Учитывая, что в налоговоприбыльном учете бесспорный приоритет отдан бухгалтерскому учету, именно с него и нужно начинать, описывая отражение любой хозяйственной операции в учете субъекта хозяйствования. Само собой, экспортная операция не будет исключением.
Дата признания дохода
Порядок отражения дохода по экспортным операциям в бухгалтерском учете регулируется правилами П(С)БУ 15 «Доход» и П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов». В вопросе первоначального признания дохода обратимся сперва к стандарту П(С)БУ 15 «Доход».
По общему правилу, доход признается только при увеличении актива или уменьшении обязательства, которые обусловливают рост собственного капитала (за исключением роста капитала за счет взносов участников предприятия) и при соблюдении определенных условий (п. 5 П(С)БУ 15). Безусловно, и вы это хорошо знаете, на дату получения аванса о доходе не может быть и речи (п.п. 6.3 П(С)БУ 15).
Экспорт товара. Согласно п. 8 П(С)БУ 15 доход (выручку) от реализации продукции (товаров) признают при соблюдении всех следующих условий:
1) покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товары);
2) предприятие не осуществляет в дальнейшем управление и контроль за реализованной продукцией (товарами);
3) сумма дохода может быть достоверно определена;
4) существует уверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены.
Последние два условия, как правило, выполняются уже в момент подписания ВЭД-договора. А вот на выполнении условий (1) и (2) придется остановиться детальнее. Кстати, в таком случае,
соблюдая требования п. 8 П(С)БУ 15, доход по экспортной операции можно будет признать на дату последнего из событий: передачи рисков или потери контроля
Момент перехода рисков и выгод, связанных с правом собственности, следует определять исходя из базиса поставки ИНКОТЕРМС, определенного в договоре.
Что касается потери контроля над реализованной продукцией (товарами), то, по мнению Минфина (письмо Минфина от 03.03.2007 г. № 31-34000-20-10/4345), как правило, она сопровождается переходом права собственности на товар. В общем случае право собственности на товар переходит к покупателю в момент его вручения покупателю или перевозчику. Это событие определяют согласно условиям ВЭД-договора.
Однако жестко привязываться к моменту перехода права собственности не совсем верно, ведь бывают случаи, когда право собственности переходит к покупателю гораздо позже, чем передается контроль (например, при поставке на условиях отсрочки платежа, если договором предусмотрен переход права собственности после окончательного расчета). Поэтому, на наш взгляд,
потеря контроля за реализованной продукцией происходит в момент физической ее отгрузки покупателю (передачи перевозчику покупателя)
Как видим, дата признания дохода в бухгалтерском учете предприятия совсем не привязана к дате таможенной декларации (ТД). И только в случае, если на дату ТД выполняется последнее из условий, предусмотренных п. 8 П(С)БУ 15, есть основания для отражения дохода именно на эту дату.
В то же время на практике контролеры нередко определяют дату возникновения дохода по дате оформления ТД. Поэтому, во избежание споров с налоговиками дату возникновения дохода следует документально подтвердить (особенно, когда такая дата относится к другому отчетному периоду, нежели дата вывоза товара за пределы таможенной территории Украины).
В разных случаях документом, подтверждающим дату возникновения дохода, может быть акт передачи товара, CMR или какой-либо другой документ, содержащий все реквизиты первичного документа. Именно на дату оформления этого документа, как правило, показывают доход от реализации товара.
Пример 1. В договоре поставки на экспорт оговорено, что право собственности на оборудование переходит на территории продавца. Поставка осуществляется на условиях DDP (место доставки — склад покупателя). Что является датой дохода?
Несмотря на то, что по договору право собственности на оборудование перешло к покупателю еще до его вывоза за пределы Украины, доход у продавца в этот момент не возникает. Ведь продавец по-прежнему, согласно условиям поставки контролирует товар и несет все риски, связанные с его доставкой до места назначения — склада покупателя. При этом CMR подтверждает факт такой доставки. Таким образом, доход у продавца возникает по дате доставки оборудования, указанной в CMR (как правило, это будет копия CMR, полученная от покупателя).
Экспорт услуг. Определить дату признания дохода по экспорту услуг проще. Так, подтверждением того, что услуга оказана, является акт или другой согласованный сторонами документ, а датой признания дохода будет дата оформления такого документа.
Правда, здесь нужно еще помнить о требованиях, установленных пп. 10 — 14 П(С)БУ 15. С их учетом, доход по услугам следует также признавать на дату баланса:
а) исходя из степени завершенности операции — если одновременно выполняются все следующие условия:
— доход может быть достоверно определен;
— вероятно поступление экономических выгод;
— возможна достоверная оценка степени завершенности предоставления услуг на дату баланса;
— возможна достоверная оценка расходов, осуществленных для предоставления услуг и необходимых для их завершения;
б) исходя из суммы расходов, подлежащих возмещению, — если сумма дохода не может быть достоверно определена.
