*

632

719

$2500

67500

Продаж бракованого товару

3

Продано бракований товар за можливою ціною реалізації

702

631

24000

4

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ

702

641/ПДВ

4000

5

Відображено собівартість бракованого товару

($2500 х 26 грн./$ + 1500 грн. + 3250 грн.)

902

281

69750

6

Нараховано компенсуючі ПЗ на перевищення мінбази (69750 грн. - 24000 грн. - 4000 грн.) х 20 %

949

641/ПДВ

8350

Погашення зобов’язань перед нерезидентом

7

Перераховано оплату нерезиденту

($47500 х 28 грн./$)

632

312

$47500

1330000

8

Відображено курсову різницю за кредиторською заборгованістю ($47500 х (28 грн./$ - 27 грн./$))*

945

632

47500

* В обліковій політиці підприємства прийнято, що курсові різниці нараховують тільки в межах госпоперації, а не за всією статтею (п. 8 П(С)БО 21).

Податок на прибуток. З податком на прибуток усе просто: жодних різниць за списаною кредиторською заборгованістю розд. III ПКУ не передбачає.

Тож ці операції і високодохідники, і малодохідники відображають у податковоприбутковому обліку за бухгалтерськими правилами без будь-яких коригувань.

Підтверджують це і податківці (див. лист ГУ ДФС у м. Києві від 19.01.2016 р. № 701/10/26-15-11-02-13). І хоча в ньому йдеться про кредиторку зі строком позовної давності, що сплив, такий же підхід має бути і в нашому випадку.

Оформи передплату та читай все Передплатити журнал

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити
Завантажуйте наш мобільний додаток iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити всього за 10 грн
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд