Не секрет, что договоры аренды зданий, других капитальных сооружений (их отдельных частей), заключенные на 3 года и более, подлежат обязательному нотариальному удостоверению (ч. 2 ст. 793 ГКУ) и требуют госрегистрации права пользования недвижимым имуществом (ст. 794 ГКУ). Но многие предприятия, не желая связываться с этими процедурами, обходят требования ГКУ стороной: заключают договор сроком до 3 лет, а дальше своевременно продлевают договорные отношения с арендодателем. Причем сделать это можно двумя способами: либо перезаключить новый договор аренды с тем же арендодателем на аренду «старого» помещения, либо продлить действие существующего договора допсоглашением к нему.
Предприятие воспользовалось первым способом, т. е. по окончании срока действия старого договора оформили новый на аренду того же помещения. После чего и возник вопрос: как быть с улучшениями, произведенными арендатором? Кто должен их учитывать после перезаключения договора: как прежде, арендатор или уже арендодатель?
К сожалению, вы ничего не сказали о характере улучшений — были ли они отделимыми или неотделимыми от объекта аренды. Ну а поскольку этот факт имеет важное значение в целях учета, рассмотрим оба варианта. А начнем с тех, что попроще…
Отделимые улучшения: все свое ношу с собой
Для начала вспомним, что речь идет именно об оформлении нового договора аренды, а не о продлении старого. Что это значит?
После прекращения срока действия старого договора арендатор возвращает объект аренды собственнику по акту приемки- передачи, а после подписания нового договора арендодатель передает помещение обратно уже по новому акту
Оформлять передачу объекта аренды от арендодателя к арендатору и обратно актом требует ст. 795 ГКУ. Именно с подписания этого документа исчисляют срок действия, а также прекращения договора аренды (если иное не установлено договором).
Теперь вернемся к отделимым улучшениям.
Как указано в ч. 2 ст. 778 ГКУ, если улучшения могут быть отделены от вещи без ее повреждения, арендатор имеет право на их изъятие. То есть при передаче арендованного помещения собственнику по акту приема-передачи, а также при получении арендованного имущества после перезаключения договора аренды на новый срок отделимые улучшения туда-сюда можно не передавать.
Отсюда нехитрые правила учета таких расходов.
Бухгалтерский учет. Поскольку отделимые улучшения, как правило, по окончании срока аренды остаются собственностью арендатора, то учет таких объектов нужно вести в составе собственных основных средств (на соответствующем субсчете счета 10 «Основные средства») или МНМА (субсчет 112 «Малоценные необоротные материальные активы»).
Соответственно, при передаче арендованного имущества по окончании срока действия договора аренды (или при его досрочном расторжении) ваш объект ОС (МНМА), созданный из стоимости улучшений, продолжает числиться у вас на балансе и не «уходит» вместе с объектом аренды. А значит, и его амортизация не прекращается*.
* Подробнее об учете отделимых улучшений читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 73, с. 14.
Налог на прибыль. Здесь вас тоже не ждет никаких сюрпризов. Малодоходники учитывают объект ОС (МНМА), полученный в результате улучшений, по правилам бухучета, т. е. уменьшают объект налогообложения на сумму амортизации их стоимости.
Высокодоходники и малодоходники-«добровольцы» ведут дополнительно налоговый учет таких ОС и корректируют финрезультат на налоговые разницы по пп. 138.1 — 138.2 НКУ. По МНМА налоговых разниц нет и у высокодоходников (см., например, письмо ГФСУ от 11.01.2018 г. № 116/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
А вот прекращение договора аренды, а также заключение нового договора на налоговоприбыльный учет вашего собственного объекта ОС (МНМА) никак не повлияют.
НДС. Суммы «входного» НДС, уплаченного в связи с проведением улучшений, попадают в налоговый кредит (НК) по НДС. Естественно, при наличии зарегистрированных в ЕРНН налоговых накладных (НН).
Перезаключение договора аренды не изменяет налоговых обязательств (НО) арендатора. Причина все та же: собственником отделимых улучшений после окончания срока действия договора аренды остается арендатор и соответственно к арендодателю такие улучшения не переходят. Это значит, что в таком случае отсутствует факт налогооблагаемой поставки и нет объекта для начисления НДС-обязательств.