Поэтому
доход от предоставления услуг признают не только на дату акта (или другого документа, подтверждающего факт оказания услуги), но и на каждую дату баланса с учетом требований пп. 10 — 14 П(С)БУ 15
При этом, если контрактом не предусмотрено оформление документа, подтверждающего такое «частичное» оказание услуги на дату баланса, то предприятию следует самостоятельно составить какой-либо документ (например, бухгалтерскую справку), содержащий все реквизиты первичного документа, который и будет подтверждать дату возникновения дохода.
С датой отражения дохода разобрались, а теперь давайте посмотрим, как правильно рассчитать его сумму.
Расчет дохода
Для расчета величины дохода, выраженного в иностранной валюте, следует руководствоваться П(С)БУ 21.
Все операции в иностранной валюте при первоначальном признании должны отражаться в валюте отчетности путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением валютного курса на дату осуществления операции (дату признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов). Для этого нужно знать три основных правила пересчета валюты, которые зависят от условия поставки товара. Сгруппируем их в таблице 1 на с. 22.
Таблица 1. Бухгалтерский учет операций по экспорту товаров
| № п/п | Условия договора | Курс пересчета | Курсовые разницы |
| 1 | Первое событие — предоплата* | Сумму, включаемую в доходы, исчисляют по курсу НБУ на дату поступления предоплаты** за товары на распредсчет (п. 6 П(С)БУ 21) | Задолженность перед нерезидентом является немонетарной, а значит, курсовые разницы по ней не рассчитывают (п. 7 П(С)БУ 21) |
| 2 | Первое событие — отгрузка товаров | Сумму, включаемую в доходы, исчисляют по курсу НБУ на дату признания дохода (п. 5 П(С)БУ 21) | Задолженность нерезидента является монетарной***, и по ней рассчитывают курсовые разницы (пп. 7, 8 П(С)БУ 21) |
| 3 | Отгрузка товаров на условиях частичной предоплаты* | В части полученной предоплаты сумму доходов определяют как в варианте 1, а в неоплаченной части — как в варианте 2 | |
| * При поступлении нескольких авансов доход определяем с применением валютного курса, действовавшего на дату получения каждого из них. ** Обратите внимание: датой получения предоплаты считаем дату поступления средств на распределительный счет в банке, ведь такие средства признаются активом предприятия и для их учета используется субсчет 316 «Специальные счета в иностранной валюте» (см. Инструкцию № 291 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 84, с. 15); *** Монетарные статьи — статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или оплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег или их эквивалентов (п. 4 П(С)БУ 21). | |||
Таким образом, «инвалютный» доход в бухгалтерском учете отражаем на дату его возникновения по правилам бухучета, а рассчитываем по курсу НБУ на дату первого события (аванс или отгрузка) в пределах суммы такого первого события экспортной операции.
Курсовые разницы
Безусловно, по монетарным статьям баланса в инвалюте необходимо рассчитывать курсовые разницы (п. 8 П(С)БУ 21).
То есть, если первым событием по экспортной операции является отгрузка (либо частичная отгрузка), то курсовые разницы в части образовавшейся задолженности рассчитывают (п. 8 П(С)БУ 21):
(1) на каждую дату баланса и
(2) на дату осуществления хозяйственной операции.
Причем на дату хозяйственной операции курсовые разницы считают:
— либо в пределах суммы такой операции;
— либо по всей статье.
В этой части вопроса предприятие самостоятельно определяет порядок расчета курсовых разниц на дату хозяйственной операции и закрепляет его в учетной политике.
Положительные курсовые разницы отражают на субсчете 714 «Доход от операционной курсовой разницы»; отрицательные — на субсчете 945 «Потери от операционной курсовой разницы».
Что касается налоговоприбыльного учета, то для операций по экспорту товаров/услуг, в том числе при расчете по ним курсовых разниц, никаких отдельных корректировок финрезультата нормы НКУ не предусматривают. Так что все налогоплательщики отражают такие операции исключительно по бухгалтерским правилам.
Закрепим полученную информацию примером.
Пример 2. Предприятие получило частичную предоплату за товар по ВЭД-контракту на сумму $10000. Оплата поступила на распредсчет банка. На следующий день было продано 50 % валюты по курсу МВРУ 25,8 грн./$. Комиссия банка — 0,5 %.
Отгружен товар на экспорт в сумме $12000 на условиях DDP, место поставки — склад покупателя. Себестоимость товара — 260000 грн. Плата за таможенное оформление — 2000 грн., услуги таможенного брокера — 3200 грн. (без НДС).
После даты баланса получена доплата в сумме $2000. Курс МВРУ продажи 50 % валюты ($1000) — 26,5 грн./$.
Курсы НБУ следующие:
— на дату поступления аванса на распределительный счет — 26,1 грн./$;
— на дату обязательной продажи валюты и зачисления валюты на текущий валютный счет — 25,7 грн./$;
— на дату оформления таможенной декларации — 25,9 грн./$;
— на дату передачи товара на склад покупателя — 25,8 грн./$;
— на дату баланса — 26,0 грн./$;
— на дату поступления последующей доплаты на распределительный счет — 25,9 грн./$;
— на дату обязательной продажи и зачисления на текущий счет такой доплаты — 26,3 грн./$.
