Вопросы (не)обязательности регистрации плательщиком ЛГ-акциза заказчика, заправляющего горючим авто- и другую технику исполнителя (подрядчика), а также обложения ЛГ-акцизом таких операций уже затрагивались на страницах нашего издания (см. об этом в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 37, с. 3, № 77, с. 19 и № 91, с. 22).
Позиция фискалов
Налоговики, понятное дело, используя «резиновое» определение термина «реализация горючего» из п.п. 14.1.212 НКУ, сразу же (см. письма ГФСУ от 24.03.2016 г. № 6497/6/99-99-19-03-03-15* и от 20.07.2016 г. № 24565/7/99-99-15-03-03-17), приравняли такую заправку к реализации горючего и потребовали регистрации заказчика (предоставляющего свое горючее) плательщиком ЛГ-акциза.
* В этом письме налоговики такую операцию трактовали как операцию по производству услуг из сырья (горючего) заказчика, которая прямо упомянута во втором абзаце п.п. 14.1.212 НКУ. Далее они опомнились и стали высказываться более пространно…
Заметим, что «воз» фискалов и ныне там — см. письма ГФСУ от 20.08.2018 г. № 3585/6/99-99-15-03-03-15/ІПК и от 27.07.2018 г. № 3302/6/99-99-12-01-02-15/ІПК. Аргументация фискалов в них такова:
при заправке горючим техники подрядчика происходит передача (отпуск, отгрузка) горючего от заказчика к подрядчику, которая, дескать, является операцией по реализации горючего
К такому выводу они приходят на основании второго абзаца п.п. 14.1.212 НКУ, который относит к «реализации горючего» любые операции по его передаче (отпуску, отгрузке) на таможенной территории Украины по всевозможным хоздоговорам (или по решению суда, другого компетентного государственного органа или органа местного самоуправления) за плату (компенсацию) или без таковой, предусматривающим переход права собственности или права распоряжения, а также передачу (отпуск, отгрузку) горючего на основании договоров о производстве из сырья заказчика.
В общем, фискалы, то говоря о производстве из сырья заказчика, то утверждая, что, мол, к исполнителю переходит право распоряжения горючим (см. письмо ГФСУ от 15.04.2016 г. № 8609/6/99-99-19-03-03-15), то просто голословно (см. выше) пишут, что в данном случае происходит реализация горючего.
Соответственно, прежде чем осуществлять такие операции, они требуют от заказчика регистрации плательщиком ЛГ-акциза. В противном случае при проверке весьма вероятно, что налоговики попытаются наказать заказчика штрафом по п. 117.3 НКУ в размере стоимости «реализованного» горючего.
Мнения судов
К сожалению, судьи не всегда либеральны. В письме от 20.08.2018 г. № 3585/6/99-99-15-03-03-15/ІПК ГФСУ кичится тем, что Днепропетровский апелляционный админсуд в постановлении от 21.09.2017 г. по делу № 804/7119/16 поддержал их позицию в этом вопросе. Но заметим, что в этом деле суд первой инстанции был на стороне плательщика! И, кроме того, еще неизвестно, какое решение по кассации примет Верховный Суд…
Днепровские судьи при вынесении фискального решения прибегли к казуистике — указали, что переданное в пользование горючее с момента передачи находится в полном пользовании исполнителя услуг и однозначно влияет на порядок расчетов между сторонами соглашения. И, мол, поэтому такая операция является реализацией горючего в понимании п.п. 14.1.212 НКУ.
Причем для этого вывода судьи еще использовали якобы «системное прочтение» норм вообще всех абзацев — из п.п. 14.1.212 НКУ.
Мы с этим не согласны. Считаем, что в таких ситуациях согласно условиям договора подряда (перевозки или другого), как правило,
исполнитель не получает права собственности на горючее и не может им распоряжаться, так как он обязан горючее использовать на определенных договором условиях (а если будет остаток — вернуть заказчику)
Смешно говорить здесь и о производстве из сырья заказчика — даже фискалы, сначала прибегнув к такому аргументу (см. сноску * на с. 11), впоследствии от него отказались…
* См., например, здесь: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/72745206, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/75112070, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/69392335
Но заметим, что ситуация в судах не столь пессимистична. Например, уже есть постановление Верховного Суда от 29.03.2018 г. по делу № 825/1391/17, в котором в подобном случае судьи приняли сторону плательщика. Однозначно не признав такую передачу реализацией горючего и отрицая необходимость регистрации заказчика плательщиком ЛГ-акциза. В этом деле рассматривалась подобная ситуация — с заправкой заказчиком горючим сельхозтехники исполнителя в рамках договора подряда.
Но обращаем внимание, что в этом случае в договоре подряда было четко указано, что к исполнителю право собственности и распоряжения на передаваемое горючее не переходит! Думаем, этот формальный момент стоит учесть (сделать подобную запись в тексте своего договора) тем заказчикам-«заправщикам», кто готов по этому поводу судиться с фискалами.
Как быть?
Тем же, кто не готов обречь себя на судебные баталии с налоговиками, лучше избегать таких операций. Напомним, что мы советовали в таких ситуациях.
Талоны-карты/деньги. Например, заказчик может передавать подрядчику талоны, смарт-карты и т. п., но, чтобы такая передача не считалась реализацией горючего, нужно, чтобы горючее, отпускаемое по этим документам, не находилось в собственности заказчика (см. на эту тему письмо ГФСУ от 16.08.2017 г. № 1627/6/99-99-15-03-03-15/ІПК, кроме того, по этому поводу есть ряд негативных судебных решений*).
Либо заказчик может просто оплачивать счета подрядчика за заправку его техники горючим другому лицу, но не влезая в договор с этим лицом в качестве покупателя (см. о таком варианте, например, в письме ГФСУ от 15.04.2016 г. № 8610/6/99-99-15-03-03-15).
Аренда транспорта/техники. Вместо договора подряда лучше заключать с подрядчиком договор аренды транспорта/техники. Ведь при использовании горючего в арендуемом транспорте/технике регистрироваться плательщиком ЛГ-акциза не нужно (см. письмо ГФСУ от 13.10.2017 г. № 2246/М/99-99-13-01-02-14/ІПК). При этом водителей (трактористов, комбайнеров и т. п.), если нет/не хватает своих в штате, можно нанять по срочному трудовому договору. На худой конец — по договору подряда. Но в этом случае уже есть риск, что водителя (и др.) могут привлечь за предпринимательскую деятельность без регистрации по ст. 164 КУоАП.
Если это проблематично, подумайте о замене договора с вашим подрядчиком на договор аренды его техники с экипажем (см. ч. 2 ст. 798 ГКУ). Особенности такой аренды оговорены в ст. 805 ГКУ. Из них, в частности, отметим, что экипаж не прекращает трудовых отношений с арендодателем. Однако учтите: если ФЛП или фермер одновременно и хозяин, и водитель, то заключить такой договор юридически не выйдет, так как и экипаж, и арендодатель не могут быть одним лицом. О том, что арендатору не нужно регистрироваться плательщиком ЛГ-акциза и при договоре аренды техники с экипажем, см. в письме ГФСУ от 15.06.2017 г. № 659/6/99-99-15-03-03-15/ІПК (ср. ).
В общем, будьте предельно осторожны.
