Приложение РІ — разницы

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

В этой строке отражают сумму начисленной бухгалтерской амортизации ОС и НА (п. 138.1 НКУ).

Причем здесь же не забудьте учесть бухгалтерскую амортизацию, начисленную на непроизводственные ОС, в том числе на сумму их капитализируемых улучшений. Но имейте в виду: «налоговая» амортизация по ним равна нулю (т. е. «уменьшающей» разницы не будет). Ведь расходы на приобретение, изготовление, ремонты, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных ОС в налоговом учете амортизации не подлежат (п.п. 138.3.2 НКУ).

Важно: малоценные необоротные материальные активы (МНМА), а также библиотечные фонды и земельные участки не относятся в налоговом учете к ОС (см. п.п. 14.1.138 НКУ). А значит, по ним не возникают «амортизационные» разницы. Поэтому ни в «амортизационных» стр. 1.1.1, 1.2.1 приложения РI, ни в приложении АМ их отражать не нужно (см. письма ГФСУ от 28.10.2016 г. № 23357/6/99-99-15-02-02-15 и от 02.03.2017г. № 4349/6/99-99-15-02-02-15, ИНК ГФСУ от 11.01.2018 г. № 116/6/99-99-15-02-02-15/ІПК 102.05 БЗ).

То есть здесь показывают начисленную в течение отчетного периода бухамортизацию, которую накапливают по кредиту субсчетов:

— 131 «Износ основных средств»;

— 132 «Износ прочих необоротных материальных активов»;

— 133 «Накопленная амортизация нематериальных активов»;

— 135 «Износ инвестиционной недвижимости» — если предприятие оценивает инвестиционную недвижимость по первоначальной стоимости (см. письмо ГФСУ от 07.06.2016 г. № 12522/6/99-99-15-02-02-15).

Здесь же отражают сумму бухамортизации, начисленную на долгосрочные биологические активы, учитываемые по первоначальной стоимости (п. 11 П(С)БУ 30). Она начисляется по кредиту субсчета 134 «Накопленная амортизация долгосрочных биологических активов».

Учтите! Часть амортизации, отраженная по кредиту соответствующего субсчета счета 13 «Износ (амортизация) необоротных активов», могла еще не повлиять на бухгалтерский финрезультат отчетного периода. Ведь на конец такого периода она могла «зависнуть» в составе:

— капитальных инвестиций (сальдо по Дт сч. 15);

— незавершенного производства (сальдо по Дт сч. 23);

— остатков готовой продукции (сальдо по Дт сч. 26).

Между тем п. 138.1 НКУ требует корректировать именно сумму (!) начисленной бухамортизации. Поэтому ждать, когда начисленная амортизация попадет на расходы и поучаствует в определении финрезультата, не нужно (см. письмо ГФСУ от 30.05.2016 г. № 11769/6/99-99-15-02-02-15).

Обратите внимание: увеличить финансовый результат необходимо также на сумму амортизации, начисленной на ОС, безвозмездно полученные налогоплательщиком. Причем в налоговом учете ОС, полученные после 01.01.2015 г., предназначенные для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, подлежат амортизации согласно п. 138.3 НКУ. А вот с ОС, безвозмездно полученными плательщиком до 01.01.2015 г., не повезло. Для целей налогового учета такие активы к основным средствам не относятся (п. 11 подразд. 4 разд. ХХ «Переходных положений» НКУ), а значит, не амортизируются (102.5 БЗ).

Относительно улучшений арендованного ОС отметим следующее. Через строку 1.1.1 этого приложения арендатор увеличивает финрезультат до налогообложения на сумму бухамортизации, начисленной на стоимость улучшения (ремонта) арендованных ОС. А на сумму налоговой амортизации, начисленной по правилам п. 138.3 НКУ, финрезультат будет уменьшен (строка 1.2.1). Согласны с этим и налоговики (см. 102.5 БЗ). Напомним, в налоговом учете для расчета амортизации расходы на улучшение (ремонт) арендованных ОС зачисляются как отдельный объект группы 9 «другие основные средства» с минимально допустимым сроком полезного использования 12 лет

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

В данной строке приводят суммы (п. 138.1 НКУ):

1) уценки остаточной стоимости ОС и нематериальных активов, которые в отчетном периоде попали в бухгалтерские расходы: Дт 975 — Кт 10, 12;

2) потерь от уменьшения полезности объектов необоротных активов, включенные в состав прочих расходов: Дт 972 — Кт 131, 133.

Напомним, с 2017 года в НКУ прямо прописано, что стоимость ОС и НМА для целей «налоговой» амортизации устанавливается без учета их переоценки — дооценки или уценки (п.п. 138.3.1 НКУ, 102.05 БЗ). Именно эта строка предназначена для «очистки» налоговой стоимости ОС и НА от сумм бухгалтерских уценок и потерь. А в правой стороне приложения РI отражается, с аналогичной миссией, уменьшающая разница на сумму дооценок (строка 1.2.1.1) и выгод от восстановления полезности ОС (строка 1.2.1.2). Напомним, в «старой» форме приложения РІ это были строки 1.1.2 и 1.2.2 соответственно.

Учтите: при подсчете разниц в приложении РІ строчки с четырехзначными кодами участвуют наравне (!) с трехзначными

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

В эту строку заносят бухгалтерскую остаточную стоимость проданных и/или ликвидированных в отчетном периоде ОС и НА (п. 138.1 НКУ). В бухучете обороты за отчетный период: Дт 943 — Кт 286 и Дт 976, 977 — Кт 10, 11, 12.

Учтите: здесь учитываются исключительно ОС и НА, которые предназначены для использования в хозяйственной деятельности предприятия. Непроизводственным ОС уготованы свои отдельные корректирующие строки приложения РІ.

Продажа. При продаже остаточную стоимость объекта следует принимать на уровне той суммы, которая зафиксирована при переводе объекта продажи в необоротные активы, удерживаемые для продажи (Дт 286 — Кт 10, 11, 12). А вот отражать «продажную» разницу нужно именно в момент продажи объекта — сам перевод на субсчет 286 никакой роли не играет. Дело в том, что согласно п. 9 разд. ІІ П(С)БУ 27, если переведенные на субсчет 286 необоротные активы не будут реализованы до даты баланса, то в бухучете и финотчетности их отражают по меньшей из двух стоимостей — балансовой стоимости или чистой стоимости реализации. Если балансовая стоимость объекта окажется выше чистой стоимости реализации, то сумму превышения относят к прочим операционным расходам (Дт 946 — Кт 286). Правда, впоследствии стоимость таких «продажных» активов на субсчете 286 может быть и увеличена (Дт 286 — Кт 719), но только в пределах их балансовой стоимости (т. е. не более проведенного до этого уменьшения). Эти все манипуляции с балансовой стоимостью необоротных активов, числящихся на субсчете 286, не являются уценками/дооценками. Поэтому их не учитывают при расчете «уценочно-дооценочных» разниц и на величину «продажной» разницы они тоже не влияют.

Кстати, заметьте: появилась довольна странная консультация налоговиков (см. ИНК ГФСУ от 28.12.2017 г. № 3186/6/99-99-15-03-02-15/ІПК), где они говорят, что «продажные» разницы не распространяются на ОС, переведенные в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи (на субсчете 286). Но ведь любая продажа ОС, по правилам бухучета, обязательно сопровождается переводом его на счет 286. И что получается? Норма НКУ, предусматривающая «продажные» разницы по ОС, попросту «мертвая»…☹ Надеемся, что это всего лишь временное «помутнение», а не четкая позиция контролеров.

Важно! К продаже п.п. 14.1.202 НКУ относит также бесплатную передачу. Поэтому при бесплатной передаче ОС и НА их остаточную стоимость учитывают в составе показателя этой строки: Дт 976 — Кт 10, 11, 12. Правда, тут еще придется обратиться к «подарочной» разнице, подробнее о ней см. в комментариях к строкам 3.1.9 и 3.1.10 приложения РІ.

Ликвидация. При корректировке «ликвидационной» остаточной стоимости берем сумму, которая списана в состав расходов записью: Дт 976 — Кт 10, 11, 12. Надо отметить, что налоговики пытаются подтянуть под «ликвидационную» разницу также частичную ликвидацию объекта (ИНК ГФСУ от 11.12.2017 г. № 2926/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). На наш взгляд, это неправомерно (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 9, с. 5)

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

Это новая строка, и она предназначена для корректировки бухгалтерской остаточной стоимости непроизводственных ОС при их продаже и/или ликвидации.

Кстати, учтите: непроизводственными считают ОС, которые не предназначены для использования в хозяйственной деятельности (сравните с редакцией до 2017 года п.п.138.3.2 НКУ: «которые не используются»). То есть четче определено именно исходное предназначение объектов — их «непроизводственная» роль. Тем очевидней вывод: основанием для перевода объекта ОС в непроизводственное служит смена его предназначения, а не приостановка эксплуатации. Правда, в своих разъяснениях фискалы продолжают утверждать, что ОС, которые выведены из эксплуатации в связи с улучшением, являются непроизводственными (см. письма ГФСУ от 05.01.2017 г. № 76/6/99-99-15-02-02-15 и от 25.01.2017 г. № 1468/6/99-99-15-02-02-15). Мы с этим согласиться не можем (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 35-36, с. 43).

Продажа. В бухгалтерском учете, следуя общим правилам, непроизводственные ОС, которые решили продавать, переводят в необоротные активы, удерживаемые для продажи (П(С)БУ 27). Такие объекты зачисляют на субсчет 286 по балансовой (остаточной) стоимости. Начиная с месяца, следующего

за месяцем такого перевода, в бухгалтерском учете по ним прекращают начислять бухамортизацию (п. 6 П(С)БУ 27). Если удерживаемые для продажи объекты не реализованы и продолжают числиться в учете, то далее на дату баланса их отражают по наименьшей из двух стоимостей — балансовой стоимости или чистой стоимости реализации (п. 9 П(С)БУ 27). Такие корректировки стоимости объекта продажи в налоговых разницах участия не принимают и учитываются исключительно по правилам бухучета.

Итак, в этой строке отражаем бухгалтерскую остаточную стоимость непроизводственного ОС, которую принимаем на уровне суммы, зафиксированной в момент перевода объекта продажи в необоротные активы, удерживаемые для продажи (Дт 286 — Кт 10, 11, 12), но делаем это в момент продажи объекта.

Причем с этой строкой корреспондирует строка 1.2.3 приложения РІ, в которой отражается «уменьшающая» разница на сумму первоначальной стоимости непроизводственного объекта с учетом расходов на ремонт, реконструкцию, модернизацию или иные улучшения, в том числе отнесенные на расходы в бухучете в соответствии с П(С)БУ или МСФО, однако в размере не больше (!) суммы дохода от продажи (п. 138.2 НКУ). А это значит, что при продаже непроизводственных ОС расходы по ним участвуют в формировании объекта обложения налогом на прибыль, правда, в сумме не большей, чем доход. То есть для целей налогового учета не может быть убыточной продажи непроизводственного ОС.

Ликвидация. Через строку 1.1.3 этого приложения увеличиваем финрезультат на бухучетную остаточную стоимость (Дт 976 — Кт 10). А вот уменьшить финрезультат на первоначальную стоимость ликвидируемых объектов с учетом их ремонтов/улучшений (как при продаже) уже не получится. Ведь такая «уменьшающая» разница действует только при продаже непроизводственных ОС. В то же время расходы, связанные с ликвидацией непроизводственного ОС (например, его демонтаж, разборка и т. д.), «сыграют» в налоговом учете сполна — они через бухрасходы на общих основаниях уменьшат объект налогообложения. При этом запчасти, комплектующие, узлы, детали, оставшиеся после ликвидации, приходуют на баланс: или по чистой стоимости реализации (если их планируют продавать), или по цене возможного использования (если их планируют использовать в собственной хоздеятельности) (пп. 2.12, 2.13 Методических рекомендаций по бухучету запасов, утвержденных приказом Минфина от 10.01.2007 г. № 2).

Подробнее об учете непроизводственных ОС см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 17, с. 7

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

Это новая строка, и в ней отражается сумма расходов на ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных ОС или НА, отнесенных к расходам по правилам бухучета.

То есть корректировка касается именно ремонтов непроизводственных ОС, которые направлены на поддержание объекта в рабочем состоянии и которые по правилам бухучета включаем в расходы отчетного периода (п. 15 П(С)БУ 7).

А вот расходов на улучшение эта разница вообще не касается (хоть они здесь и указаны), поскольку улучшения относятся к капитализируемым расходам и в бухрасходах не участвуют. К тому же в налоговом учете они не амортизируются (п.п. 138.3.2 НКУ). Следовательно, улучшения непроизводственного ОС в любом случае на налоговый учет никакого влияния не окажут. В связи с этим не совсем понятно, для чего законодатель такие расходы упомянул в увеличивающей разнице, ведь, по идее, в части улучшений она никогда не «сработает».

Впрочем, сумму всех ремонтов, и в том числе улучшений непроизводственного ОС, позволяет учесть в расходах уменьшающая разница (строка 1.2.3 приложения РІ). Но она возникает при одновременном соблюдении двух условий: (1) исключительно при продаже (а не ликвидации) непроизводственного ОС и (2) в сумме не больше суммы дохода от такой реализации (последний абзац п. 138.2 НКУ). Кстати, учитывая 2-е условие, в налоговом учете «нет места» убыточной продажи непроизводственного ОС.

Подробно о ремонтах непроизводственных ОС см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 35-36, с. 14

Разница, которая уменьшает бухгалтерский финрезультат

В этой строке отражают налоговую амортизацию ОС и НМА, начисленную (рассчитанную) за отчетный период (п. 138.2 НКУ). Сюда переносят значение графы 5 строки 1.2.1 приложения АМ.

Правила налоговой амортизации фактически идентичны бухгалтерским (п.п. 138.3.1 НКУ). Отличия заключаются в том, что в налоговом учете

(1) запрещен производственный метод амортизации,

(2) учитываются минимально допустимые сроки полезного использования ОС и НМА (п.п. 138.3.3 НКУ),

(3) установлена фиксированная минимальная стоимость (6000 грн.), только при превышении которой объект в налоговом учете признается ОС (п.п. 14.1.138, п. 138.3 НКУ).

Кроме того, для целей «налоговой» амортизации стоимость ОС и НА устанавливается без учета их переоценки — дооценки или уценки. Об этом с 2017 года прямо сказано в п.п. 138.3.1 НКУ (102.05 БЗ). То есть база для расчета амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будет отличаться также на сумму бухгалтерской переоценки.

Кстати, интересный момент. Согласно п.п. 138.3.1 НКУ, не учитываются при расчете «налоговой» амортизации только суммы переоценки. А вот об уменьшении (восстановлении) полезности ничего не говорится. Поэтому, если подходить формально, изменение остаточной стоимости объекта ОС в результате таких операций следует учитывать при расчете «налоговой» амортизации. Хотя логично было бы применять тот же подход, что и к переоценке. К сожалению, фискалы своего мнения по этому вопросу пока не высказывали.

Обратите внимание: бывшие «упрощенцы», перешедшие на общую систему налогообложения, для налоговой амортизации берут балансовую стоимость ОС и НМА, определенную по правилам бухучета, на дату такого перехода (см. 102.05 БЗ).

Учтите: не подлежат амортизации в налоговом учете стоимость земельных участков, МНМА, библиотечных фондов и природных ресурсов (п.п. 138.3.1 НКУ, 102.05 БЗ), а также гудвилл, непроизводственные ОС и их ремонты/улучшения (п.п. 138.3.2 НКУ).

Повторим: для признания ОС производственным или непроизводственным главенствующую роль играет его предназначение, а не фактическое использование в конкретный промежуток времени. Это следует из определения непроизводственного ОС (п.п. 138.3.2 НКУ). А значит, основанием для перевода объекта ОС в непроизводственное служит смена его предназначения, а не приостановка эксплуатации (как, например, капремонт)

Разница, которая уменьшает бухгалтерский финрезультат

В данной строке показывают сумму дооценки остаточной стоимости ОС и НА в пределах предыдущих уценок, попавших в расходы (п. 138.2 НКУ): Дт 10, 12 — Кт 746. Заметьте: вершок (превышение дооценки над суммой предыдущих уценок) в доход не попадает — эта сумма увеличивает капитал в дооценках (Дт 10 — Кт 411, Дт 12 — Кт 412). В эту строку ее также не включают.

Подчеркнем: ст. 138 НКУ касается только тех сумм дооценок, которые влияют (!) на финрезультат в пределах ранее отнесенных в расходы уценок.

Заметьте: разницы по дооценке и выгодам от восстановления полезности разнесены по разным строкам приложения РІ, видимо, не случайно. К тому же они находятся в разных абзацах п. 138.2 НКУ.

В связи с этим не исключаем, что фискалы не разрешат, например, уменьшить финрезультат на сумму дооценки в пределах ранее включенных в расходы потерь от уменьшения полезности. Раньше проблем с этим не возникало, ведь обе разницы были указаны в одном абзаце.

Обратите внимание: «налоговую» амортизацию следует начислять на стоимость ОС и НА без учета их переоценки — дооценки или уценки (п.п. 138.3.1 НКУ).

Учтите: при подсчете разниц в приложении РІ строчки с четырехзначными кодами участвуют наравне (!) с трехзначными

Разница, которая уменьшает бухгалтерский финрезультат

В данной строке показывают (п. 138.2 НКУ) сумму выгод от восстановления полезности ОС и НА в пределах потерь от уменьшения полезности, отнесенных на расходы: Дт 131, 133 — Кт 742.

Учтите: при подсчете разниц в приложении РІ строчки с четырехзначными кодами участвуют наравне (!) с трехзначными

Разница, которая уменьшает бухгалтерский финрезультат

В этой строке отражают налоговую остаточную стоимость ликвидированных/проданных ОС и НА, определенную по правилам НКУ (п. 138.2 НКУ), кроме непроизводственных ОС и НА.

Сюда же включают остаточную стоимость бесплатно переданных объектов.

Имейте в виду: бухгалтерскую переоценку нельзя учесть в налоговом учете и при продаже переоцененного объекта ОС (см. письмо ГФСУ в Днепропетровской обл. от 24.10.17 г. № 2347/ІПК/04-36-12-32-20).

Обратите внимание! «Продажной» остаточной стоимостью будет тот показатель, который зафиксирован в налоговом учете при переводе объекта на субсчет 286 без учета корректировки (уменьшения) стоимости объекта (в частности, на сумму корректировки балансовой стоимости необоротных активов, удерживаемых для продажи, согласно п. 10 П(С)БУ 27).

Для целей налогообложения объекты, переведенные в категорию активов, удерживаемых для продажи, расцениваются просто как выведенные из эксплуатации (см. письмо ГФСУ от 20.07.2015 г. № 15174/6/99-99-19-02-02-15)

Разница, которая уменьшает бухгалтерский финрезультат

Это новая уменьшающая разница, и здесь отражается первоначальная стоимость объекта непроизводственных ОС и НА.

Обратите внимание: эта уменьшающая разница предусмотрена абз. 6 п. 138.2 НКУ и действует лишь при продаже объектов (ликвидация не учитывается), при этом ее проведение ограничено «потолком» — суммой дохода (выручки) от продажи объекта.

Причем, при продаже непроизводственных объектов ОС в расходах разрешается учесть любые (и «расходные», и «амортизируемые») расходы на ремонт. Однако в отношении первых стоит сделать оговорку.

Заметим, что нормы НКУ позволяли сохранять текущие ремонты непроизводственных ОС в расходах без каких-либо корректировок финрезультата. Соглашались с этим и контролеры (см. 102.05 БЗ). Поэтому считаем, что те «расходные» ремонтные расходы, которые до 01.01.2017 г. (по старым правилам) уже «сыграли» в налоговом учете (т. е. попали на расходы в бухучете, а следом и в налоговом учете), повторно учитывать в расходах при продаже непроизводственных средств не нужно. Ведь они раньше уже уменьшили объект налогообложения.

Имейте в виду: при бесплатной передаче непроизводственного объекта ОС или НА уменьшающая разница будет равна нулю. Связано это с ограничением первоначальной стоимости на сумму дохода (выручки), ведь при бесплатной продаже она нулевая.

Подчеркнем: уменьшить на первоначальную стоимость ликвидируемых непроизводственных объектов финрезультат не получится

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

В данной строке отражают общую величину созданных по бухучетным правилам резервов и обеспечений для возмещения предстоящих (будущих) расходов (п.п. 139.1.1 НКУ).

Обратите внимание: п.п. 139.1.1 НКУ не предусматривает корректировок по обеспечениям:

— на оплату отпусков работникам (субсчет 471 «Обеспечение выплат отпусков»);

— других выплат, связанных с оплатой труда (субсчет 477 «Обеспечение материального поощрения»).

Поэтому в целях заполнения этой строки берут обороты по кредиту субсчетов:

— 472 «Дополнительное пенсионное обеспечение»;

— 473 «Обеспечение гарантийных обязательств»;

— 474 «Обеспечение прочих расходов и платежей»;

— 475 «Обеспечение призового фонда (резерв выплат)»;

— 476 «Резерв на выплату джек-пота, не обеспеченного оплатой участия в лотерее»

Разница, которая уменьшает бухгалтерский финрезультат

Сюда заносят сумму расходов, которые фактически возмещены за счет сформированных в бухгалтерском учете резервов и обеспечений (п.п. 139.1.2 НКУ).

Исключения составляют обеспечения:

— на оплату отпусков работникам (субсчет 471);

— других выплат, связанных с оплатой труда (субсчет 477).

Таким образом, показатель этой строки формируют на основании дебетовых оборотов по субсчетам 472, 473, 474, 475 и 476

Разница, которая уменьшает бухгалтерский финрезультат

В этой строке отражают сумму корректировки (в сторону уменьшения) резервов и обеспечений для возмещения предстоящих (будущих) расходов, на величину, которой был увеличен бухгалтерский финрезультат отчетного периода (п.п. 139.1.2 НКУ). В бухучете — это оборот по Дт 472, 473, 474, 475 и 476 с Кт 719, либо сторнирующая запись, а не через увеличение доходов. Последняя интересна плательщикам, которые на грани 20-миллионного «порога». Опять же, не учитывают сумму корректировки обеспечений, учитываемых на субсчетах 471, 477.

Учтите: при подсчете разниц в приложении РІ строчки с четырехзначными кодами участвуют наравне (!) с трехзначными

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

Здесь показывают сумму отраженных в бухгалтерском учете расходов на создание резерва сомнительных долгов: Дт 944 — Кт 38. Это прямо прописано в п.п. 139.2.1 НКУ. То есть «снимаем» бухгалтерские расходы на формирование резерва сомнительных долгов (РСД) в полном объеме

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

В эту строку заносят сумму любой дебиторской задолженности (в том числе и соответствующую признакам «безнадеги» из пп. 14.1.11 НКУ), которая подлежит списанию сверх резервного фонда (т. е. попала в бухгалтерские расходы, минуя счет 38: Дт 944 — Кт 36, 37). Таким образом, эта норма нивелирует расходы на сумму любой списываемой в бухучете дебиторской задолжености

Разница, которая уменьшает бухгалтерский финрезультат

В данной строке приводят сумму корректировки резерва сомнительных долгов в сторону уменьшения (п.п. 139.2.2 НКУ).

Ее осуществляют, если в результате проведенной инвентаризации остаток резерва сомнительных долгов на конец отчетного периода окажется меньше, чем кредитовое сальдо счета 38. При этом величину

уменьшения определяют как разницу между рассчитанной величиной резерва на конец отчетного периода и сальдо по кредиту счета 38 на ту же дату. Отражают это записью: Дт 38 — Кт 719 либо сторнирующей записью (а не через увеличение дохода). Обратите внимание: здесь указывается именно корректировка резерва, а не его списание (проводка Дт 38 — Кт 36, 37 здесь не отражается)

Разница, которая уменьшает бухгалтерский финрезультат

Через эту строку с 2017 года можно уменьшать объект налогообложения на всю (!) сумму списываемой безнадежной дебиторской задолженности, как в рамках РСД, так и сверх его размера. Но только при обязательном выполнении единственного условия — соответствие признакам «безнадеги», прописанным п.п. 14.1.11 НКУ, причем независимо от периода создания РСД по такой задолженности. Подтверждают это и налоговики (см. письмо ГФСУ от 03.03.2017 г. № 4488/6/99-99-15-02-02-15). Кстати, налоговики рекомендуют поступать аналогичным образом даже при списании безнадежной дебиторской задолженности, по которой РСД, в принципе, не создавался (102.13 БЗ).

Немного истории. Напомним, до 2017 года в правилах п. 139.2 НКУ была допущена логическая ошибка. Финрезультат фактически уменьшался только на сумму расходов от списания безнадежной дебиторской задолженности, соответствующей признакам, определенным пп. 14.1.11 НКУ, в части, превышающей сумму РСД. Как видите, в 2017 году законодатель наконец исправил такую несправедливость.

Правда, по-любому, следует четко отслеживать соответствие списываемой дебиторской задолженности признакам «безнадеги» из п.п. 14.1.11 НКУ. Так, в частности, применительно к задолженности, по которой истек срок исковой давности (пп. «а» пп. 14.1.11 НКУ), налоговики придерживаются позиции, что она может относиться к безнадежной, только если соответствующие мероприятия по ее взысканию не привели к положительным результатам (см. письма ГФСУ от 06.04.2017 г. № 7207/6/99-99-15-02-02-15, от 20.04.2017 г. № 8387/6/99-99-15-02-02-15, от 21.04.2017 г. № 8490/6/99-99-15-02-02-15). Причем, учтите, если мероприятия по взысканию не были приняты, то, по мнению налоговиков (см. ИНК ГФСУ от 01.09.2017 г. № 1783/6/99-99-15-02-02-15/ІПК), задолженность с истекшим сроком исковой давности формально «подпадает» под безвозвратную финпомощь. А значит, появляются еще и «подарочные» разницы, согласно пп.140.5.9 и 140.5.10 НКУ (см. комментарий к строкам 3.1.9 и 3.1.10 приложения Р)

Эту строку заполняют банки и небанковские финансовые учреждения. Остальные предприятия проставляют прочерк

Эту строку заполняют банки и небанковские финансовые учреждения. Остальные предприятия проставляют прочерк

Эту строку заполняют банки и небанковские финансовые учреждения. Остальные предприятия проставляют прочерк

Эту строку заполняют банки и небанковские финансовые учреждения. Остальные предприятия проставляют прочерк

Эту строку заполняют банки и небанковские финансовые учреждения. Остальные предприятия проставляют прочерк

Эту строку заполняют банки и небанковские финансовые учреждения. Остальные предприятия проставляют прочерк

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

В этой строке отражают «увеличивающую» разницу по процентам, предусмотренную п. 140.2 НКУ.

Здесь отражают сумму превышения (Спрев) процентов по кредитам, займам и другим долговым обязательствам, начисленным в бухучете (СП), над 50 % суммы финансового результата до налогообложения (ФР), финансовых расходов (Рфин) и амортизационных отчислений (Ао) по данным финотчетности отчетного налогового периода, в котором происходит начисление процентов. На языке формул это выглядит так:

Спрев = СП - (ФР + Рфин +Ао)/2.

Напомним: с целью сравнения величины долговых обязательств с величиной собственного капитала берут усредненные (среднеарифметические, т. е. «на начало» и «на конец» отчетного периода) их значения (п. 140.2 НКУ).

При этом помним: в рамках года существует нарастающий итог. Из-за него сумму превышения «квартальщики» считают нарастающим итогом ежеквартально. Поэтому если, предположим, проценты (их часть) у «квартальщика», не зачлись / не полностью зачлись в I полугодии / за 9 месяцев, они еще

могут зачесться в декларации за год. А если не зачтутся и по году, то 95 % от их суммы можно перенести на следующий год (п. 140.3 НКУ).

Важно: эту разницу считают только в том случае, когда одновременно выполняются два условия:

(1) есть долговые обязательства (кредит, заем и т. п.) от связанных лиц — нерезидентов (определение см. в п.п. 14.1.159 НКУ);

(2) размер этих обязательств больше собственного капитала в 3,5 раза (для финучреждений и лизинговых компаний — в 10 раз). Причем, если среднее арифметическое значение собственного капитала на начало и конец отчетного налогового периода имеет отрицательное значение, то следует считать, что сумма долговых обязательств, определенных п. 140.1 НКУ, превышает сумму собственного капитала более чем в 3,5 раза (см. письмо ГФСУ от 30.05.2016 г. № 11751/6/99-99-15-02-02-15). А значит, условие выполняется.

Важно: при отрицательном значении суммы показателей: финрезультата до налогообложения, финансовых расходов и суммы амортотчислений (ФР + Рфин +Ао) финансовый результат корректируется на всю сумму начисленных процентов по долговым обязательствам, возникшим по операциям со связанными лицами — нерезидентами. Такое же мнение высказывали налоговики (см. письма от 06.04.2016 г. № 7540/6/99-99-19-02-02-15 и от 20.09.2016 г. № 20479/6/99-99-15-02-02-15, от 27.04.2016 г. № 9491/6/99-99-15-02-02-15, от 30.05.2016 г. № 11751/6/99-99-15-02-02-15).

Подчеркнем: разницы считают именно по процентам со связанными лицами — нерезидентами (а не по всем процентам) (см. письмо ГФСУ от 05.10.2015 г. № 21052/6/99-99-19-02-02-15). А потому, например, проценты по кредитам от резидентов или от «несвязанных» нерезидентов под ограничения из п. 140.2 НКУ не подпадают. К тому же не подлежат корректировке в соответствии с п. 140.2 НКУ процентные расходы по кредиту в пользу несвязанных лиц — резидентов даже при условии, если гарантом по такому кредиту будет связанное лицо — нерезидент (см. письмо ГФСУ от 06.06.2017 г. № 465/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). В общем, по таким процентам «процентные» разницы считать не нужно. И сам размер долгосрочных обязательств в таких случаях уже никакой роли не играет.

Обратите внимание: при расчете показателя Спрев учитывается вся сумма начисленных в бухгалтерском учете процентов в пользу связанных лиц — нерезидентов независимо от того, отражены ли такие проценты в расходах по правилам бухучета. То есть получается, что в расчете корректировки учитываются и проценты, включаемые в себестоимость квалификационных активов (см. письма ГФСУ от 18.11.2016 г. № 12293/Ф/99-99-15-02-02-14). Причем раньше налоговики придерживались более либерального подхода (см. письмо ГФСУ от 29.07.2015 г. № 7304/Ф/99-99-19-02-02-14 (утратило силу)). О том, что такой «мягкий» подход, к сожалению, не имел законодательной платформы, мы предупреждали (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 33, с. 41, 2017, № 10, с. 11).

Таким образом, для расчета суммы превышения по п. 140.2 НКУ следует учитывать всю сумму процентов, начисленных в бухучете в пользу связанных лиц — нерезидентов (даже если они еще не успели повлиять на бухфинрезультат), в том числе и капитализируемые проценты при создании квалификационных активов. Напомним: в бухгалтерском учете проценты начисляют проводкой: Дт 951, 952 — Кт 684. Некапитализируемую их величину списывают на финансовый результат записью: Дт 792 — Кт 951, 952.

Еще один момент: сумма из строки 3.1.1 за отчетный год, ежегодно уменьшенная на 5 %, будет учитываться в уменьшение финансового результата в строке 3.2.1 последующих лет до полного погашения (п. 140.3 НКУ). То есть 95 % от этой «несыгравшей» суммы процентов необходимо перенести в стр. 3.2.1 приложения РІ. Но при условии, что «впишетесь» в ограничение из п. 140.2 НКУ. Причем налоговики подтверждают возможность ежеквартального уменьшения финансового результата на сумму процентных неучтенных расходов прошлых периодов (см. письма ГФСУ от 24.05.2016 г. № 11229/6/99-99-15-02-02-15, 102.13 БЗ).

