Договори оренди будівель, інших капітальних споруд (їх окремих частин), укладені на 3 роки і більше, підлягають обов’язковому нотаріальному посвідченню (ч. 2 ст. 793 ЦКУ) і потребують держреєстрації права користування нерухомим майном (ст. 794 ЦКУ). Та досить часто, не бажаючи зв’язуватися з цими процедурами, вимоги ЦКУ обходять стороною: укладають договір на менший строк (до 3 років), а далі подовжують договірні відносини з орендодавцем. Причому зробити це можна двома способами: або переукласти новий договір оренди з тим самим орендодавцем на оренду «старого» приміщення, або продовжити існуючий договір додатковою угодою до нього.
Підприємство скористалося першим способом, тобто після закінчення строку дії старого договору оформили новий на оренду того самого приміщення. Після цього і виникло запитання: як бути з поліпшеннями, зробленими орендарем? Хто повинен їх обліковувати після переукладення договору: як раніше — орендар, чи вже орендодавець?
На жаль, ви нічого не сказали про характер поліпшень — були вони віддільними чи невіддільними від об’єкта оренди. Ну а оскільки цей факт має важливе значення в цілях обліку, розглянемо обидва варіанти. А почнемо з простіших…
Віддільні поліпшення: усе своє ношу з собою
Спершу згадаємо, що йдеться саме про оформлення нового договору оренди, а не про продовження старого. Що це означає?
Після припинення строку дії старого договору орендар повертає об’єкт оренди власнику за актом приймання-передачі, а після підписання нового договору орендодавець передає приміщення назад уже за новим актом
Оформляти передання об’єкта оренди від орендодавця до орендаря і назад актом вимагає ст. 795 ЦКУ. Саме з підписання цього документа обчислюють строк дії, а також припинення договору оренди (якщо інше не встановлено самим договором).
Тепер повернемося до віддільних поліпшень.
Як зазначено в ч. 2 ст. 778 ЦКУ, якщо поліпшення можуть бути відокремлені від речі без її пошкодження, орендар має право на їх вилучення. Тобто при переданні орендованого приміщення власнику за актом приймання-передачі, а також при отриманні орендованого майна після переукладення договору оренди на новий строк віддільні поліпшення туди-сюди можна не передавати.
Звідси — прості правила обліку таких витрат.
Бухгалтерський облік. Оскільки віддільні поліпшення, як правило, після закінчення строку оренди залишаються власністю орендаря, то облік таких об’єктів потрібно вести у складі власних основних засобів (на відповідному субрахунку рахунка 10 «Основні засоби») або МНМА (субрахунок 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи»).
При переданні орендованого майна після закінчення строку дії договору (або у разі його дострокового розірвання) ваш об’єкт ОЗ (МНМА), створений з вартості поліпшень, продовжує обліковуватися у вас на балансі і не «йде» разом з об’єктом оренди. А отже, і його амортизація не припиняється*.
* Детальніше про облік віддільних поліпшень читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 73, с. 14.
Податок на прибуток. Тут вас теж не чекає жодних сюрпризів. Малодохідники обліковують об’єкт ОЗ (МНМА), отриманий унаслідок поліпшень, за правилами бухобліку, тобто зменшують об’єк т оподаткування на суму амортизації їх вартості.
Високодохідники та малодохідники-«добровольці» ведуть податковий облік таких ОЗ та коригують фінрезультат на різниці за пп. 138.1 — 138.2 ПКУ. Щодо МНМА податкових різниць немає і у високодохідників (див. лист ДФСУ від 11.01.2018 р. № 116/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
А ось припинення договору оренди, а також укладення нового договору на податковоприбутковий облік вашого власного об’єкта ОЗ (МНМА) жодним чином не вплине.
ПДВ. Суми «вхідного» ПДВ, сплаченого у зв’язку з проведенням поліпшень, потрапляють до податкового кредиту (ПК) з ПДВ. Зрозуміло, за наявності зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних (ПН).
Переукладення договору оренди не змінює податкових зобов’язань (ПЗ) орендаря.
Причина та сама: власником віддільних поліпшень після закінчення строку дії договору оренди залишається орендар і відповідно до орендодавця такі поліпшення не переходять. Це означає, що у такому разі відсутній факт оподатковуваного постачання і немає об’єкта для нарахування ПДВ-зобов’язань.
