Спочатку нагадаємо: чому саме місце постачання послуг визначає наявність об’єкта оподаткування ПДВ?
Як відомо, для нарахування податкових зобов’язань з ПДВ необхідно, щоб, насамперед, виникав об’єкт оподаткування цим податком. Звернувшись до норм ПКУ (п.п. «б» п. 185.1), знаходимо, що об’єктом оподаткування ПДВ є операції з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.
У свою чергу, місце постачання послуг («на митній» території України чи «за межами») визначають за особливими (!) правилами, які встановлені ст. 186 ПКУ.
І тут рулять свої спеціальні правила, за яких місце постачання послуг цілком може не збігатися з місцем їх фактичного постачання (тобто територією, на якій фактично надаються послуги).
Таким чином, оподатковуються ПДВ тільки ті ЗЕД-послуги, місце постачання яких (визначене за правилами ст. 186 ПКУ) знаходиться на території України
Причому майте на увазі: для податкового обліку має важливе значення відповідність послуги, що фактично придбавалася в нерезидента і зазначена в предметі договору з ним, послугам, перерахованим у ст. 186 ПКУ. Отже, встановити місце постачання в договорі на розсуд сторін не вийде. Тому радимо, щоб уникнути розбіжностей з контролерами, у договорі і первинних документах чітко позначити найменування послуг, спираючись на ст. 186. ПКУ.
А тепер поговоримо про порядок визначення місця постачання послуг.
Загальне правило
Розпочнемо із загального правила, згідно з яким місце постачання послуг визначається місцем реєстрації постачальника таких послуг (п. 186.4 ПКУ), за винятком перерахованих у пп. 186.2 і 186.3 ПКУ.
Інакше кажучи, якщо послуга, зазначена в предметі договору з нерезидентом, не вписується у винятки (зазначені в таблиці на с. 28), то керуємося загальним правилом, згідно з яким місце постачання послуг — місце реєстрації постачальника такої послуги. Нагадаємо, що держреєстрація юросіб здійснюється за їх місцезнаходженням, а фізосіб-підприємців — за їх місцем проживання (п. 63.3 ПКУ).
Отже, за загальним правилом:
— «оподатковуваними» є послуги, що надаються зареєстрованими на території України резидентами і постійними представництвами нерезидентів (експорт послуг), а
— «неоподатковуваними» — відповідно послуги нерезидентів (імпорт послуг), у тому числі їх некомерційними представництвами (лист ДПСУ від 24.04.2012 р. № 11854/7/15-3417-26).
Про винятки із загального правила розповімо далі.
Спецправила
Порядок визначення місця постачання послуг за спецправилами прописано для певних видів послуг у пп. 186.2 і 186.3 ПКУ. Причому допоміжну роль у питанні визначення належності послуги до того чи іншого виду можуть відігравати класифікатори: КВЕД-2010* і ДК 016:2010 «Державний класифікатор продукції та послуг», затверджені наказом Держспоживстандарту України від 11.10.2010 р. № 457 (ср. ). Загалом у них простежується відповідність кодів (у тому числі й за послугами). Хоча пам’ятайте, що якщо класифікатори «широко» охоплюють види діяльності, то ст. 186 ПКУ говорить «вужче» про конкретні операції. Цей нюанс може викликати невідповідність між ними (див. лист ДПАУ від 26.05.2011 р. № 14837/7/16-1517).
* ДК 009:2010 «Класифікація видів економічної діяльності».
Згрупуємо «виняткові» види послуг у таблиці нижче.