Однако, учтите, если при расчете ограничений, установленных п. 140.2 НКУ, суммарное значение показателей финансового результата до налогообложения, финансовых расходов и суммы

амортизационных отчислений имеет отрицательное значение за счет отрицательного значения финансового результата, то финансовый результат до налогообложения в отчетном периоде не подлежит уменьшению на сумму не списанных на начало отчетного периода процентов по долговым обязательствам по операциям со связанными лицами — нерезидентами (см. письмо ГФСУ от 29.06.2016 г., № 14132/6/99-99-15-02-02-15 и 102.13 БЗ)

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

В п.п. 140.5.8 НКУ речь идет о весьма специфических операциях (например, можно вспомнить о переклассификации привилегированных акций в финансовые обязательства).

П(С)БУ не содержат специальных норм для таких операций. В МСФО подобные операции упоминаются в параграфе 16Д МСБУ 32 «Финансовые инструменты: представление». То есть эту корректировку осуществляют только предприятия, которые составляют отчетность по МСФО.

Отметим, что п.п. 140.4.3 НКУ предусмотрено также уменьшение бухфинрезультата на сумму уценки таких «инструментов», переквалифицированных в финансовые обязательства — строка 3.2.2

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

Данная строка предназначена для «трансфертной» корректировки (п.п. 140.5.1 НКУ).

В ней показывают сумму самостоятельной корректировки при продаже товаров (работ, услуг) согласно п.п. 39.5.4.1 НКУ. То есть отражаем сумму превышения цены, определенной по принципу «вытянутой руки», над договорной (контрактной) стоимостью реализованных товаров (работ, услуг).

Важно (!): эту разницу считают исключительно по итогам отчетного года ( п.п. 140.5.1.НКУ). Причем контролируемые корректировки по обновленному п.п. 39.5.4.1 НКУ применяются к операциям, осуществляемым с 01.01.2017 г. (см. письмо ГФСУ от 10.04.2017 г. № 7384/6/99-99-15-02-02-15).

Сюда переносят суммарное значение графы 15 приложения ТЦ

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

Эта строка предназначена для «трансфертной» корректировки (п.п. 140.5.2 НКУ).

Здесь отражают сумму самостоятельной корректировки при приобретении товаров (работ, услуг) согласно п.п. 39.5.4 НКУ. У контролируемого плательщика финрезультат увеличивается на сумму превышения договорной (контрактной) стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) над ценой, определенной по принципу «вытянутой руки» (п.п. 140.5.2 НКУ).

Важно (!) эту разницу считают исключительно по итогам отчетного года (п.п. 140.5.2.НКУ). Причем контролируемые корректировки по обновленному п.п. 39.5.4.1 НКУ применяются к операциям, осуществляемым с 01.01.2017 г. (см. письмо ГФСУ от 10.04.2017 г. № 7384/6/99-99-15-02-02-15).

В данную строку переносят суммарное значение графы 17 приложения ТЦ

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

Данную строку заполняют предприятия, которые используют в бухучете метод участия в капитале согласно П(С)БУ 12 (пп. 12, 16) или МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости» (п.п. 140.5.3 НКУ). По этому методу инвестор на дату баланса корректирует (увеличивает или уменьшает) балансовую стоимость инвестиции на сумму изменений в собственном капитале объекта инвестирования «пропорционально своей доле (за исключением изменений, вызванных внутригрупповыми операциями между инвестором и объектом инвестирования)». Так вот, в этой строке показывают сумму потерь от инвестиций в ассоциированные, дочерние и совместные предприятия, рассчитанных по методу участия в капитале. В бухучете потери от участия в капитале отражают записью: Дт 961, 963 — Кт 141.

Корреспондирует строка 3.1.5 со строкой 3.2.2.1 приложения РI, в которой указывается уменьшение финрезультата на сумму доходов от участия в капитале других плательщиков налога на прибыль и плательщиков единого налога четвертой группы (п.п. 140.4.1).

Что же до упомянутого в этой строке метода пропорциональной консолидации, то формально с утратой силы М(С)БУ 31 «Доли в совместных предприятиях» с 01.01.2013 г. такого метода уже не существует.

Важно! «Увеличивающую» корректировку должны проводить все инвесторы, которые ведут учет по методу участия в капитале, независимо от того, в кого они инвестируют — в плательщика или в неплательщика налога на прибыль. А вот если ваш эмитент — единоналожник группы 3, то «уменьшающей» разницей в 2017 году воспользоваться не получится (п.п. 140.4.1 НКУ).

Все изменится с начала 2018 года. Финрезультат уже можно будет уменьшить на сумму доходов от участия в капитале получившего прибыль единщика группы 3. Сделать это можно будет благодаря тому, что из «уменьшающей» разницы, предусмотренной п.п. 140.4.1 НКУ (в редакции с 01.01.2018 г.), в части начисленных доходов от участия в капитале других единоналожников убрали конкретизацию их группы

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

В эту строку включают сумму 30 % стоимости товаров, в том числе необоротных активов, работ и услуг, приобретенных у неприбыльщиков (п.п. 140.5.4 НКУ).

Такая корректировка рассчитывается при условии, что общая сумма приобретений у неприбыльщиков совокупно за год превысила 25 размеров минимальной заработной платы (МЗП), установленной на 1 января отчетного года (в 2017 году — 80000 грн., в 2018 году будет «порог» 93075 грн.). Причем если такой лимит не «перешагнули», то ничего не корректируем, а вот с превышением предельного размера корректировать придется 30 % от всей суммы приобретений (а не только с суммы превышения). Такой подход подтвердили и фискалы (см. письма ГФСУ от 07.06.2017 г. № 533/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Рассчитывают такую корректировку с учетом следующего:

1) плательщики НДС в расчет берут стоимость товаров, необоротных активов, работ, услуг без НДС и именно такую стоимость покупок (без НДС) сопоставляют с 25-минзарплатным лимитом. Объяснением послужит тот факт, что финрезультат формируется без учета НДС, а потому и корректировка должна быть безНДСной;

2) датой приобретения следует считать дату оприходования активов на баланс, а для работ/услуг — дату подписания акта;

3) при покупке у бюджетников корректировку не применяют, а значит, при подсчете предельной суммы в 25 размеров МЗП приобретения у бюджетников участия также не принимают.

Кроме того, не подпадают под эту «разницу»:

— покупки у некоторых объединений страховщиков;

— контролируемые операции;

— операции, по которым сумму расходов плательщик подтверждает по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки».

В случае приобретения у неприбыльной организации основного средства 30 % его балансовой стоимости добавляем к финрезультату сразу по итогам того отчетного периода, в котором собственно состоялась покупка. Дожидаться момента отражения расходов через начисление амортизации не стоит, это ниоткуда не следует. Налоговики также считают, что бухрасходы в данном случае роли не играют (см. письма ГФСУ от 17.12.2015 г. № 27017/6/99-99-19-02-02-15 и от 26.06.2017 г. № 816/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Учтите: уменьшать в бухгалтерском учете стоимость приобретенных активов, работ или услуг на 30 % не следует, иначе вы дважды себе увеличите объект налогообложения

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

Здесь отражают сумму 30 % стоимости товаров, в том числе необоротных активов, работ и услуг, приобретенных у нерезидентов (п.п. 140.5.4 НКУ). Решающим условием является место регистрации такого нерезидента, т. е. если контрагенты-нерезиденты зарегистрированы в государствах (на территориях), указанных в п.п. 39.2.1.2 НКУ. Уточним: в этой норме НКУ речь идет о перечне государств (территорий), утвержденном Кабинетом Министров Украины. На протяжении 2016-2017 годов действовало распоряжение КМУ от 16.09.2015 г. № 977-р (а с 01.01.2018 г. такой перечень утвержден постановлением КМУ от 27.12.2017 г. № 1045).

Не подпадают под эту разницу:

— контролируемые операции;

— операции, по которым сумму расходов плательщик подтверждает по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки» (письмо ГФСУ от 04.01.2017 г. № 29/6/99-99-15-02-02-15).

Имейте в виду: для корректировки также используют договорную (контрактную) стоимость товаров (работ, услуг) независимо от того, отражены бухрасходы на их приобретение в отчетном периоде или нет (см. письмо ГФСУ от 07.06.2017 г. № 533/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Причем обратите внимание: налоговики требуют рассчитывать 30 % разницу ежеквартально, даже при условии, что операция не «подпадает» под контролируемую и есть возможность подтвердить обычность расходов по «правилу вытянутой руки». А вот «уйти» от этой разницы можно только по результатам года, подтвердив обычность расходов (см. ИНК ГФСУ от 11.12.2017 г. № 2924/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). С таким фискальным подходом можно спорить — наши аргументы будут опубликованы в ближайшем номере журнала.

Учтите: стоимость товаров, необоротных активов, работ, услуг, купленных у неприбыльщиков или «особых» нерезидентов, на 30 % уменьшать не нужно (см. письмо ГФСУ от 07.06.2017 г. № 533/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

В этой строке отражают сумму корректировки бухгалтерских расходов по начислению роялти в пользу нерезидента (п.п. 140.5.6 НКУ) и «особых» лиц (пп.140.5.7 НКУ). Причем согласно п.п. 140.5.7 НКУ корректировке подлежит сумма роялти в полном объеме, а вот по п.п. 140.5.6 НКУ размер корректировки определяется расчетно.

Предварительно оценим, попадают ли начисленные роялти под ограничения из п.п. 140.5.7 НКУ. Итак, в полном объеме подлежат корректировке роялти, если они начислены в пользу:

(1) нерезидентов, перечисленных в п. 1–4 п.п. 140.5.7 НКУ,

(2) лиц, которые уплачивают налог на прибыль в составе других налогов (кроме физических лиц, облагаемых в порядке, определенном разд. IV НКУ),

(3) юрлиц, которые освобождены от уплаты этого налога или уплачивают его по ставке («льготной») иной, нежели установлена в п. 136.1 НКУ.

Более детально (но с учетом обновлений НКУ) о перечне таких получателей роялти см. письмо ГФСУ от 31.05.2016 г. № 11820/6/99-99-15-02-02-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 51, с. 4.

Отдельно отметим роялти в пользу физлиц-единоналожников. Налоговики настаивают на разнице по расходам на роялти, выплачиваемые физлицу-единоналожнику (см. письмо ГФСУ от 09.03.2017 г. № 4772/6/99-99-15-02-02-18, 102.08 БЗ). Мы с этим не согласны. Все дело в том, что у физлиц-единоналожников роялти облагаются не как единоналожный доход, а как гражданский, т. е. по разд. IV НКУ. Учитывая это, разницы по роялти в пользу физлиц-единоналожников быть не должно!