Таблица 2. Отражение операций по экспорту товаров
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Курс НБУ грн./$ | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | ||||
| Получена частичная предоплата ($10000) | |||||
| 1 | Зачислена на распределительный счет банка частичная предоплата за товар | 26,1 | 316 | 682 | $10000 261000 |
| 2 | Перечислена валюта на текущий валютный счет (50 %) | 25,7 | 312 | 316 | $5000 128500 |
| 3 | С распредсчета перечислено 50 % валюты для обязательной продажи | 25,7 | 334 | 316 | $5000 128500 |
| 4 | Отражена комиссия банка за продажу валюты ($5000 x 25,8 грн./$ х 0,5 %) | – | 92 685 | 685 334 | 645 645 |
| 5 | Поступила на текущий счет в гривнях выручка за вычетом комиссионного вознаграждения банка ($5000 x 25,8 грн./$ - 645,0 грн.) | – | 311 | 334 | 128355 |
| 6 | Отражен доход от продажи валюты ((25,8 грн./ $ - - 25,7 грн./$) х $5000) | 25,7 | 334 | 711 | 500 |
| 7 | Отражена курсовая разница по распредсчету ((25,7 грн./$ - 26,1 грн./$) х $10000) | 25,7 | 945 | 316 | 4000 |
| Оформление ТД, фактический вывоз товара ($12000) на условиях DDP (место поставки — склад покупателя) | |||||
| 8 | Перечислена плата за таможенное оформление | – | 377 | 311 | 2000 |
| 9 | Начислена плата за таможенное оформление | – | 93 | 377 | 2000 |
| 10 | Получены услуги таможенного брокера | – | 93 | 685 | 3200 |
| 11 | Оплачены услуги таможенного брокера | – | 685 | 311 | 3200 |
| 12 | Начислены налоговые обязательства по НДС на дату фактического вывоза товара | 25,9 | 702 | 641/НДС | 0* |
| * База обложения НДС рассчитывается исходя из курса на дату оформления ТД ($12000 х 25,9 грн. /$). | |||||
| Экспорт товара и его передача на склад покупателя ($12000) | |||||
| 13 | Передан товар на склад покупателя (261000 грн. + + 51600 грн.)* | 25,8 | 362 | 702 | $12000 312600* |
| 14 | Списана себестоимость реализованных товаров | — | 902 | 281 | 260000 |
| 15 | Произведен зачет задолженностей | — | 682 | 362 | $10000 261000 |
| * Сумму дохода в части предоплаты рассчитываем по курсу НБУ предоплаты ($10000 х 26,1 грн./$), а оставшуюся часть — по курсу НБУ на дату отражения дохода ($2000 х 25,8 грн./$). | |||||
| Перерасчет задолженности в валюте ($2000) на дату баланса | |||||
| 16 | Отражена курсовая разница по монетарной задолженности на дату баланса ((26,0 грн./$ - 25,8 грн./$) х $2000) | 26,0 | 362 | 714 | 400 |
| Получена доплата от нерезидента ($2000) | |||||
| 17 | Доплата от нерезидента зачислена на распредсчет банка | 25,9 | 316 | 362 | $2000 51800 |
| 18 | Отражена курсовая разница по дебиторской монетарной задолженности ((25,9 грн./$ - 26,0 грн./$) х $2000) | 25.9 | 945 | 362 | 200 |
| 19 | С распредсчета списано 50 % валюты для обязательной продажи | 26,3 | 334 | 316 | $1000 26300 |
| 20 | Поступила на текущий счет предприятия экспортная выручка в иностранной валюте в размере 50 % | 26,3 | 312 | 316 | $1000 26300 |
| 21 | Списана сумма комиссионного вознаграждения банка ($1000 x 26,5 грн./$ х 0,5 %) | — | 92 685 | 685 334 | 132,50 132,50 |
| 22 | Поступила на текущий счет в гривнях выручка за вычетом комиссионного вознаграждения банка ($1000 х 26,5 грн./$ - 132,50 грн.) | — | 311 | 334 | 26367,50 |
| 23 | Отражен доход от продажи валюты ((26,5грн./$ - - 26,3 грн./$) х $1000) | 26,3 | 334 | 711 | 200 |
| 24 | Отражена курсовая разница по распредсчету (26,3 грн./$ - 25,9 грн./$) х $2000 | 26,3 | 316 | 714 | 800 |
выводы
- Доход по экспортной операции следует признать на дату последнего из событий: передачи рисков или потери контроля.
- «Инвалютный» доход следует пересчитывать по курсу НБУ, действующему на дату первого события по экспортной операции, в пределах суммы такого первого события.
- Датой получения аванса следует считать дату поступления выручки на распределительный счет в банке.
- По монетарным статьям на дату баланса, а также на дату осуществления хозяйственной операции рассчитывают курсовые разницы.
