Резерви і податок на прибуток, або Тонкощі розрахунку «резервних» різниць

Для цілей податковоприбуткового обліку всі резерви і забезпечення ПКУ поділив на три умовні групи:

— резерв сумнівних боргів (РСБ) — окремі правила розрахунку податкових різниць щодо РСБ установлені п. 139.2 ПКУ. На обліку «сумнівного» резерву ми зараз зупинятися не будемо, а розповімо про нього в окремій статті на с. 24;

— інші резерви (окрім «трудових») — особливості їх оподаткування обумовлює п. 139.1 ПКУ;

— «трудові» резерви — на них правила п. 139.1 ПКУ, а й поготів п. 139.2 ПКУ не поширюються.

На питаннях прибуткового обліку резервів (забезпечень) з останніх двох груп зупинимося детальніше.

Податкові різниці з п. 139.1 ПКУ

Для вас, звісно ж, не є секретом головний принцип розрахунку податку на прибуток: для малодохідних підприємств об’єктом оподаткування є бухгалтерський фінрезультат, а високодохідники і малодохідники-добровольці, що долучилися до них, додатково коригують його на податкові різниці. Різниці при створенні та використанні забезпечень (резервів) майбутніх витрат установлює п. 139.1 ПКУ. Як «працюють» ці різниці, покажемо в таблиці.

Податкові різниці за забезпеченнями і резервами (п. 139.1 ПКУ)

Що ж виходить? Малодохідні підприємства обліковують забезпечення і резерви за бухгалтерськими правилами. Тобто суми таких забезпечень (резервів) зменшують фінрезультат для цілей оподаткування в періоді їх нарахування (відображення бухвитрат). А ось сам факт використання резерву не впливає на фінрезультат, а отже, на об’єкт оподаткування податком на прибуток.

Високодохідникам же (і малодохідникам-добровольцям) доведеться додатково розрахувати податкові різниці за пп. 139.1.1 і 139.1.2 ПКУ. При цьому в результаті їх застосування вийде, що формування забезпечень (резервів) на розрахунок податку на прибуток не впливає. Базу оподаткування, зрештою, зменшують фактичні витрати, під які створюється резерв.

І ще один цікавий момент, про який не варто забувати при розрахунку «резервних» різниць за п. 139.1 ПКУ: у розрахунку враховують усю суму резерву, у тому числі ту, яку при нарахуванні включають до складу собівартості виробленої продукції (Дт 23, 91 — Кт 473).

Облік «трудових» резервів

Як ви могли помітити в нашій таблиці, з низки резервів, що обліковуються за правилами п. 139.1 ПКУ, випали суми забезпечень (резервів) витрат:

— на оплату відпусток працівникам;

— інших виплат, пов’язаних з оплатою праці;

— на сплату ЄСВ, що нараховується на такі виплати.

Це означає, що при нарахуванні таких резервів (забезпечень) розраховувати податкові різниці не потрібно.

Ну, а коригування таких резервів у бік зменшення веде до збільшення фінансового результату підприємства для цілей оподаткування.

Причому це правило діє і щодо малодохідних підприємств, і щодо підприємств-високодохідників.

Які ж, власне, «трудові» резерви, за якими не рахують податкові різниці?

Із забезпеченнями на оплату відпусток усе зрозуміло. Це відпускний резерв зі с. 5 цього номера. Не виникає запитань і щодо витрат на сплату ЄСВ — оскільки в цьому випадку йдеться про резерви на «трудові» виплати, то резервують і суму ЄСВ, яка буде нарахована на відповідні виплати (про це також див. на с. 5).

Але що це за «інші виплати, пов’язані з оплатою праці», під які також створюють резерви, що випадають із загальних «різничних» правил з пп. 139.1.1 і 139.1.2 ПКУ?

За роз’ясненнями контролерів, наприклад, не (!) проводять коригування фінрезультату за пп. 139.1.1 і 139.1.2 ПКУ на суму витрат на створення забезпечень:

— для виплати премій (див. лист ДФСУ від 15.05.2018 р. № 2134/6/99-99-15-02-02-15/ІПК);

— для виплати пенсійних зобов’язань на пільгових умовах працюючих і непрацюючих співробітників, які заробили пільговий стаж на підприємстві до досягнення ними пенсійного віку (див. листи ДФСУ від 04.04.2018 р. № 1371/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 19.01.2018 р. № 232/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, категорію 102.13 БЗ).

А взагалі універсальний рецепт з питання виплат, які пов’язані або, навпаки, не пов’язані з оплатою праці, податківці дали в листі ДФСУ від 26.03.2018 р. № 1237/6/99-99-15-02-02-15/ІПК. У ньому вони абсолютно справедливо рекомендували

Через те що облік «трудових» резервів ведуть за бухобліковими правилами без будь-яких коригувань, то особливого місця в декларації з податку на прибуток для них не передбачено. Суми нарахованого резерву, що потрапили до складу бухвитрат, «сидітимуть» у загальному фінансовому результаті підприємства, який показують за рядком 02 декларації.

Окремо потрібно сказати про облік нарахування «старих» трудових виплат за рахунок резервів, створених до 01.01.2015 р.

Якщо ви пам’ятаєте, до 01.01.2015 р. податківці не дозволяли збільшувати податкові витрати на суму резервів. Тому відпускні та інші виплати, під які створюються резерви, у податковому обліку могли потрапити до складу витрат тільки при їх фактичному нарахуванні.

У результаті після 01.01.2015 р., коли правила оподаткування змінилися, в усіх відповідальних платників, які в обліку не відступали від рекомендацій контролерів, виникла неприємна ситуація. До цієї дати суми нарахованих резервів не потрапили до податкових витрат через позицію податківців. А після цієї дати сума витрат, нарахованих і виплачених за рахунок «старих» резервів, не зменшує фінрезультат за правилами бухобліку.

Для того щоб такі витрати не були втрачені остаточно для податкових цілей, законодавці передбачили п. 24 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. У ньому говориться, що до складу витрат включають (точніше, зменшують фінансовий результат до оподаткування) витрати на оплату відпусток працівникам, та інші виплати, пов’язані з оплатою праці, які відшкодовані після 01.01.2015 р. за рахунок резервів, сформованих до цієї дати за правилами П(С)БО або МСФЗ (якщо такі витрати не були враховані при визначенні об’єкта оподаткування до 01.01.2015 р.).

На той факт, що на цій підставі до складу витрат підприємства потраплять «старі» пенсії, виплачені після 01.01.2015 р. за рахунок резервів, сформованих до 01.01.2015 р., контролери говорили в листах ДФСУ від 04.04.2018 р. № 1371/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 19.01.2018 р. № 232/6/99-99-15-02-02-15/ІПК (ср. ).

Для цих «перехідних» сум у додатку РІ до декларації передбачено рядок 4.2.11 (детальніше про порядок заповнення додатка РІ читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 10, с. 2).

І будьте уважні! Право зменшити фінрезультат на підставі п. 24 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ мають навіть ті малодохідні підприємства, які прийняли рішення не рахувати податкові різниці, передбачені розд. ІІІ ПКУ. Але, звісно ж, для цього доведеться подати додаток РІ до декларації з податку на прибуток (див. лист ДФСУ від 09.06.2016 р. № 12674/6/99-99-15-02-02-15).