Невіддільні поліпшення: покористувався — передай далі
Невіддільним вважають таке поліпшення, яке не може бути відокремлене від речі без її пошкодження або істотного знецінення (ст. 187 ЦКУ). Після закінчення строку дії договору оренди (при його достроковому розірванні) такі поліпшення залишаються в орендодавця.
Тобто після завершення договору об’єкт оренди передають за актом приймання-передачі орендодавцю.
Цим же актом ви передаєте і зроблені вами поліпшення: адже вони є невіддільними, а отже, залишити їх «при собі» на час переукладення договору, на жаль, не вийде
Ну і відповідно після переукладення договору, об’єкт оренди повертається до вас за новим актом приймання-передачі єдиним об’єктом без будь-яких окремих поліпшень. Цей факт визначає порядок обліку невіддільних поліпшень.
Бухгалтерський облік. У бухобліку невіддільні поліпшення обліковують так:
— після закінчення поліпшення (при введенні об’єкта в експлуатацію) — на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи». Причому незалежно від вартості таких поліпшень (тобто без урахування критерію для розмежування ОЗ і МНМА);
— у періоді експлуатації об’єкта оренди з поліпшеннями — вартість поліпшень амортизують за правилами П(С)БО 7 «Основні засоби» прямолінійним або виробничим методом. При цьому строк корисного використання об’єкта, як правило, прирівнюють до строку дії договору оренди;
— після закінчення строку дії договору оренди — показують безоплатне передання поліпшень орендодавцю. При цьому залишкову вартість такого об’єкта (за її наявності) з субрахунку 117 списують до складу інших витрат (Дт 976 «Списання необоротних активів»)**.
** Подробиці — в «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 19-20, с. 11.
Виходить, при переданні об’єкта оренди власнику разом з його поліпшеннями, ви списуєте їх з балансу і нарахування бухамортизації припиняєте.
При отриманні об’єкта назад, він дістанеться вам уже цілком за вартістю, зазначеною в договорі оренди (поліпшення окремо не виділяють).
Податок на прибуток. Малодохідники використовують тільки дані бухобліку. Тому поки поліпшення «висять» у вас на балансі (субрахунок 117) і амортизуються, об’єкт оподаткування зменшують на суму амортизації при включенні її до витрат.
При переданні об’єкта оренди разом із поліпшеннями нарахування амортизації у бухобліку припиняють. Отже, відтоді амортизація не впливає і на податковий облік.
Але занадто сумувати за амортизацією не варто.
Витрати на поліпшення об’єкта, що залишилися недоамортизованими, зменшать об’єкт оподаткування податком на прибуток у періоді їх списання до складу бухвитрат (Дт 976)
Причому зменшать одразу, однією сумою, а не частинами, як при амортизації.
Високодохідники ведуть податковий облік ОЗ. Тому доки об’єкт поліпшень значиться у вас на балансі, доти податкова амортизація об’єкта поліпшень через коригування за пп. 138.1 та 138.2 ПКУ зменшує об’єкт оподаткування.
До речі, вартість поліпшень орендованих ОЗ податківці рекомендують обліковувати як окремий об’єкт ОЗ групи 9 «Інші основні засоби» з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років (див. лист ГУ ДФС у м. Києві від 15.02.2018 р. № 632/ІПК/8/26-15-12-03-09-11, консультацію з БЗ 102.05).
Після закінчення строку дії договору в періоді безоплатного передання поліпшень високодохідник збільшує фінрезультат на суму «бухгалтерської» залишкової вартості об’єкта поліпшення і одночасно зменшує фінрезультат на суму «податкової» залишкової вартості цього ж об’єкта. Тобто і у високодохідників недоамортизована вартість для податкового обліку не пропаде, а зменшить об’єкт оподаткування в періоді списання об’єкта.
Ще одна різниця «підстерігає» тих, хто орендує приміщення у (1) неплатників податку на прибуток (крім фізичних осіб) або (2) «нульовиків». У такому разі при безоплатному переданні поліпшень доведеться показати збільшуючу різницю в сумі балансової вартості об’єкта поліпшень за даними бухобліку, що склалася на момент передання об’єкта (п.п. 140.5.10 ПКУ). Саме в цьому випадку, з «прибуткової» точки зору, вигідніше повертати повністю замортизований у бухобліку об’єкт поліпшень. Адже тоді залишкова балансова вартість дорівнюватиме нулю, а отже, і різниці не буде.
ПДВ. «Вхідний» ПДВ, сплачений у складі вартості невіддільних поліпшень, свого часу збільшив ПК.
Тепер, коли ви переукладаєте договір оренди з поверненням поліпшень за актом приймання-передачі, відбувається і постачання (безоплатна передача) орендодавцю таких поліпшень — об’єкта необоротних активів. Таке постачання — об’єкт оподаткування ПДВ (п.п. «в» п.п. 14.1.191 ПКУ, п.п. «а» п. 185.1 ПКУ). А це вже підстава нарахувати ПДВ-зобов’язання на дату передання об’єкта поліпшень (п. 187.1 ПКУ).
Цікаво, що податківці про нарахування ПДВ-зобов’язань у разі переукладення договору оренди роз’яснюють інакше. На їхню думку, якщо:
(1) після закінчення строку дії договору оренди укладають новий договір з тим самим орендодавцем і на тих самих умовах і
(2) приміщення передають актом приймання-передачі, за яким поліпшення не передають,
у такому разі постачання поліпшень немає і, відповідно, немає підстав для нарахування ПДВ-зобов’язань (див. лист ДФСУ від 30.01.2018 р. № 352/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 17, с. 3).
Проте, на нашу думку, так міркувати можна тільки у випадку з віддільними поліпшеннями, які справді актом приймання-передачі можна не передавати. А от у разі невіддільних поліпшень, передати об’єкт оренди без цих самих поліпшень не вийде фізично. Тому висновок про неоподаткування ПДВ таких операцій доволі сумнівний. Отже, перш ніж брати його на озброєння, потурбуйтеся про отримання «дозвільної» ІПК на адресу підприємства.
Ну а для тих, хто все-таки не ризикне відмовитися від ПЗ з ПДВ — кілька слів про базу ПДВ.
На наш погляд, за базу для нарахування ПДВ потрібно брати залишкову вартість поліпшень, що передаються, за даними бухобліку на початок звітного періоду, в якому здійснювалося передання поліпшеного майна (п. 188.1 ПКУ). Податківці свого часу роз’яснювали так само (див. лист ДФСУ від 05.11.2015 р. № 23622/6/99-99-19-03-02-15).
Але останнім часом «апетит» у контролерів збільшився. Тепер вони вимагають оподатковувати таке постачання виходячи з ціни придбання товарів/послуг, використаних для такого поліпшення (див. листи ДФСУ від 06.02.2017 р. № 2101/6/99-99-15-03-02-15 та ГУ ДФС в Одеській обл. від 08.11.2017 р. № 2559/ІПК/15-32-12-01-14, консультацію з 101.04 БЗ). Звичайно ж ми з цим погодитися ніяк не можемо. Позаяк у бухгалтерському і податковоприбутковому обліку ми показуємо операції з ОЗ, то і ПДВ-облік не має бути винятком. Логічно, що і мінбазу потрібно брати не для постачання послуг, а для постачання необоротних активів.
Приклад. Підприємство орендувало складське приміщення у підприємства-прибутківця. У періоді дії договору оренди орендар провів невіддільні поліпшення орендованого приміщення на суму 60000 грн. (у тому числі ПДВ — 10000 грн.). Строк корисного використання поліпшень у бухобліку — 2 роки (до закінчення строку дії договору оренди). У травні 2018 року строк дії договору оренди приміщення сплив і було укладено новий договір оренди цього самого приміщення.
