Темы статей
Выбрать темы

Резервы и налог на прибыль, или Тонкости расчета «резервных» разниц

Свириденко Алла, налоговый эксперт
В налоговоприбыльных целях, что называется резерв резерву рознь. Создание и использование некоторых из них учитывают исключительно по бухгалтерским правилам. Для других же НКУ требует расчета налоговых разниц. Поэтому давайте вместе с вами разберемся: в каких случаях для правильного определения обязательств по налогу на прибыль достаточно начислить резерв в бухучете, а когда придется озадачиться корректировкой финрезультата на разницы?

Для целей налоговоприбыльного учета все резервы и обеспечения НКУ разделил на три группы:

резерв сомнительных долгов (РСД) — отдельные правила расчета налоговых разниц по РСД установлены п. 139.2 НКУ. На учете «сомнительного» резерва мы сейчас останавливаться не будем, а расскажем о нем в отдельной статье на с. 24;

остальные резервы (кроме «трудовых») — особенности их налогообложения оговаривает п. 139.1 НКУ;

«трудовые» резервы — на них правила п. 139.1 НКУ, а тем более п. 139.2 НКУ не распространяются.

На вопросах прибыльного учета резервов из последних двух групп остановимся подробнее.

Налоговые разницы из п. 139.1 НКУ

Для вас, конечно же, не является секретом главный принцип расчета налога на прибыль: для малодоходных предприятий объектом налогообложения является бухгалтерский финрезультат, а высокодоходники и примкнувшие к ним малодоходники-добровольцы дополнительно корректируют его на налоговые разницы. Разницы при создании и использовании обеспечений (резервов) предстоящих расходов устанавливает п. 139.1 НКУ. Как «работают» эти разницы, покажем в таблице.

Налоговые разницы по обеспечениям и резервам (п. 139.1 НКУ)

Сумма корректировки

Корреспонденция счетов

Строка приложения РI

Увеличивают финрезультат (п.п. 139.1.1 НКУ):

На сумму расходов на создание обеспечений (резервов) для возмещения предстоящих (будущих) расходов* согласно П(С)БУ или МСФО

Дт 23, 91, 92, 93, 94 Кт 473 «Обеспечение гарантийных обязательств»; 474 «Обеспечение прочих расходов и платежей»; 475 «Обеспечение призового фонда (резерв выплат)»; 476 «Резерв на выплату джек-пота, не обеспеченного оплатой участия в лотерее»

2.1.1

Уменьшают финрезультат (п.п. 139.1.2 НКУ):

На сумму использования созданных

обеспечений (резервов) расходов*, сформированных в соответствии с П(С)БУ или МСФО**

Дт 473, 474, 475, 476

Кт 20, 22, 63, 65, 66, 68 и т. д

2.2.1

На сумму корректировки (уменьшения)*** обеспечений (резервов) для возмещения предстоящих (будущих) расходов*, на которую увеличился финрезультат до налогообложения по П(С)БУ или МСФО

Дт 473, 474, 475, 476 Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности»;

Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 473, 474, 475, 476 (методом «сторно»)

2.2.1.1

* Кроме обеспечения (резерва) расходов:

— на оплату отпусков работникам;

— прочих выплат, связанных с оплатой труда;

— на уплату единого социального взноса (ЕСВ), который начисляется на такие выплаты.

** ** Финрезультат до налогообложения по п.п. 139.1.2 НКУ уменьшают также расходы, возмещенные за счет резервов (обеспечений), сформированных до 01.01.2015 г. (кроме «трудовых» резервов и РСД) (см. письмо ГФСУ от 13.10.2017 г. № 2231/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

*** Обратите внимание! Финрезультат до налогообложения уменьшают также на сумму корректировки (уменьшения) «старых» резервов, сформированных до 01.01.2015 г., конечно, при условии, что в бухучете такая сумма увеличила финрезультат (см. письмо ГФСУ от 13.10.2017 г. № 2231/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Что же получается? Малодоходные предприятия учитывают обеспечения и резервы по бухгалтерским правилам. То есть суммы таких обеспечений (резервов) уменьшают финрезультат для целей налогообложения в периоде их начисления (отражения бухрасходов). Точно так же на объект налогообложения влияет пересмотр резерва в сторону увеличения. А вот сам факт использования резерва не влияет на финрезультат, а значит, на объект обложения налогом на прибыль.

Высокодоходникам же (и малодоходникам-добровольцам) придется дополнительно рассчитать налоговые разницы по пп. 139.1.1 и 139.1.2 НКУ. При этом в результате их применения получится, что формирование обеспечений (резервов) на расчет налога на прибыль не влияет. Базу налогообложения в конечном итоге уменьшают фактические расходы, под которые создается резерв.

И еще один интересный момент, о котором не стоит забывать при расчете «резервных» разниц по п. 139.1 НКУ: в расчете учитывают всю сумму резерва, в том числе ту, которую при начислении включают в состав себестоимости произведенной продукции (Дт 23, 91 — Кт 473).

Учет «трудовых» резервов

Как вы могли заметить в нашей таблице, из ряда резервов, учитываемых по правилам п. 139.1 НКУ, выпали суммы обеспечений (резервов) расходов:

— на оплату отпусков работникам;

— прочих выплат, связанных с оплатой труда;

— на уплату ЕСВ, начисляемого на такие выплаты.

Это значит, что при начислении таких резервов (обеспечений) рассчитывать разницы не нужно.