Місце постачання послуг за спецправилами (пп. 186.2 і 186.3 ПКУ)
| Місце постачання | Найменування послуги (орієнтовний КВЕД виду діяльності) |
| Послуги, пов’язані з рухомим майном (п.п. 186.2.1 ПКУ) | |
| Місце фактичного постачання* послуг, пов’язаних з рухомим майном | а) послуги, які є допоміжними в транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження товарів та інші аналогічні види послуг (код КВЕД 52); б) послуги з проведення експертизи й оцінки рухомого майна; в) послуги, пов’язані з перевезенням пасажирів і вантажів, у тому числі з постачанням продовольчих продуктів і напоїв, призначених для споживання; г) послуги з виконання ремонтних робіт і послуг з переробки сировини, а також інших робіт і послуг, пов’язаних з рухомим майном (коди КВЕД 33.1, 45.2, 45.4, 95.1, 95.2) |
| Послуги у сфері культури й освіти (п.п. 186.2.3 ПКУ) | |
| Місце фактичного надання* послуг | послуги у сфері культури, мистецтва (код 90), освіти (код 85), науки (код 72), спорту, розваг (код 90) або інших подібних послуг, включаючи послуги організаторів діяльності у зазначених сферах і послуги, що надаються для влаштування платних виставок (код 82.30), конференцій, навчальних семінарів та інших подібних заходів |
| * Суб’єктний склад осіб для оподаткування значення не має. Отже, послуги, фактично надані за кордоном, не оподатковуються ПДВ, незалежно від того, хто їх надає (резидент чи нерезидент), і незалежно від того, хто (резидент або нерезидент) є одержувачем таких послуг. | |
| Послуги, пов’язані з нерухомим майном (п.п. 186.2.2 ПКУ) | |
| Фактичне місцезнаходження нерухомого* майна, у тому числі такого, що будується, для тих послуг, які пов’язані з нерухомим майном | а) послуги агентств нерухомості (за КВЕД код 68.31); б) послуги з підготовки і проведення будівельних робіт (коди 41, 43); в) інші послуги** з місцезнаходження нерухомого майна, у тому числі такого, що будується (купівля і продаж власного нерухомого майна (код 68.1), здача в оренду й експлуатацію власного або орендованого нерухомого майна (код 68.2) та ін.) |
| * Суб’єктний склад осіб для оподаткування значення не має. Послуги щодо «закордонної» нерухомості ПДВ не оподатковуються. | |
| ** Незважаючи на те, що під код 68 «Операції з нерухомим майном» не підпадають послуги з надання місць для короткочасного проживання в готелях, хостелах, турбазах, будинках відпочинку (код 55), послуги закордонних готелів, якими, наприклад, користуються працівники, які відряджаються за кордон, враховуючи закордонне місцерозташування нерухомості, також не є об’єктом оподаткування ПДВ. | |
| Інші «виняткові» послуги (п. 186.3) | |
| місце реєстрації суб’єктом господарювання (чи місце постійного або переважного проживання) одержувача послуг* | до таких послуг, зокрема, належать: а) надання майнових прав інтелектуальній власності**; б) рекламні послуги (код 73); в) консультаційні (код 70.22, 62), інжинірингові (код 71.12), юридичні (код 69.10), бухгалтерські (код 69.20) та інші послуги, переразовані в цьому абзаці ПКУ**; г) надання персоналу (код 78); ґ) надання в оренду (лізинг) рухомого майна, окрім транспортних засобів і банківських сейфів (код 77); д) телекомунікаційні послуги**; е) послуги радіомовлення і телевізійного мовлення; є) надання посередницьких послуг від імені і за рахунок іншої особи або від свого імені, але за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцеві послуг, перерахованих у п. 186.3 ПКУ; ж) надання транспортно-експедиторських послуг (код 52.29) |
| * Для оподаткування має значення місце реєстрації одержувача послуг. Тому якщо ця послуга надається нерезидентові (експорт послуг), то операція не оподатковується ПДВ, а ось при імпорті такої послуги одержувачеві резиденту доведеться нарахувати «імпортний» ПДВ. ** Нагадаємо, з 01.01.2018 р. охоплені «програмною» пільгою послуги доступу до інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів, послуги технічної підтримки та інші ІТ-послуги, передбачені «пільговим» п. 261 підрозд. 2 розд. 2 ПКУ. Відтепер операції з таких послуг звільняються від оподаткування ПДВ (детально див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 7, с. 7). | |
І ще майте на увазі, якщо послуга (тобто операція з імпорту послуг), що придбавається в нерезидента, згідно з вищезгаданими правилами належить до оподатковуваних ПДВ-операцій, то незалежно від того, є одержувач послуги резидент платником ПДВ чи ні, нарахування ПДВ йому не уникнути. Детально про імпорт послуг, а також про розширення сфери дії «ІТ-пільги» на «програмні» послуги див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 51, с. 15; 2018, № 7, с. 7.
висновки
- Для цілей ПДВ-обліку ЗЕД-послуги визначальне значення має місце постачання такої послуги.
- Якщо місце постачання — територія України, операція оподатковується ПДВ, і, відповідно, якщо місце постачання визначене за межами України — операція не оподатковується ПДВ.