Обліковуємо поліпшення при переукладенні договору оренди
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Отримано в оренду складське приміщення | 01 | — | 280000* |
| * У позабалансовому обліку орендаря приміщення відображають за вартістю, зазначеною в договорі оренди (п. 8 П(С)БО 14 «Оренда»). Проводки щодо нарахування та сплати орендної плати не показуємо. | ||||
| 2 | Проведено поліпшення в орендованому приміщенні | 153 | 631, 685 | 50000 |
| 3 | Відображено ПК з ПДВ | 644/1 | 631, 685 | 10000 |
| 641/ПДВ | 644/1 | 10000 | ||
| 4 | Сплачено вартість поліпшень | 631, 685 | 311 | 60000 |
| 5 | Введено в експлуатацію об’єкт інших необоротних матеріальних активів | 117 | 153 | 50000 |
| 6 | Нараховано амортизацію поліпшення 50000 грн. : 2 роки : 12 міс. (щомісячно) | 93 | 132 | 2083,33* |
| * Малодохідне підприємство щомісяця відносить на зменшення фінрезультату суму, що дорівнює бухамортизації, — 2083,33 грн. У високодохідника в податковому обліку мінімально допустимий строк використання становить 12 років, а отже, «податкова» амортизація становить 347,22 грн. (щомісячно). Ця ж сума зменшує фінрезультат для розрахунку податку на прибуток. | ||||
| 7 | Повернено об’єкт оренди орендодавцю | — | 01 | 280000 |
| 8 | Списано суму нарахованої амортизації після закінчення строку дії договору оренди | 132 | 117 | 50000* |
| * У нашому випадку строк корисного використання прирівняно до строку дії договору оренди. Виходить, на момент закінчення цього строку об’єкт поліпшень у бухобліку буде повністю замортизовано. У такому разі високодохідному підприємству при переданні поліпшень потрібно зменшити фінрезультат на залишкову вартість об’єкта необоротних активів за даними податкового обліку — 41666,72 грн. | ||||
| 9 | Нараховано ПЗ з ПДВ виходячи з мінбази 2083,33 грн. х 20 %* | 976 | 641/ПДВ | 416,67 |
| * За роз’ясненнями податківців, нараховувати ПЗ з ПДВ потрібно виходячи з ціни придбання товарів/послуг, використаних для такого поліпшення, тобто ПДВ становитиме 10000 грн. | ||||
| 10 | Отримано об’єкт оренди після переукладення договору | 01 | — | 320000* |
| * Вартість об’єкта оренди, зазначена в договорі оренди. Причому в цьому випадку вона вже буде збільшена на справедливу вартість проведених орендарем поліпшень. | ||||
Облік невіддільних поліпшень: альтернативний варіант
Вище ми вже зазначили, що податківці дозволяють не нараховувати ПДВ-зобов’язання у разі дотримання таких умов (див. лист ДФСУ від 30.01.2018 р. № 352/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 17, с. 3):
(1) після закінчення строку дії договору оренди укладають новий договір з тим самим орендодавцем і на тих самих умовах та (2) приміщення передають актом приймання-передачі без поліпшень.
Якщо піти далі і поширити цей висновок також на бухоблік і податок на прибуток?
По-перше, тоді у бухобліку після закінчення строку дії договору вам не доведеться списувати залишкову вартість об’єкта поліпшень до складу витрат (Дт 976 — Кт 117). Об’єкт поліпшень, який продовжує значитися у складі ОЗ підприємства, продовжують амортизувати.
По-друге, відповідним чином зміниться і прибутковий облік. Тобто малодохідники навіть після повернення об’єкта оренди і наступного його отримання в користування продовжать зменшувати об’єкт оподаткування на суму бухамортизації. Високодохідники через механізм перерахунку податкових різниць зменшуватимуть об’єкт оподаткування на суму «податкової» амортизації поліпшень.
Але повторимося, на наш погляд, усе це підходить для обліку віддільних поліпшень. А от у випадку з невіддільними поліпшеннями такий висновок не зовсім коректний, оскільки суперечить сенсу того, що відбувається. Адже невіддільні поліпшення так і називаються, оскільки не можуть бути відокремлені від самого об’єкта поліпшень. А отже, і повернути об’єкт оренди, а потім отримати його назад від орендодавця без таких поліпшень неможливо, яке б застереження в акті приймання-передачі ви не написали.
І на закінчення невелика порада тим, хто тільки планує продовжити оренду.
Для того щоб уникнути зайвих сумнівів з приводу обліку такої операції, особливо в частині ПДВ-зобов’язань, рекомендуємо не переукладати нові договори оренди, а подовжувати дію старого договору додатковою угодою.
Продовження старого договору не потребує ні його нотаріального посвідчення, ні держреєстрації права користування
Тобто продовження оренди (до 3 років), навіть якщо загальний строк користування приміщенням перевищуватиме 3 роки, не може бути підставою для визнання такого договору нікчемним у зв’язку з відсутністю його нотаріального посвідчення та держреєстрації права користування (п. 2.9 постанови пленуму ВГСУ від 29.05.2013 р. № 12, лист ФДМУ від 05.10.2017 р. № 10-16-18940).
Крім того, про те, що автоматична пролонгація договору оренди, який на момент його укладення відповідав вимогам ст. 793 — 794 ЦКУ, на строк понад 3 роки не може бути підставою для визнання договорів недійсними у зв’язку з відсутністю нотаріального посвідчення та держреєстрації, йдеться і в пізніших судових рішеннях (див., наприклад, рішення Госпсуду Харківської обл. від 24.01.2018 р. у справі № 922/3636/17, постанову Рівненського апеляційного госпсуду від 07.12.2017 р. у справі № 924/578/17 тощо).
