Сперва напомним: почему именно место поставки услуг определяет наличие объекта обложения НДС?
Как известно, для начисления налоговых обязательств по НДС необходимо, чтобы в первую очередь возникал объект обложения этим налогом. Обратившись к нормам НКУ (п.п. «б» п. 185.1), находим, что объектом обложения НДС являются операции по поставке услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины.
В свою очередь, место поставки услуг («на таможенной» территории Украины или «за пределами») определяют по особым (!) правилам, которые установлены ст. 186 НКУ.
И здесь рулят свои специальные правила, при которых место поставки услуг вполне может не совпадать с местом их фактической поставки (т. е. территорией, на которой фактически оказываются услуги).
Таким образом, облагаются НДС только те ВЭД-услуги, место поставки которых (определенное по правилам ст. 186 НКУ) находится на территории Украины
Причем имейте в виду: для налогового учета имеет важное значение соответствие услуги, фактически приобретаемой у нерезидента и обозначенной в предмете договора с ним, услугам, перечисленным в ст. 186 НКУ. То есть установить место поставки в договоре на усмотрение сторон не получится. Поэтому рекомендуем во избежание разногласий с контролерами в договоре и первичных документах четко обозначить наименование услуг, опираясь на ст. 186 НКУ.
А теперь поговорим о порядке определения места поставки услуг.
Общее правило
Начнем с общего правила, согласно которому место поставки услуг определяется местом регистрации поставщика таких услуг (п. 186.4 НКУ), за исключением перечисленных в пп. 186.2 и 186.3 НКУ.
Другими словами, если услуга, указанная в предмете договора с нерезидентом, не вписывается в исключения (указанные в таблице на с. 27), то руководствуемся общим правилом, согласно которому место поставки услуг — место регистрации поставщика такой услуги. Напомним, что госрегистрация юрлиц проводится по их местонахождению, а физлиц-предпринимателей — по их месту проживания (п. 63.3 НКУ).
Следовательно, по общему правилу:
— «облагаемыми» являются услуги, предоставляемые зарегистрированными на территории Украины резидентами и постоянными представительствами нерезидентов (экспорт услуг), а
— «необлагаемыми» — соответственно услуги нерезидентов (импорт услуг), в том числе их некоммерческими представительствами (письмо ГНСУ от 24.04.2012 г. № 11854/7/15-3417-26).
Об исключениях из общего правила расскажем дальше.
Спецправила
Порядок определения места поставки услуг по спецправилам прописан для определенных видов услуг в пп. 186.2, 186.3 НКУ. Причем вспомогательную роль в вопросе определения принадлежности услуги к тому или иному виду могут играть классификаторы: КВЭД-2010* и ГК 016:2010 «Государственный классификатор продукции и услуг», утвержденные приказом Госпотребстандарта Украины от 11.10.2010 г. № 457 (ср. ). В целом в них прослеживается соответствие кодов (в том числе и по услугам). Правда, помните, что если классификаторы «широко» охватывают виды деятельности, то ст. 186 НКУ говорит более «узко» о конкретных операциях. Этот нюанс может вызывать несоответствие между ними (см. письмо ГНАУ от 26.05.2011 г. № 14837/7/16-1517).
* ГК 009:2010 «Классификация видов экономической деятельности».
Сгруппируем «исключительные» виды услуг в таблице.