А вот согласно п.п. 140.5.6 НКУ расчетно сумма корректировки определяется при начислении роялти в пользу нерезидентов (обычных нерезидентов и нерезидентов с низконалоговой юрисдикцией (из перечня стран, утвержденных распоряжением КМУ от 16.09.2015 г. № 977-р)), которые «прошли мимо» п. 1–4 п.п. 140.5.7 НКУ.

Для этого нужно сумму доходов от роялти, полученных в отчетном периоде (а не в прошлом году), увеличить на сумму, составляющую 4 % чистого дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за прошлый год (строка 2000 Отчета о финансовых результатах за предыдущий год). Затем полученное значение вычитают из общей величины начисленных в отчетном периоде роялти в пользу нерезидента. И если результат выйдет положительным, то проставляют его в этой строке.

Если доходов от роялти в отчетном периоде не было, то сравнивать придется только с 4 % от «чистого дохода» за прошлый год (т. е. с данными финансовой отчетности за 2016 год). Сумму «роялти-превышения» заносят в эту строку.

Не подпадают под эту «разницу»: контролируемые операции и операции, по которым сумму расходов плательщик подтверждает по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки».

Кстати, с 2018 года рассчитывать разницу в полном объеме придется резидентам — субъектам кинематографии Украины, которые платят роялти нерезидентам по сублицензионным договорам за использование или за предоставление права на использование аудиовизуальных произведений (в том числе фильмов), а также объектов авторского права и/или смежных прав, используемых при производстве (создании) аудиовизуальных произведений (в том числе фильмов). Такие нерезиденты считаются бенефициарными (фактическими) получателями (владельцами) касательно этих роялти (см. п.п.140.5.7 НКУ в редакции с 2018 года)

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

В этой строке отражают сумму перечисленных неприбыльщикам денежных средств и стоимость переданных им товаров, выполненных работ, предоставленных услуг сверх благотворительного лимита (п.п. 140.5.9 НКУ): Дт 949 — Кт 20, 22, 23, 26, 28, 377, Дт 976 — Кт 10-12.

Заполняют данную строку только в том случае, если величина благотворительных расходов в адрес неприбыльщиков превысила 4 % налогооблагаемой прибыли за прошлый (2016) год. То есть рассчитываем 4 %-й предел благотворительности на 2017 год от суммы, указанной в строке 04 «Об’єкт оподаткування (рядок 02 + рядок 03 РІ) (+, -)» налоговоприбыльной декларации за 2016 год. Причем считаем, что стоимость товаров/работ/услуг должна определяться по их балансовой стоимости на момент бесплатной передачи неприбыльщикам и без учета НДС.

Учтите! В эту строку заносят сумму превышения, т. е. ту сумму, которая вышла за рамки допустимого размера. Если прибыль по итогам прошлого года отсутствовала либо вообще были получены убытки (т. е. строка 04 декларации за 2016 год отрицательная), ГФСУ требует проведения корректировки на всю сумму предоставленной помощи (письмо ГФСУ от 16.09.2016 г. № 20223/6/99-99-15-02-02-15).

Кстати, отметим: не может рассматриваться как бесплатная передача для целей применения п.п. 140.5.9 НКУ операция по передаче коммунальным предприятием (ЖЭКом) дома на баланс ОСМД. Ведь принятый в управление дом в налоговом учете ЖЭКа не числится, поскольку он ему никогда и не принадлежал. А значит, право собственности на дом ни к кому не переходит. Согласны с этим и контролеры (см. письма ГФСУ от 29.12.2016 г. № 28479/6/99-99-15-02-02-15, от 21.03.2017 г. № 5532/6/99-99-15-02-02-15, от 06.11.2017 г. № 2530/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Правда, ранее по этому вопросу с налоговиками были некоторые «качели» (см. письмо ГФСУ от 01.08.2016 г. № 16481/6/99-99-15-02-02-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 79, с. 5).

Обратите внимание. Не распространяется вышеуказанная корректировка на (1) суммы денежных средств или стоимость специальных средств индивидуальной защиты (касок, бронежилетов, изготовленных в соответствии с военными стандартами), технических средств наблюдения, лекарственных средств и медицинских изделий, средств личной гигиены, продуктов питания, предметов вещевого обеспечения, а также (2) другие товары, выполненные работы, предоставленные услуги по перечню, утвержденному постановлением КМУ, при их передаче неприбыльным организациям для потребностей обеспечения проведения АТО (п. 33 подразд. 4 разд. ХХ НКУ). Действует это освобождение до окончания проведения АТО. Причем перечень других товаров, работ (услуг) был утвержден постановлением КМУ от 28.10.2016 г. № 758, вступившим в силу с 02.11.2016 г. (письмо ГФСУ от 09.12.2016 г. № 39425/7/99-99-15-02-01-17).

Новшества 2018 года. «Вывели» из под действия п.п. 140.5.9 НКУ пожертвования в пользу субъектов сферы физической культуры и спорта. Указали их в отдельном новом п.п. 140.5.14 НКУ. Предельный порог по таким расходам теперь составляет 8 %. То есть увеличить финрезультат придется на сумму «лишка», т. е. на сумму, которая вышла за рамки допустимого 8 %-го размера. Учтите: такие организации должны быть неприбыльными и внесены в Реестр неприбыльных учреждений и организаций на дату перечисления средств или передачи им товаров, работ, услуг. Если по части неприбыльности требование не выполняется, применять следует увеличивающую разницу из п.п. 140.5.10 НКУ (корректировать придется всю сумму).

К тому же есть новинка для кинематографистов. Так, с 2018 года им разрешено уменьшать финрезультат на сумму полученных государственных субсидий (п.п. 140.4.4 НКУ). Но при этом нужно увеличить финрезультат на сумму расходов, понесенных в текущем отчетном периоде за счет ранее полученных субсидий (в пределах суммы такой субсидии) (п.п. 140.5.13 НКУ)

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

Здесь показываем сумму стоимости (ориентироваться надо на себестоимость) товаров, безвозмездно переданных (п.п. 140.5.10 НКУ):

— «нулевикам» в соответствии с п. 44 подразд. 4 разд. XX НКУ;

— лицам, которые не являются плательщиками налога на прибыль (кроме физических лиц). Следуя нормам НКУ, исключение касается безвозмездных передач всем физлицам, в т. ч. и физлицам-предпринимателям. Однако налоговики, по настоянию Минфина (см. письмо Минфина от 10.04.2017 г. № 11210-09-10/9617) «выбросили» из этой категории физлиц-единоналожников, заставляя к бесплатным передачам в их пользу применять увеличивающую разницу из п.п. 140.5.10 НКУ (102.13 БЗ // «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 63, с. 4). А мотивируют они это тем, что «исключающая» формулировка («кроме физических лиц») касается лишь ФЛП-общесистемщиков. Ведь они уплачивают НДФЛ по унифицированной ставке 18 %.

Думаем, что указанную разницу также следует применять и к подаркам нерезидентам (кроме тех, кто считается плательщиком для целей налоговоприбыльного учета (кто к ним относится — читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 21, с. 11)).

Эта разница появилась в 2017 году.

Новшества-2018. Подпункт 140.5.10 НКУ немного дополнили. Теперь с начала 2018 год финрезультат придется увеличивать на сумму полной или частичной компенсации работодателем один раз в календарный год стоимости путевок на отдых, оздоровление и лечение на территории Украины налогоплательщика и/или его детей в возрасте до 18 лет. Но! При условии, что такая компенсация не включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход физлица. То есть то, что не обложено НДФЛ, будет фактически «вычищено» из бухрасходов (увеличит финрезультат)

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

В этой строке отражаем сумму расходов от признанных штрафов, пени, неустоек, начисленных согласно гражданскому законодательству и гражданско-правовым договорам в пользу лиц, не являющихся плательщиками налога на прибыль (кроме физлиц), и «прибыльщиков-нулевиков». Данная «увеличивающая» разница «заработала» с начала 2017 года.

Не применяются разницы к сумме штрафных (финансовых) санкций и пени, начисленных:

— контролирующими органами за нарушение требований налогового и другого законодательства, контроль за соблюдением которых возложен на такие контролирующие органы;

— в соответствии с гражданским законодательством и гражданско-правовыми договорами в пользу физических лиц. А вот в части штрафов в пользу физлиц-единоналожников Минфин, а по их настоятельному поручению и ГФСУ, требуют считать разницы (см. письмо Минфина от 10.04.2017 г. № 11210-09-10/9617, письмо ГФСУ от 18.04.2017 г. № 9772/7/99-99-15-02-02-17 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 39, с. 3). Причем исключили из категории «физических лиц» только ФОПов-единоналожников, а предприниматели-физлица, уплачивающие НДФЛ, таковыми остались…☺ Сразу скажем, нормы НКУ ничего подобного не содержат. Подробнее о «штрафных» разницах см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 21, с. 11.

Кстати, если пойти не по «санкционно-штрафному» варианту, а по пути возмещения убытков, то и «штрафную» разницу можно обойти, поскольку возмещение убытков штрафной санкцией (неустойкой) не является (письмо ГФСУ от 09.10.2017 г. № 2180/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

Здесь отражается «увеличивающая» разница, предназначенная для «втягивания» в налоговый учет неучтенного дохода бывшими единоналожниками.

Речь идет о ситуации, когда предприятие отгрузило товар на упрощенной системе, а оплату получило после перехода на общую систему. Так вот, в этой строке плательщик отражает сумму дохода, полученного в качестве оплаты за товары (работы, услуги), отгруженные (предоставленные) во время пребывания на упрощенной системе налогообложения (п.п. 140.5.12 НКУ). Причина очевидна — ведь вследствие смены системы налогообложения указанная операция фактически не облагается налогом ни на упрощенной, ни на общей системе, то есть «выпадает» из-под налогообложения.

Помните: данная корректировка появилась с начала 2017 года и она обязательна для всех (высокодоходников и малодоходников-добровольцев) бывших единоналожников независимо от группы ЕН. А вот с 2018 года плательщикам, переходящим на общую систему налогообложения с ЕН группы 4, пользоваться этой корректировкой уже не придется. И это вполне объяснимо, ведь особенности определения дохода, предусмотренные ст. 292 НКУ, из числа юрлиц касаются лишь единоналожников группы 3.

Если с неучтенными доходами законодатель ситуацию «разрулил», то с двойным налогообложением дело обстоит хуже. Имеется в виду ситуация, когда предприятие получило аванс на упрощенной системе, а отгрузило товар после перехода на общую систему.

Было бы логично действовать подобным образом. Например: позволить уменьшать финрезультат на сумму стоимости товаров, отгруженных под оплату, полученную на упрощенке. Пусть и с одновременным увеличением финрезультата на сумму себестоимости отгруженных товаров. Но, к сожалению, ничего похожего законодатель не рассматривает.