Неотделимые улучшения: попользовался — передай дальше
Неотделимым считают такое улучшение, которое не может быть отделено от вещи без ее повреждения или существенного обесценивания (ст. 187 ГКУ). По окончании срока действия договора аренды (при его досрочном расторжении) такие улучшения остаются у арендодателя.
То есть после завершения договора объект аренды передают по акту приемки-передачи арендодателю.
Этим же актом вы передаете и произведенные вами улучшения: ведь они являются неотделимыми, а значит, оставить их «при себе» на время перезаключения договора, увы, не получится
Ну и соответственно после перезаключения договора объект аренды возвращается к вам по новому акту приемки-передачи единым объектом без всяких отдельных улучшений. Этот факт определяет порядок учета неотделимых улучшений.
Бухгалтерский учет. В бухучете неотделимые улучшения учитывают так:
— по окончании улучшения (при вводе объекта в эксплуатацию) — на субсчете 117 «Прочие необоротные материальные активы». Причем независимо от стоимости таких улучшений (т. е. без учета критерия для разграничения ОС и МНМА);
— в периоде эксплуатации объекта аренды с улучшениями стоимость улучшений амортизируют по правилам П(С)БУ 7 «Основные средства» прямолинейным или производственным методом. При этом срок полезного использования объекта, как правило, приравнивают к сроку действия договора аренды;
— после окончания срока действия договора аренды показывают бесплатную передачу улучшений арендодателю. При этом остаточную стоимость такого объекта (при ее наличии) с субсчета 117 списывают в состав прочих расходов (Дт 976 «Списание необоротных активов»)**.
** Подробности — в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 19-20, с. 11.
Получается, при передаче объекта аренды собственнику вкупе с его улучшениями вы списываете их с баланса и начисление бухамортизации прекращаете.
При получении объекта обратно он достанется вам уже целиком по стоимости, указанной в договоре аренды (улучшения отдельно не выделяют).
Налог на прибыль. Малодоходники используют исключительно данные бухучета. Поэтому пока улучшения «висят» у вас на балансе (субсчет 117) и амортизируют, объект налогообложения уменьшают на сумму амортизации при включении ее в расходы.
При передаче объекта аренды вместе с улучшениями начисление амортизации в бухучете прекращают. Значит, с этих пор амортизация не влияет и на налоговый учет.
Но особо горевать по амортизации не стоит.
Недоамортизированные расходы на улучшение объекта уменьшат объект обложения налогом на прибыль в периоде их списания в состав бухрасходов (Дт 976)
Причем уменьшат сразу, одной суммой, а не частями, как при амортизации.
Высокодоходники ведут налоговый учет ОС. Поэтому пока объект улучшений числится у вас на балансе, до тех пор налоговая амортизация объекта улучшений через корректировку по пп. 138.1 — 138.2 НКУ уменьшает объект налогообложения.
Кстати, стоимость улучшений арендованных ОС налоговики рекомендуют учитывать как отдельный объект ОС группы 9 «Прочие основные средства» с минимально допустимым сроком полезного использования 12 лет (см. письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 15.02.2018 г. № 632/ІПК/8/26-15-12-03-09-11, консультацию из БЗ 102.05).
После окончания срока действия договора в периоде бесплатной передачи улучшений высокодоходник увеличивает финрезультат на сумму «бухгалтерской» остаточной стоимости объекта улучшения и одновременно уменьшает финрезультат на сумму «налоговой» остаточной стоимости этого же объекта. То есть и у высокодоходников недоамортизированная стоимость для налогового учета не пропадет, а уменьшит объект налогообложения в периоде списания объекта улучшений.
Еще одна разница «подстерегает» тех, кто арендует помещение у (1) неплательщиков налога на прибыль (кроме физических лиц) или (2) «нулевиков». В таком случае при бесплатной передаче улучшений придется показать увеличивающую разницу в сумме балансовой стоимости объекта улучшений по данным бухучета, сложившейся на момент передачи объекта (п.п. 140.5.10 НКУ). Поэтому с «прибыльной» точки зрения выгоднее возвращать полностью самортизированный в бухучете объект улучшений. Ведь тогда остаточная балансовая стоимость будет равна нулю, а значит, и разницы не будет.
НДС. «Входной» НДС, уплаченный в составе стоимости неотделимых улучшений, в свое время увеличил НК по НДС.
Теперь, когда вы перезаключаете договор аренды с возвратом улучшений по акту приема-передачи, происходит и поставка (бесплатная передача) арендодателю таких улучшений — объекта необоротных активов. Такая поставка — объект обложения НДС (п.п. «в» п.п. 14.1.191 НКУ, п.п. «а» п. 185.1 НКУ). А это уже основание начислить НДС-обязательства на дату передачи объекта улучшений (п. 187.1 НКУ).
Интересно, что налоговики о начислении НДС-обязательств в случае перезаключения договора аренды разъясняют иначе. По их мнению, если:
(1) после окончания срока действия договора аренды заключают новый договор с тем же арендодателем и на тех же условиях и
(2) помещение передают актом приемки-передачи, по которому улучшения не передают,
в таком случае поставки улучшений нет и, соответственно, нет оснований для начисления НДС-обязательств (см. письмо ГФСУ от 30.01.2018 г. № 352/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 17, с. 3).
Однако, по нашему мнению, так рассуждать можно только в случае с отделимыми улучшениями, которые действительно актом приемки-передачи можно не передавать. А вот в случае неотделимых улучшений передать объект аренды без этих улучшений не получится физически. Поэтому вывод о необложении НДС таких операций достаточно сомнителен. Значит, прежде чем брать его на вооружение, позаботьтесь о получении «разрешающей» ИНК в адрес вашего предприятия.
Ну а для тех, кто все-таки не рискнет отказаться от НО по НДС, несколько слов скажем о базе НДС.
Тут тоже не все так гладко, как хотелось бы. На наш взгляд, за базу для начисления НДС нужно брать остаточную стоимость передаваемых улучшений по данным бухучета на начало отчетного периода, в котором осуществлялась передача улучшенного имущества (п. 188.1 НКУ). Налоговики в свое время разъясняли так же (см. письмо ГФСУ от 05.11.2015 г. № 23622/6/99-99-19-03-02-15).
Но в последнее время «аппетит» у контролеров вырос. Теперь они требуют облагать такую поставку исходя из цены приобретения товаров/услуг, использованных для такого улучшения (см. письма ГФСУ от 06.02.2017 г. № 2101/6/99-99-15-03-02-15 и ГУ ГФС в Одесской обл. от 08.11.2017 г. № 2559/ІПК/15-32-12-01-14, консультацию из 101.04 БЗ). Конечно же, мы с этим согласиться не можем. Раз в бухгалтерском и налоговоприбыльном учете мы показываем операции с ОС, тогда и НДС-учет не должен быть исключением. Логично, что и минбазу надо брать не для поставки услуг, а для поставки необоротных активов.
Пример. Предприятие арендовало складское помещение у предприятия — прибыльщика. В периоде действия договора аренды арендатор провел неотделимые улучшения арендованного помещения на сумму 60000 грн. (в том числе НДС — 10000 грн.). Срок полезного использования улучшений в бухучете — 2 года (до окончания срока действия договора аренды). В мае 2018 года срок действия договора аренды помещения истек и был заключен новый договор аренды этого же помещения.
Учитываем улучшения при перезаключении договора аренды
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Получено в аренду складское помещение | 01 | — | 280000* |
| * В забалансовом учете арендатора помещение отражают по стоимости, указанной в договоре аренды (п. 8 П(С)БУ 14 «Аренда»). Проводки по начислению и уплате арендной платы показывать не будем. | ||||
| 2 | Проведены улучшения в арендованном помещении | 153 | 631, 685 | 50000 |
| 3 | Отражен НК по НДС | 644/1 | 631, 685 | 10000 |
| 641/НДС | 644/1 | 10000 | ||
| 4 | Оплачена стоимость улучшений | 631, 685 | 311 | 60000 |
| 5 | Введен в эксплуатацию объект прочих необоротных материальных активов | 117 | 153 | 50000 |
| 6 | Начислена амортизация улучшения 50000 грн. : 2 г. : 12 мес. (ежемесячно) | 93 | 132 | 2083,33* |
| * Малодоходное предприятие ежемесячно относит на уменьшение финрезультата сумму, равную бухамортизации, — 2083,33 грн. У высокодоходного предприятия в налоговом учете минимально допустимый срок использования составляет 12 лет, а значит, сумма начисленной «налоговой» амортизации составляет 347,22 грн. (ежемесячно). Эта же сумма уменьшает финрезультат для расчета налога на прибыль. | ||||
| 7 | Возвращен объект аренды арендодателю | — | 01 | 280000 |
| 8 | Списана сумма начисленной амортизации по окончании срока действия договора аренды | 132 | 117 | 50000* |
| * В нашем случае срок полезного использования приравнен к сроку действия договора аренды. Получается, на момент окончания этого срока объект улучшений в бухучете будет полностью самортизирован. В таком случае высокодоходному предприятию при передаче улучшений нужно уменьшить финрезультат на остаточную стоимость объекта необоротных активов по данным налогового учета — 41666,72 грн. | ||||
| 9 | Начислены НО по НДС исходя из минбазы 2083,33 грн. х 20 %* | 976 | 641/НДС | 416,67 |
| * По разъяснениям налоговиков, начислять НО по НДС нужно исходя из цены приобретения товаров/услуг, использованных для такого улучшения, т. е. НДС составит 10000 грн. | ||||
| 10 | Получен объект аренды после перезаключения договора | 01 | — | 320000* |
| * Стоимость объекта аренды, указанная в договоре аренды. Причем в этом случае она уже будет увеличена на справедливую стоимость проведенных арендатором улучшений. | ||||
Учет неотделимых улучшений: альтернативный вариант
Выше мы уже сказали, что налоговики разрешают не начислять НДС-обязательства при соблюдении таких условий (см. письмо ГФСУ от 30.01.2018 г. № 352/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 17, с. 3):
(1) после окончания срока действия договора аренды заключают новый договор с тем же арендодателем и на тех же условиях и (2) помещение передают актом приемки-передачи без улучшений.
Если пойти дальше и распространить этот вывод и на бухучет, а также налог на прибыль?
Во-первых, тогда в бухучете по окончании срока действия договора вам не придется списывать остаточную стоимость объекта улучшений в состав расходов (Дт 976 — Кт 117). Объект улучшений, который продолжает числиться в составе ОС предприятия, продолжают амортизировать.
Во-вторых, соответствующим образом изменится и прибыльный учет. То есть малодоходники даже после возврата объекта аренды и последующего его получения в пользование продолжат уменьшать объект налогообложения на сумму бухамортизации. Высокодоходники через механизм перерасчета разниц будут уменьшать объект налогообложения на сумму «налоговой» амортизации улучшений.
Но повторим: на наш взгляд, это все подходит для учета отделимых улучшений. А вот в случае с неотделимыми улучшениями такой вывод не совсем корректен, так как противоречит смыслу происходящего. Ведь неотделимые улучшения так и называются, потому что не могут быть отделены от самого объекта улучшений. А значит, и вернуть объект аренды, а потом получить его обратно от арендодателя без таких улучшений невозможно, какую бы оговорку в акте приема-передачи вы ни написали.
И в заключение небольшой совет тем, кто только планирует продлить аренду. Для того, чтобы избежать лишних сомнений по поводу учета такой операции, особенно в части НДС, рекомендуем не перезаключать новые договоры аренды, а продлевать действие старого договора допсоглашением.
Продление старого договора не требует ни его нотариального удостоверения, ни госрегистрации права пользования
То есть продление аренды (до 3 лет), даже если общий срок пользования помещением превысит 3 года, не может быть основанием для признания такого договора ничтожным в связи с отсутствием его нотариального удостоверения и госрегистрации права пользования (п. 2.9 постановления пленума ВХСУ от 29.05.2013 г. № 12, письмо ФГИУ от 05.10.2017 г. № 10-16-18940).
Кроме того, о том, что автоматическая пролонгация договора аренды, который на момент его заключения отвечал требованиям ст. 793 — 794 ГКУ, на срок свыше 3-х лет не может быть основанием для признания договоров недействительными в связи с отсутствием нотариального удостоверения и госрегистрации, речь идет и в более поздних судебных решениях (см., например, решение хозяйственного суда Харьковской обл. от 24.01.2018 г. по делу № 922/3636/17, постановление Ровенского апелляционного хозсуда от 07.12.2017 г. по делу № 924/578/17 и т. д.).