Место поставки услуг по спецправилам (пп. 186.2, 186.3 НКУ)
Место поставки | Наименование услуги (ориентировочный КВЭД вида деятельности) |
Услуги, связанные с движимым имуществом (п.п. 186.2.1 НКУ) | |
Место фактической поставки* услуг, связанных с движимым имуществом | а) услуги, которые являются вспомогательными в транспортной деятельности: погрузка, разгрузка, перегрузка товаров и другие аналогичные виды услуг (код КВЭД 52); б) услуги по проведению экспертизы и оценки движимого имущества; в) услуги, связанные с перевозкой пассажиров и грузов, в том числе с поставкой продовольственных продуктов и напитков, предназначенных для потребления; г) услуги по выполнению ремонтных работ и услуг по переработке сырья, а также других работ и услуг, связанных с движимым имуществом (коды КВЭД 33.1, 45.2, 45.4, 95.1, 95.2) |
Услуги в сфере культуры и образования (п.п. 186.2.3 НКУ) | |
Место фактического предоставления* услуг | Услуги в сфере культуры, искусства (код 90), образования (код 85), науки (код 72), спорта, развлечений (код 90)или других подобных услуг, включая услуги организаторов деятельности в указанных сферах и услуги, предоставляемые для устройства платных выставок (код 82.30), конференций, учебных семинаров и других подобных мероприятий |
* Субъектный состав лиц для налогообложения значения не имеет. То есть услуги, фактически оказанные за границей, не облагаются НДС независимо от того, кто их оказывает (резидент или нерезидент), и независимо от того, кто (резидент или нерезидент) является получателем таких услуг. | |
Услуги, связанные с недвижимым имуществом (п.п. 186.2.2 НКУ) | |
Фактическое местонахождение недвижимого* имущества, в том числе строящегося, для тех услуг, которые связаны с недвижимым имуществом | а) услуги агентств недвижимости (по КВЭД, код 68.31); б) услуги по подготовке и проведению строительных работ (коды 41, 43); в) другие услуги** по местонахождению недвижимого имущества, в том числе строящегося (покупка и продажа собственного недвижимого имущества (код 68.1), сдача в аренду и эксплуатацию собственного или арендованного недвижимого имущества — код 68.2 и пр.) |
* Субъектный состав лиц для налогообложения значения не имеет. Услуги, касающиеся «заграничной» недвижимости, НДС не облагаются. | |
** Несмотря на то, что под код 68 «Операції з нерухомим майном» не подпадают услуги по предоставлению мест для кратковременного проживания в гостиницах, хостелах, турбазах, домах отдыха (код 55), услуги загрангостиниц, которыми, например, пользуются командированные за рубеж работники, учитывая заграничное месторасположение недвижимости, также не являются объектом обложения НДС. | |
Прочие «исключительные» услуги (п. 186.3) | |
Место регистрации субъектом хозяйствования (или место постоянного или преимущественного проживания) получателя услуг* | К таким услугам, в частности, относятся: а) предоставление имущественных прав интеллектуальной собственности**; б) рекламные услуги (код 73); в) консультационные (код 70.22, 62), инжиниринговые (код 71.12), юридические (код 69.10), бухгалтерские (код 69.20) и прочие услуги, перечисленные в этом абзаце НКУ**; г) предоставление персонала (код 78); д) предоставление в аренду (лизинг) движимого имущества, кроме транспортных средств и банковских сейфов (код 77); е) телекоммуникационные услуги**; ж) услуги радиовещания и телевизионного вещания; з) предоставление посреднических услуг от имени и за счет другого лица или от своего имени, но за счет другого лица, если обеспечивается предоставление покупателю услуг, перечисленных в п. 186.3 НКУ; и) предоставление транспортно-экспедиторских услуг (код 52.29) |
* Для налогообложения имеет значение место регистрации получателя услуг. Поэтому если данная услуга оказывается нерезиденту (экспорт услуг), то операция не облагается НДС, а вот при импорте такой услуги получателю-резиденту придется начислить «импортный» НДС. ** Напомним: с 01.01.2018 г. охвачены «программной» льготой услуги доступа к интернет-сайтам и/или онлайн-сервисам, услуги техподдержки и прочие ІТ-услуги, предусмотренные «льготным» п. 261 подразд. 2 разд. 2 НКУ. Отныне операции по таким услугам освобождаются от обложения НДС (подробно см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 7, с. 7). |
И еще имейте в виду: если приобретаемая у нерезидента услуга (т. е. операция по импорту услуг) согласно вышеуказанным правилам относится к облагаемым НДС операциям, то независимо от того, является получатель услуги — резидент плательщиком НДС или нет, от начисления НДС ему не уйти. Подробно об импорте услуг, а также о расширении сферы действия «ІТ-льготы» на «программные» услуги см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 51, с. 15, 2018, № 7, с. 7.
выводы
- Для целей НДС-учета ВЭД-услуги определяющее значение имеет место поставки такой услуги.
- Если место поставки — территория Украины, операция облагается НДС и, соответственно, если место поставки определено за пределами Украины, операция не облагается НДС.