Поэтому в такой ситуации плательщик сталкивается с задвоением доходов (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 52, с. 35). Для тех, кто не хочет с этим мириться, можно предложить отражать уменьшение финрезультата на сумму бухгалтерского дохода и одновременное его увеличение на сумму себестоимости реализованного товара. А так как места в приложении РІ для этого нет, то отразить такие разницы можно в строках этого приложения:

– 4.2.9 — для уменьшения финрезультата и

– 4.1.12 — для увеличения финрезультата.

При этом согласно п. 46.4 НКУ следует в специальном поле декларации объяснить причину осуществленной корректировки.

Но, к сожалению, такой подход, вероятнее всего, придется отстаивать в суде. Апеллировать можно к ч. 2 ст. 17 Хозяйственного кодекса Украины. Точнее, к трактовке этой нормы налоговиками. В частности, в письме ГФСУ от 29.12.2015 г. № 27999/6/99-95-42-01-16-01 они отмечают, что законы, которыми регулируется налогообложение субъектов хозяйствования, должны предусматривать устранение двойного налогообложения

Разница, которая уменьшает бухгалтерский финрезультат

Здесь приводят «не сыгравшие» в налоговом учете прошлых периодов проценты по долговым обязательствам от «связанного» нерезидента (п. 140.3 НКУ). То есть сюда переносят уменьшенное на 5 % значение строки 3.1.1 такого приложения за прошлый год. Напомним, такие проценты разрешено переносить «на будущее» (правда, уже в чуть урезанном объеме — в размере 95 % от несыгравшей суммы до полного ее погашения с оглядкой на 50 % ограничение из п. 140.2 НКУ) (см. 102.13 БЗ).

Причем, в их числе «старые» непогашенные проценты, не попавшие до 01.01.2015 г. в расходы в налоговом учете из-за «процентных» ограничений «старой» ст. 141 НКУ (см. п. 20 подразд. 4 разд. ХХ НКУ).

Но имейте в виду: если при расчете ограничений, установленных п. 140.2 НКУ, суммарное значение показателей финансового результата до налогообложения, финансовых расходов и суммы амортизационных отчислений имеет отрицательное значение за счет отрицательного значения финансового результата, то финансовый результат до налогообложения в отчетном периоде не подлежит уменьшению на сумму не списанных на начало отчетного периода процентов по долговым обязательствам по операциям со связанными лицами — нерезидентами (см. письмо ГФСУ от 29.06.2016 г., № 14132/6/99-99-15-02-02-15 и 102.13 БЗ)

Разница, которая уменьшает бухгалтерский финрезультат

На сумму уценки «инструментов» собственного капитала, переквалифицированных в финансовые обязательства, необходимо уменьшить бухфинрезультат (п.п. 140.4.3 НКУ). Корректировку осуществляют согласно МСФО 32 «Финансовые инструменты: представление» (например, привилегированных акций). Причем НП(С)БУ не содержат подобных норм. Таким образом, данную «уменьшающую» корректировку применяют исключительно предприятия, составляющие отчетность по МСФО.

Эта строка корреспондирует со строкой 3.1.2 данного приложения (п.п. 140.5.8 НКУ)

Разница, которая уменьшает бухгалтерский финрезультат

Сюда заносят сумму начисленных в бухучете доходов от участия в капитале (п.п. 140.4.1 и п. 40 подразд. 4 разд. ХХ НКУ):

— других плательщиков налога на прибыль;

— плательщиков единого налога группы 4.

Источник информации для заполнения данной строки: Дт 141 — Кт 721, 723.

Напомним, что начисленные расходы от участия в капитале убирает «увеличивающая» финрезультат разница по строке 3.1.5 приложения РI.

Имейте в виду: уменьшающая разница из п.п. 140.4.1 НКУ касается как (1) начисленных доходов от участия в капитале, так и (2) начисленных доходов в виде дивидендов, подлежащих получению плательщиком от других плательщиков. Так вот, высокодоходники, учитывающие инвестиции по методу участия в капитале, не должны уменьшать финрезультат второй раз на сумму дивидендов «к получению». Это косвенно подтверждает и сам бухучет: у плательщиков, ведущих учет инвестиций по методу участия в капитале, начисленные «к получению» дивиденды в состав дохода (фактически повторно) не попадают, а только уменьшают балансовую стоимость финансовых инвестиций (Дт 373 — Кт 141).

Благодаря подкорректированному п.п. 140.4.1 НКУ с 2018 года будут отражать в «уменьшающей» корректировке сумму начисленных доходов от участия в капитале других плательщиков налога на прибыль предприятий и плательщиков единого налога независимо от группы (а не только плательщиков единого налога группы 4).

Учтите: при подсчете разниц в приложении РІ строчки с четырехзначными кодами участвуют наравне (!) с трехзначными

Разница, которая уменьшает бухгалтерский финрезультат

В данной строке показывают признанные в бухгалтерском учете доходы в виде дивидендов, которые причитаются к получению от других предприятий, уплачивающих дивидендные авансы, и плательщиков единого налога (п.п. 140.4.1 и п. 40 подразд. 4 разд. ХХ НКУ). Не «в счет» такие эмитенты, как институты совместного инвестирования и плательщики, прибыль которых освобождается от налогообложения согласно НКУ (в рамере прибыли, освобожденной от налогообложения).

Начисляют дивиденды записью: Дт 373 «Расчеты по начисленным доходам» — Кт 731 «Дивиденды полученные».

Напомним: единоналожники не освобождались от уплаты дивидендного аванса.

А вот с нового 2018 года юрлица — плательщики единого налога вздохнут с облегчением: им больше не придется уплачивать авансовый взнос при выплате дивидендов своим учредителям из числа юридических лиц (соответственно «подрихтовали» п.п. 57.1¹.2 НКУ). При этом «симметрично» подправлена уменьшающая разница, предусмотренная п.п. 140.4.1 НКУ. Она больше не будет позволять «вычищать» из финрезультата доходы в виде дивидендов, полученных плательщиком налога на прибыль от плательщиков единого налога

Разница, которая уменьшает бухгалтерский финрезультат

В этой строке приводят (и «высокодоходники», и «малодоходники») абсолютную величину убытка, задекларированного в строке 04 «Об’єкт оподаткування (рядок 02 + рядок 03 РІ) (+, -)» декларации за 2016 год (п.п. 140.4.2 НКУ).

Фактически в этой строке «квартальщики» отражали убытки (в случае их наличия) при составлении декларации за 1 квартал, полугодие, 9 месяцев 2017 года и дальше дублируют их за год.

Напомним: прошлогодние налоговые убытки 2016 года (в которых могут «сидеть» и совсем старые убытки, учет которых регулируется п. 3 подразд. 4 разд. ХХ НКУ) не обрываются. А их переносят дальше на следующие периоды до полного погашения такого отрицательного значения (п.п. 140.4.2 НКУ). Ничего не изменилось в этом вопросе и для отчетности, подаваемой за периоды с 1 января 2018 года

Эту строку заполняют страховщики. Он корректирует финрезультат на разницу между приростом (убытком) по сформированным в текущем периоде страховым резервам по данным бухучета и приростом (убытком) соответствующих резервов, рассчитанных по методике, определенной уполномоченным органом, осуществляющим госрегулирование в сфере финансовых услуг.Положительное значение разницы попадает в эту строку, а отрицательное значение — в стр. 4.2.1 приложения РI.

Остальные предприятия проставляют прочерк

Эту строку заполняют страховщики. Они корректируют финрезультат на разницу между приростом (убытком) по сформированным в текущем периоде страховым резервам по данным бухучета и приростом (убытком) соответствующих резервов, рассчитанных по методике, определенной уполномоченным органом, осуществляющим госрегулирование в сфере финансовых услуг. Отрицательное значение попадает в эту строку, а положительное — в стр. 4.1.1 приложения РI.

Остальные предприятия проставляют здесь прочерк

Різниці щодо операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

В данной строке отражают отрицательный финансовый результат (убыток) от операций по отчуждению ценных бумаг, полученный по правилам П(С)БУ или МСФО (п.п. 141.2.1 НКУ). То есть строку заполняют, когда оборот по Дт 793 с Кт 971 превышает оборот по Дт 741 с Кт 793. Заметьте: для профторговцев считаем обороты по субсчетам 702 и 902, для остальных — обороты по субсчетам 741 и 971.

Корреспондирует строка 4.1.2 со строкой 4.2.2 приложения РІ. Причем «фишка» в том, что у предприятия может возникнуть только одна из двух корректировок: по стр. 4.2.2 или по стр. 4.1.2 приложения РI. В итоге текущий бухфинрезультат исключают из объекта налогообложения.

По сути, корректировки в строках 4.1.2, 4.1.3 и 4.2.2 призваны «очистить» бухгалтерский финрезультат до налогообложения на сумму «бухгалтерских» прибылей (убытков) от операций с ЦБ.

«Ценнобумажные» разницы не распространяются на (п.п.141.2.6 НКУ):

1) операции по размещению, погашению, выкупу и последующей продаже, конвертации ЦБ собственного выпуска, а также векселедателей, залогодателей и других лиц, которые выдали неэмиссионные ценные бумаги, при выдаче и погашении таких ЦБ;

2) операции РЕПО, операции учета векселей, другие операции с ЦБ, которые в соответствии с П(С)БУ признаются кредитными;

3) операции с деривативами.

То есть, по операциям по продаже или иному отчуждению векселей, в том числе с дисконтом, векселедержатель определяет отдельно общий финансовый результат и осуществляет корректировки согласно п. 141.2 НКУ. При этом операции по выдаче и погашению векселей налогоплательщик отражает в составе финансового результата до налогообложения по правилам бухучета, без определения по таким операциям разниц (102.16 БЗ).

Кроме того, эти разницы не считают по операциям продажи/иного отчуждения корпоративных прав, выраженных в иной, нежели ЦБ, форме (см. письмо ГФСУ от 14.04.2016 г. № 8393/6/99-99-19-02-02-15, ИНК ГФСУ от 12.10.2017 г. № 2222/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, 102.16 БЗ)

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

В этой строке отражаем сумму отрицательного общего результата переоценки ЦБ (общая сумма уценок ценных бумаг превышает общую сумму их дооценок за налоговый (отчетный) период) (кроме государственных ценных бумаг или облигаций местных займов), отраженного в составе финансового результата до налогообложения налогового (отчетного) периода в соответствии с П(С)БУ или МСФО.

Сюда заносят отрицательный результат переоценок из стр. 4.1.3 приложения ЦП, который соответствует положительному значению: (Дт 970 — Кт 14, 352) - (Дт 14, 352 — Кт 740).

Впоследствии эту сумму учитываем в стр. 04 приложения ЦП следующего периода — тем самым определяем общий налоговый финрезультат по ЦБ, с учетом отрицательных бухпереоценок, не учтенных в прошлом периоде

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

В данной строке показывают сумму положительного общего финрезультата от операций по продаже / иному отчуждению ЦБ (п.п. 141.2.5 НКУ). То есть сюда переносим положительный показатель стр. 4.1.4 приложения ЦП. Этот показатель учитывает не только отрицательный финрезультат от операций по продаже и иному отчуждению ЦБ, но и отрицательный общий результат переоценки ЦБ, не учтенный в предыдущих налоговых периодах.

А вот отрицательный налоговый ценнобумажный финрезультат учитываем в следующем отчетном периоде по строке 03 приложения ЦП (п.п. 141.2.4 НКУ)

Разница, которая уменьшает бухгалтерский финрезультат

Сюда заносят сумму «бухгалтерской» прибыли от продажи или иного отчуждения ценных бумаг, полученную по правилам П(С)БУ или МСФО (п.п. 141.2.2 НКУ). Таким образом, эту строку заполняют, если оборот по Дт 741 с Кт 793 превышает оборот по Дт 793 с Кт 971

Эту строку заполняют страховщики и отражают в ней налог на доход, рассчитанный по ставке 3 %. Остальные предприятия проставляют прочерк

Разница, которая уменьшает бухгалтерский финрезультат

Данная строка предназначена для «трансфертной» корректировки. В ней показывают сумму пропорциональной корректировки доходов согласно п.п. 39.5.5 НКУ

Разница, которая уменьшает бухгалтерский финрезультат

Данная строка предназначена для «трансфертной» корректировки. В ней показывают сумму пропорциональной корректировки расходов согласно п.п. 39.5.5 НКУ

Данную строку заполняют любые предприятия-страхователи (как малодоходники — эта разница из разд. ІІ НКУ, а значит, распространяется и на них тоже; так и высокодоходники), которые уплачивали за своих работников платежи по договорам долгосрочного страхования жизни, негосударственного пенсионного обеспечения, добровольного медицинского страхования и досрочно разрывают такие договоры, в результате чего происходит частичная выплата страховой суммы, а обязательства страховщика прекращаются.

Признаки указанных договоров названы в пп. 14.1.52, 14.1.52¹ и 14.1.52² НКУ.

Тогда в этой строке отражаем сумму признанных в бухучете расходов на уплату страховых платежей (взносов, премий), увеличенную на сумму пени в размере 120 % учетной ставки НБУ, действовавшей на конец отчетного периода, в котором произошло расторжение договора/договор перестал соответствовать требованиям.

В порядке заполнения этой строки в сравнении с прошлым годом ничего не изменилось

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

Здесь приводят сумму бухгалтерской амортизации необоротных активов, связанных с добычей полезных ископаемых (п. 19 подразд. 4 разд. XX НКУ):

1) не введенных в эксплуатацию по состоянию на 1 января 2015 года;

2) стоимость которых в бухучете увеличена на сумму налоговых расходов, уменьшивших объект налогообложения в соответствии с п.п. «з» п.п. 138.8.5 НКУ в редакции, действовавшей до 01.01.2015 г.

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

В эту строку заносят сумму потерь от уменьшения полезности необоротных активов, связанных с добычей полезных ископаемых (п. 19 подразд. 4 разд. XX НКУ):

1) не введенных в эксплуатацию по состоянию на 1 января 2015 года;

2) стоимость которых в бухучете увеличена на сумму налоговых расходов, уменьшивших объект налогообложения в соответствии с п.п. «з» п.п. 138.8.5 НКУ в редакции, действовавшей до 01.01.2015 г.

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

В этой строке отражают сумму расходов по разведке/доразведке и обустройству нефтяных и газовых месторождений, которые (п. 19 подразд. 4 разд. XX НКУ):

1) признаны в бухучете расходами отчетного периода в связи с технической невозможностью и/или экономической нецелесообразностью дальнейшей добычи полезных ископаемых;

2) были учтены при определении объекта обложения налогом на прибыль в соответствии с п.п. «з» п.п. 138.8.5 НКУ в редакции, действовавшей до 01.01.2015 г.

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

Эту строку (строка 4.1.12 старой формы приложения РІ) заполняет продавец (товаров, работ, услуг) при завершении ранее начатой (до 01.01.2015 г.) процедуры урегулирования его сомнительной дебиторки согласно «старой» редакции п.п. 159.1.1 НКУ, дабы снивелировать ранее уменьшенный доход (п.п. 1.1 п. 17 подразд. 4 разд. ХХ НКУ).

Увеличить после 01.01.2015 г. бухфинрезультат продавец обязан при наступлении одного из следующих событий: если суд

— не удовлетворил иск (заявление) продавца;

— удовлетворил его частично;

— не принял такой иск (заявление) к производству (рассмотрению);

— удовлетворил иск (заявление) покупателя о признании недействительными требований о погашении его задолженности перед продавцом или ее части.

Исключение — прекращение судом производства по делу полностью или частично в связи с погашением покупателем задолженности или ее части после подачи продавцом иска (заявления).

Эта строка корреспондирует со строкой 4.2.6

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

В данной строке покупатель товаров, работ, услуг отражает стоимость признанной судом или по исполнительной надписи нотариуса задолженности, меры по взысканию которой начаты до 01.01.2015 г. (п.п. 1.1 п. 17 подразд. 4 разд. ХХ НКУ)

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

В этой строке продавец, чтобы снивелировать ранее (до 01.01.2015 г.) уменьшенный (на величину поставленных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг) доход, показывает сумму погашенной покупателем признанной им полностью или частично (самостоятельно или по процедуре принудительного взыскания) задолженности (п.п. 1.2 п. 17 подразд. 4 разд. ХХ НКУ): Дт 311 — Кт 361, 377, 716.

Эта строка корреспондирует со строкой 4.2.8 этого приложения

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

Эта разница для всех. То есть как малодоходники, так и высокодоходники отражают в этой строке сумму денежных средств, поступившую на банковский счет или в кассу предприятия на протяжении 2017 года в погашение дебиторской задолженности по операциям, налоговый доход по которым определялся до 01.01.2015 г. «по деньгам» (абзац первый п. 18 подразд. 4 разд. ХХ НКУ).

Так, например, «по деньгам» до 2015 года в налоговых доходах могли очутиться договорные санкции (штрафы, неустойки и пеня; «старый» п. 137.13 НКУ), а также суммы получаемого страхового возмещения («старый» п.п. 140.1.6 НКУ). Поэтому, если такие суммы начислили в бухучете еще в 2014-м, а получили только в 2017-м, их заносят в эту строку.

Кроме того, эту строку «смелые» плательщики могут использовать для увеличения финрезультата на себестоимость отгруженного товара, оплаченного плательщиков еще на упрощенке. То есть речь идет о двойном налогообложении доходов по переходным операциям при смене упрощенной системы налогообложения на общую. В частности, когда предприятие получило аванс на упрощенной системе, а отгрузило товар после перехода на общую систему. Корреспондировать с этой строкой будет «уменьшающая» стр. 4.2.9 этого приложения (на сумму стоимости товаров, отгруженных под оплату, полученную на упрощенке). Более детально особенности этой «скользкой» ситуации см. в комментариях к строке 3.1.12 приложения РІ. Напомним только, что при этом следует в специальном поле декларации объяснить причину осуществляемых корректировок (п. 46.4 НКУ).

Еще один момент: ввиду особенностей налогового учета до 01.01.2015 г. факторинговых операций (признание доходов по дате поступления денежных средств с одновременным отражением сумм расходов в размере задолженности), фискалы в части учета доходов указывают на необходимость использования п. 18 подразд. 4 разд. ХХ НКУ (см. письмо ГФСУ от 17.12.2015 г. № 27010/9/99-99-19-02-02-15)

Эту строку заполняют банки. Остальные предприятия проставляют прочерк

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

Данная норма НКУ вступила в силу 20.09.2015 г. Распространятся она на тех немногочисленных налогоплательщиков, которые получили внешние кредиты (займы) под государственные гарантии, обслуживание и погашение которых осуществляется за счет средств Госбюджета Украины, по перечню, определенному КМУ, в результате осуществления сделок, указанных в п. 14 разд. «Заключительные положения» Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 2015 год». В этой строке отражаем расходы, возникающие по правилам бухучета при списании безнадежной дебиторской задолженности за поставленные товары (работы, услуги), подлежащие оплате за счет средств Госбюджета Украины — в размере, который не превышает сумму доходов, определенную в строке 4.2.12 этого приложения (абзац второй п. 36 подразд. 4 разд. XX НКУ)

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

С целью погашения задолженности перед кредиторами согласно плану санации должник осуществляет поставки товаров (основных средств, нематериальных активов, прав требований и т. д.).

В этой строке предусмотрены корректировки для предприятия (должника) на разницы относительно финансовой реструктуризации, предусмотренные п. 39 подразд. 4 разд. XX НКУ, в случае соблюдения требований Закона Украины «О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом» от 14.05.1992 г. № 2343-XII (см. ИНК ГФСУ от 05.09.2017 г. № 1812/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Здесь предприятие-должник отражает 1/3 суммы доходов, признанных в связи с уменьшением (расформированием) резервов, на которую уменьшался финансовый результат до налогообложения в соответствии с пп. 1 п. 39 подразд. 4 разд. XX НКУ, в каждом из трех лет, следующих за годом, в котором был согласован план реструктуризации по Закону о финансовой реструктуризации или утвержден план санации согласно ст. 6 Закона Украины «О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом» с учетом особенностей, установленных Законом о финансовой реструктуризации

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

В этой строке указывается сумма расходов, которая учтена при определении объекта обложения налогом на прибыль до 01 января 2015 года и учтена в составе расходов в соответствии с НП(С)БУ или МСФО при определении финансового результата до налогообложения после 1 января 2015. То есть, если расходы уже учли до 01.01.2015 г. в налоговом учете, ну а теперь они опять «выросли» по бухучетным правилам, то осуществляют корректировку финрезультата на основании «переходного» п. 42 подразд. 4 разд. ХХ НКУ, который введен в действие с 01.01.2017 г. Например, проведены улучшения ОС до 01.01.2015 г. и отнесены в пределах 10 % лимита на налоговые расходы, а после 01.01.2015 г. — повторные расходы через бухамортизацию улучшений (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 52, с. 37). Аналогично следует поступать и с задвоением доходов, для них уготована строка 4.2.15 приложения РІ.

Обратите внимание, по мнению налоговиков (101.13 БЗ), раз п. 42 ввели с 01.01.2017 г., то по нему корректировке подлежат доходы и расходы, которые возникают в отчетных налоговых периодах после (!) 31.12.2016 г. Поэтому, если у вас уже прошли повторные расходы в 2015 — 2016 гг., тогда вам как раз выгодна позиция налоговиков, согласно которой не надо убирать двойные расходы прошлых лет. Однако мы с этой позицией не согласны и рекомендовали бы не убирать «двойные» расходы, если с таким выводом не будет индивидуальной консультации в ваш адрес (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 95, с. 3)

Разница, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат

Здесь указывается сумма начисленной ускоренной амортизации основных средств 4 группы за весь налоговый (отчетный) период ее начисления. Иными словами, через строку 4.1.17 «снимаем» начисленную ранее ускоренную амортизацию. Причем корреспондирует эта строка со строкой 4.2.16, в которой взамен ускоренной амортизации учитываем обычную за аналогичные налоговые (отчетные) периоды.

Напомним: начиная с 01.01.2017 г. налогоплательщики во время расчета амортизации по прямолинейному методу применительно к основным средствам 4 группы могут использовать.минимально допустимый срок амортизации 2 года. Для применения ускоренных сроков начисления амортизации нужно соблюсти определенные условия, установленные п. 43 подразд. 4 разд. ХХ НКУ (использовать ОС в собственной хозяйственной деятельности, не отчуждать и т. д.). В случае их нарушения до окончания периода начисления амортизации (2 года) налогоплательщик в налоговом (отчетном) периоде, в котором имел место факт такого несоблюдения, обязан применить «санкционные» разницы.

Кстати, как отмечают налоговики (ИНК Офиса крупных налогоплательщиков ГФСУ от 20.06.2017 г. № 732/ІПК/28-10-01-03-11), указанные корректировки проводятся в случаях:

— ликвидации основных средств 4 группы (прекращения использования их в собственной хозяйственной деятельности);

— бесплатной передачи;

— внесения в уставный капитал;

— кражи.

А вот при осуществлении ремонта ОС (и, соответственно, выводе их из эксплуатации или консервации) необходимость пересчета амортизации в пределах одного из налоговых (отчетных) периодов начиная с 1 января 2017 года до 31 декабря 2018 года не возникает

Разница, которая уменьшает бухгалтерский финрезультат

В данной строке продавец, чтобы снивелировать ранее (до 01.01.2015 г.) уменьшенные согласно требованиям «старого» п.п. 159.1.1 НКУ расходы, показывает сумму себестоимости (ее части) товаров, работ, услуг (п.п. 1.1 п. 17 подразд. 4 разд. ХХ НКУ). Делает он это, если суд не удовлетворил иск (заявление) такого продавца или удовлетворил его частично, или не принял такой иск (заявление) к производству (рассмотрению), или наоборот — удовлетворил иск (заявление) покупателя о признании недействительными требований о погашении его задолженности перед продавцом или ее части (кроме прекращения судом производства по делу полностью или частично в связи с погашением покупателем задолженности или ее части после подачи продавцом иска (заявления))

Разница, которая уменьшает бухгалтерский финрезультат

В этой строке покупатель, который погасил долг перед продавцом (самостоятельно или по процедуре принудительного взыскания), для нивелирования прежнего (до 01.01.2015 г.) уменьшения своих расходов отражает сумму погашенной задолженности (п.п. 1.2 п. 17 подразд. 4 разд. ХХ НКУ): Дт 631, 685 — Кт 311

Разница, которая уменьшает бухгалтерский финрезультат

В данной строке продавец, долг перед которым полностью или частично погасил покупатель (самостоятельно или по процедуре принудительного взыскания), отражает сумму себестоимости (ее части, пропорциональной сумме погашенной покупателем задолженности) — см. п.п. 1.2 п. 17 подразд. 4 разд. ХХ НКУ.

Эта строка корреспондирует со строкой 4.1.11 этого приложения

Разница, которая уменьшает бухгалтерский финрезультат

В эту строку малодоходники и высокодоходники вписывают сумму перечисленных контрагентам денежных средств в погашение кредиторской задолженности, возникшей по операциям, налоговые расходы по которым определялись до 01.01.2015 г. «по деньгам» (п. 18 подразд. 4 разд. ХХ НКУ). То есть здесь показывают суммы возвращенной возвратной финансовой помощи, полученной до 01.01.2015 г. от лиц — неплательщиков налога на прибыль и включенной в состав налоговых доходов до этой даты: Дт 685 — Кт 311.

На наш взгляд, в этой строке также следует отражать финрезультат по «переходным» операциям — когда на общей системе налогообложения отгружен товар, оплата за который пришла еще во время пребывания на едином налоге. Хотя напомним: указанный подход к налогообложению «переходных» операций законодательно не урегулирован. Поэтому еще до недавнего времени налоговики фактически настаивали на том, что действовать надо по правилам бухгалтерского учета и не делать при этом никаких корректировок финрезультата для целей налога на прибыль (см. 102.12 БЗ, которая утратила силу с 01.01.2017 г.). То есть, благодаря такому фискальному подходу, одна и та же операция дважды попадала под налогообложение. Подробнее об этой ситуации см. комментарий к строкам 3.1.12 и 4.1.12 этого приложения

Разница, которая уменьшает бухгалтерский финрезультат

Эту строку заполняют банки. Остальные предприятия проставляют прочерк

Разница, которая уменьшает бухгалтерский финрезультат

Здесь малодоходники и высокодоходники показывают уменьшение финрезультата на сумму расходов на оплату отпусков работникам и других выплат, связанных с оплатой труда, которые возмещены после 01.01.2015 г. за счет оставшихся резервов и обеспечений, сформированных еще до 01.01.2015 г. в соответствии с НП(С)БУ или МСФО, в случае, если такие расходы не были учтены при определении объекта налогообложения до 01.01.2015 г. (п. 24 подразд. 4 разд. XX НКУ).

Напомним: до 01.01.2015 г. расходы на создание резерва отпусков не влияли на налогооблагаемую прибыль, поэтому если предприятие создавало такой резерв в бухгалтерском учете, в эту строку попадут суммы, которые были списаны в 2017 году за счет резерва, созданного до 01.01.2015 г., корреспонденцией Дт 471 — Кт 661, 651.

Учтите: запрещается непредоставление ежегодного отпуска полной продолжительности работнику более 2 лет подряд (ст. 11 Закона Украины «Об отпусках» от 15.11.96 г. № 504/96-ВР). Поэтому у большинства законопослушных налогоплательщиков 2016 год был последним годом, в котором осуществлялась оплата отпуска за счет резерва, сформированного до 01.01.2015 г. В принципе, такие резервы могут оставаться не использованными только в части, превышающей основную продолжительность ежегодного отпуска (свыше 24 календарных дней за один год). Однако, в любом случае, уменьшить финрезультат можно только в пределах сальдо по Кт 471 на 01.01.2015 г. (то есть в части сформированного «отпускного» резерва оставшегося не списанным по состоянию на 01.01.2015 г. и не «сыгравшего» в налоговом учете)

Разница, которая уменьшает бухгалтерский финрезультат

В этой строке отражается сумма дохода, возникшего у налогоплательщика, который является должником (заемщиком) по внешним кредитам (займам), привлеченным под государственные гарантии, обслуживание и погашение которых осуществляется за счет средств Госбюджета Украины, по перечню, определенному Кабинетом Министров Украины, в результате осуществления сделок, указанных в п. 14 разд. «Заключительные положения» Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 2015 год» (абзац первый п. 36 подразд.4 разд. XX НКУ)

Разница, которая уменьшает бухгалтерский финрезультат

В этой строке отражается сумма доходов, признанных в соответствии с НП(С)БУ или МСФО в связи с расформированием резервов вследствие реструктуризации обязательств в соответствии с планом реструктуризации, согласованным в соответствии с Законом о финансовой реструктуризации, или планом санации, утвержденным согласно ст. 6 Закона Украины «О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом» с учетом особенностей, установленных Законом о финансовой реструктуризации, если налогообложение таких резервов регулируется нормами п. 139.3 НКУ (см. ИНК ГФСУ от 05.09.2017 г. № 1812/6/99-99-15-03-02-15/ІПК)

Разница, которая уменьшает бухгалтерский финрезультат

В этой строке отражается сумма доходов, признанных в соответствии с НП(С)БУ или МСФО вследствие списания налогового долга, аннулирования (прощения) и/или рассрочки (отсрочки) обязательств плательщика в соответствии с положениями п. 37 подразд. 10 разд. XX НКУ и Закона о финансовой реструктуризации (см. ИНК ГФСУ от 05.09.2017 г. № 1812/6/99-99-15-03-02-15/ІПК)

Разница, которая уменьшает бухгалтерский финрезультат

Здесь указывается сумма доходов, учтенная в объекте налогообложения по налоговым правилам до 01 января 2015 года и отраженная в составе доходов согласно бухгалтерским правилам при определении финрезультата после 1 января 2015 года. Например, получены бесплатно ОС до 01.01.2015 г. и отражены в налоговых доходах, а через бухучет после 01.01.2015 г. осуществляем равномерное признание доходов в этой же сумме (Дт 424 — Кт 745), или возвратная финпомощь получена от неплательщиков налога на прибыль до 01.01.2015 г., а прощена/списана уже после этой даты (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 45, с. 30).

Как мы уже говорили ранее (см. комментарий к строке 4.1.16 этого приложения), налоговики против «снятия» задвоения доходов и расходов в 2015 — 2016 гг. Они согласны на корректировку, но только доходов и расходов, которые возникают в отчетных налоговых периодах после (!) 31.12.2016 г. Если относительно расходов, то, по большому счету, такая позиция контролеров только «на руку» плательщику, а вот с доходами все обстоит не так радужно. Поэтому «бескровно убрать» задвоение доходов за 2015 — 2016 гг., видимо, не получится. Если вы все-таки пойдете на это, то надо быть готовым доказывать свою правоту в суде. Думаем, «вооружиться» надо еще и п. 4.1.4 НКУ о презумпции правомерности решений плательщика налога в случае неоднозначного толкования нормы закона (более детально см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 95, с. 3)

Разница, которая уменьшает бухгалтерский финрезультат

Здесь плательщик, нарушивший условия п. 43 подразд. 4 разд. ХХ НКУ, указывает сумму рассчитанной амортизации ОС 4-й группы в соответствии с п. 138.3 НКУ за соответствующие налоговые (отчетные) периоды. Эта строка корреспондирует со строкой 4.1.17 этого приложения

В этой строке суммируют все разницы, которые увеличивают бухгалтерский финрезультат

Здесь подводят общий итог разниц, которые уменьшают бухфинрезультат

В данной строке выводят окончательный результат для корректировки бухгалтерского финрезультата как разницу между строками 01 и 02. Строка может иметь как положительное (+), так и отрицательное (-) значение. Показатель этой строки с соответствующим знаком («+» или «-») переносят в строку 03 основной части декларации