Питання (не) обов’язковості реєстрації платником ЛП-акцизу замовника, що заправляє пальним авто- та іншу техніку виконавця (підрядника), а також оподаткування ЛП-акцизом таких операцій уже розглядалися на сторінках нашого видання (див. про це в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 37, с. 3, № 77, с. 19 та № 91, с. 22).
Позиція фіскалів
Податківці, певна річ, використовуючи «гумове» визначення терміна «реалізація пального» з п.п. 14.1.212 ПКУ, одразу ж (див. листи ДФСУ від 24.03.2016 р. № 6497/6/99-99-19-03-03-15*, від 20.07.2016 р. № 24565/7/99-99-15-03-03-17) прирівняли таку заправку до реалізації пального і зажадали реєстрації замовника (що надає своє пальне) платником ЛП-акцизу.
* У цьому листі податківці таку операцію трактували як операцію з виробництва із сировини (пального) замовника, яка прямо згадана в абзаці другому п.п. 14.1.212 ПКУ. Далі вони схаменулися і почали висловлюватися більш розлого…
Зауважимо, що «віз» фіскалів і нині там — див. листи ДФСУ від 20.08.2018 р. № 3585/6/99-99-15-03-03-15/ІПК, від 27.07.2018 р. № 3302/6/99-99-12-01-02-15/ІПК. «Аргументація» фіскалів у них така:
під час заправки пальним техніки підрядника відбувається передача (відпуск, відвантаження) пального від замовника до підрядника, а це, мовляв, і є реалізацією пального
Такого висновку вони доходять на підставі абзацу другого п.п. 14.1.212 ПКУ, який відносить до «реалізації пального» будь-які операції з його передачі (відпуску, відвантаження) на митній території України на підставі різних госпдоговорів (або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування) за плату (компенсацію) або без такої, що передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника.
Загалом, фіскали то говорять про виробництво із сировини замовника, то стверджують, що, мовляв, до виконавця переходить право розпорядження пальним (див. лист ДФСУ від 15.04.2016 р. № 8609/6/99-99-19-03-03-15), то просто голослівно (див. вище) кажуть, що в цьому разі відбувається реалізація пального.
Відповідно, перш ніж здійснювати такі операції, вони вимагають від замовника реєстрації платником ЛП-акцизу. Інакше при перевірці цілком імовірно, що податківці спробують покарати замовника штрафом за п. 117.3 ПКУ у розмірі вартості «реалізованого» пального.
Думки судів
На жаль, судді не завжди ліберальні. У листі від 20.08.2018 р. № 3585/6/99-99-15-03-03-15/ІПК ДФСУ чваниться тим, що Дніпропетровський апеляційний адмінсуд у постанові від 21.09.2017 р. у справі № 804/7119/16 підтримав їх позицію в цьому питанні. Але зауважимо, що в цій справі суд першої інстанції був на боці платника! І, крім того, ще не відомо, яке рішення за касацією прийме Верховний Суд…
Дніпровські судді, виносячи фіскальне рішення, вдалися до казуїстики, зазначивши, що передане в користування пальне з моменту передачі потрапляє в повне користування виконавця послуг і однозначно впливає на порядок розрахунків між сторонами угоди. І, мовляв, тому така операція є реалізацією пального в розумінні п.п. 14.1.212 ПКУ. Причому для цього висновку судді ще використали нібито «системне прочитання» норм узагалі всіх абзаців — з п.п. 14.1.212 ПКУ.
Ми з цим не згодні.
Вважаємо, що в таких ситуаціях відповідно до умов договору підряду (перевезення чи інших), як правило,
виконавець не набуває права власності на пальне і не може ним розпоряджатися, оскільки він зобов’язаний пальне використати на визначених договором умовах (а якщо буде залишок — повернути замовнику)
Смішно тут казати і про виробництво з сировини замовника — навіть фіскали, спершу вдавшись до такого аргумента (див. виноску * на с. 11), згодом від нього відмовилися…
* Див., наприклад, тут: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/72745206, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/75112070, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/69392335
Але зауважимо, що ситуація в судах не така песимістична. Наприклад, вже є постанова Верховного Суду від 29.03.2018 р. у справі № 825/1391/17, в якій за подібної ситуації судді стали на бік платника. Однозначно не визнавши таку передачу реалізацією пального та заперечуючи необхідність реєстрації замовника платником ЛП-акцизу. У межах цієї справи розглядалася подібна ситуація — із заправкою замовником пальним сільгосптехніки виконавця у рамках договору підряду.
Але звертаємо увагу, що в цьому випадку в договорі підряду було чітко вказано на те, що до виконавця право власності та розпорядження на пальне, що передається, не переходить! Думаємо, цей формальний момент варто врахувати (зазначити подібне у тексті свого договору) тим замовникам-«заправникам», хто готовий із цього приводу судитися з фіскалами.
Як бути?
Тим же, хто не готовий прирікати себе на судові баталії з податківцями, краще уникати таких операцій. Нагадаємо, що ми радили в таких ситуаціях.
Талони-картки/гроші. Наприклад, замовник може передавати підряднику талони, смарт-картки тощо, але щоб таке передання не вважалося реалізацією пального, необхідно, щоб пальне, що відпускається за цими документами, не було у власності замовника (див. на цю тему лист ДФСУ від 16.08.2017 р. № 1627/6/99-99-15-03-03-15/ІПК, крім того, з цього приводу вже є кілька негативних судових рішень*).
Або замовник може просто оплачувати рахунки підрядника за заправку його техніки пальним іншій особі, але не укладаючи договір з цією особою як покупець (див. про це, наприклад, у листі ДФСУ від 15.04.2016 р. № 8610/6/99-99-15-03-03-15).
Оренда транспорту/техніки. Замість договору підряду краще укладати з підрядником договір оренди транспорту/техніки. Адже при використанні пального в орендованому транспорті/техніці реєструватися платником ЛП-акцизу немає потреби (див. лист ДФСУ від 13.10.2017 р. № 2246/М/99-99-13-01-02-14/ІПК). При цьому водіїв (трактористів, комбайнерів тощо), якщо немає/не вистачає своїх у штаті, можна на необхідний час найняти за строковим трудовим договором. У найгіршому разі — за договором підряду. Але в цьому випадку вже є ризик, що водія (та ін.) можуть притягнути за підприємницьку діяльність без реєстрації за ст. 164 КУпАП. Якщо це проблематично, подумайте про заміну договору з вашим підрядником на договір оренди його техніки з екіпажем (див. ч. 2 ст. 798 ЦКУ). Особливості такої оренди зазначено в ст. 805 ЦКУ. З них, зокрема, відмітимо, що екіпаж не припиняє трудових відносин з орендодавцем. Проте врахуйте, якщо ФОП або фермер одночасно і хазяїн, і водій, то укласти такий договір юридично не вийде, оскільки і екіпаж, і орендодавець не можуть бути однією особою. Про те, що орендареві не потрібно реєструватися платником ЛП-акцизу та у разі укладення договору оренди техніки з екіпажем див., наприклад, у листі ДФСУ від 15.06.2017 р. № 659/6/99-99-15-03-03-15/ІПК (ср. ).
Загалом, будьте в цих питаннях дуже обережні.