В налоговом учете суммы обеспечений (резервов) на осуществление «трудовых» выплат отражают по бухучетным правилам, т. е. уменьшают финрезультат до налогообложения в момент начисления (доначисления) резерва

Ну, а корректировка таких резервов в сторону уменьшения ведет к увеличению финансового результата предприятия для целей налогообложения.

Причем это правило работает и в отношении малодоходных предприятий, и в отношении предприятий-высокодоходников.

Какие же, собственно, «трудовые» резервы, по которым не считают налоговые разницы?

С обеспечениями на оплату отпусков все понятно. Это отпускной резерв со с. 5 этого номера. Нет вопросов и в отношении расходов на уплату ЕСВ — поскольку в данном случае речь идет о резервах на «трудовые» выплаты, то резервируют и сумму ЕСВ, которая будет начислена на соответствующие выплаты (об этом также см. на с. 5).

Но что это за «прочие выплаты, связанные с оплатой труда», под которые также создают резервы, выпадающие из общих «разничных» правил из пп. 139.1.1 и 139.1.2 НКУ?

По разъяснениям контролеров, например, не (!) проводят корректировку финрезультата по пп. 139.1.1 и 139.1.2 НКУ на сумму расходов на создание обеспечений:

— для выплаты премий (см. письмо ГФСУ от 15.05.2018 г. № 2134/6/99-99-15-02-02-15/ІПК);

— для выплаты пенсионных обязательств на льготных условиях работающих и неработающих сотрудников, которые заработали льготный стаж на предприятии до достижения ими пенсионного возраста (см. письма ГФСУ от 04.04.2018 г. № 1371/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 19.01.2018 г. № 232/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, категорию 102.13 БЗ).

А вообще универсальный рецепт по вопросу выплат, которые связаны или, наоборот, не связаны с оплатой труда, налоговики дали в письме ГФСУ от 26.03.2018 г. № 1237/6/99-99-15-02-02-15/ІПК. В нем они совершенно справедливо рекомендовали

при определении выплат, которые не принимают участия в корректировке финрезультата до налогообложения в соответствии с п.п. 139.1.1 НКУ, руководствоваться положениями Инструкции № 5

В силу того, что учет «трудовых» резервов ведут по бухучетным правилам без каких-либо корректировок, то особого места в декларации по налогу на прибыль для них не предусмотрено. Попавшие в состав бухрасходов суммы начисленного резерва будут «сидеть» в общем финансовом результате предприятия, который показывают по строке 02 декларации.

Отдельно нужно сказать об учете начисления «старых» трудовых выплат за счет резервов, созданных до 01.01.2015 г.

Если вы помните, до 01.01.2015 г. налоговики не разрешали увеличивать налоговые расходы на сумму резервов. Поэтому отпускные и другие выплаты, под которые создаются резервы, в налоговом учете могли попасть в состав расходов только при их фактическом начислении.

В результате после 01.01.2015 г., когда правила налогообложения изменились, у всех ответственных плательщиков, которые в учете не отступали от рекомендаций контролеров, возникла неприятная ситуация. До этой даты суммы начисленных резервов не попали в налоговые расходы из-за позиции налоговиков. А после этой даты сумма расходов, начисленных и выплаченных за счет «старых» резервов, не уменьшает финрезультат по правилам бухучета.

Для того чтобы такие расходы не были потеряны окончательно для налоговых целей, законодатели предусмотрели п. 24 подразд. 4 разд. ХХ НКУ. В нем говорится, что в состав расходов включают (точнее, уменьшают финансовый результат до налогообложения) расходы на оплату отпусков работникам и прочие выплаты, связанные с оплатой труда, которые возмещены после 01.01.2015 г. за счет резервов, сформированных до этой даты по правилам П(С)БУ или МСФО (если такие расходы не были учтены при определении объекта налогообложения до 01.01.2015 г.).

О том, что на этом основании в состав расходов предприятия попадут «старые» пенсии, выплаченные после 01.01.2015 г. за счет резервов, сформированных до 01.01.2015 г., контролеры говорили в письмах ГФСУ от 04.04.2018 г. № 1371/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 19.01.2018 г. № 232/6/99-99-15-02-02-15/ІПК (ср. ).

Для этих «переходных» сумм в приложении РІ к декларации предусмотрена строка 4.2.11 (подробнее о порядке заполнения приложения РІ читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 10, с. 2).

И будьте внимательны! Право уменьшить финрезультат на основании п. 24 подразд. 4 разд. ХХ НКУ имеют даже те малодоходные предприятия, которые приняли решение не считать налоговые разницы, предусмотренные разд. ІІІ НКУ. Но, конечно же, для этого придется подать приложение РІ к декларации по налогу на прибыль (см. письмо ГФСУ от 09.06.2016 г. № 12674/6/99-99-15-02-02-15).

выводы

  • Малодоходные предприятия учитывают обеспечения и резервы по бухгалтерским правилам, т. е. уменьшают финрезультат в периоде их начисления.
  • Высокодоходные предприятия при создании и использовании обеспечений и резервов (кроме «трудовых» резервов) рассчитывают налоговые разницы из п. 139.1 НКУ.
  • Суммы обеспечений (резервов) на осуществление «трудовых» выплат в налоговом учете показывают по бухгалтерским правилам, т. е. они уменьшают финрезультат до налогообложения в периоде их начисления (отражения бухрасходов).
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше