12.12.2019
В бухгалтерском понимании себестоимость является составляющей расходов предприятия. Какие именно расходы ее формируют, регламентирует «расходное» П(С)БУ 16.
По требованиям п. 11 П(С)БУ 16 определяют два вида бухгалтерской себестоимости:
1) себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) учитывают на субсчетах 901 «Себестоимость реализованной готовой продукции» и 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг». Она состоит из:
— производственной себестоимости продукции (работ, услуг), реализованной в течение отчетного периода;
— нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов (ОПР);
— сверхнормативных производственных расходов;
2) производственную себестоимость продукции (работ, услуг) формируют на счете 23 «Производство». В нее включают:
— прямые материальные расходы;
— прямые расходы на оплату труда;
— прочие прямые расходы;
— переменные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы.
Производственную себестоимость изготавливаемой продукции уменьшают на (1) справедливую стоимость реализуемой сопутствующей продукции и (2) стоимость используемой на предприятии сопутствующей продукции в оценке ее возможного использования.
По производственной себестоимости оценивают такие виды запасов, как:
— готовая продукция (п. 10 П(С)БУ 9) и
— незавершенное производство (п. 6 П(С)БУ 9).
Состав себестоимости реализованной продукции можно изобразить на схеме (см. рисунок на с. 3).
Информацию о затратах на производство по видам деятельности обобщают на счетах бухучета 23 «Производство», 24 «Брак в производстве», 25 «Полуфабрикаты», 39 «Расходы будущих периодов», 91 «Общепроизводственные расходы».
На счете 39 отражают расходы, которые понесены в текущем отчетном периоде, но подлежат отнесению на расходы в будущих отчетных периодах.
Для группировки расходов по видам производств к субсчету 23 открывают субсчета второго порядка (например, 231 «Основное производство», 232 «Вспомогательные производства»).
По дебету счета 23 отражают прямые материальные, трудовые и прочие прямые расходы в корреспонденции с кредитом счетов учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда и др.
Производственные накладные расходы на организацию и управление производством, а также расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования предварительно собирают на счете 91. По окончании отчетного периода ОПР, учтенные на счете 91, списывают в порядке распределения на счет 23 и счет 90 «Себестоимость реализации».
Стоимость услуг, предоставленных вспомогательными производствами основному, списывают с субсчета 232 в дебет субсчета 231. По дебету счета 23 отражают также и потери от брака продукции (работ, услуг) по технологическим причинам (Кт 24).
С кредита счета 23 списывают фактическую производственную себестоимость завершенной производством продукции, выполненных работ, предоставленных услуг в:
— Дт 26 «Готовая продукция» (в отношении готовой продукции);
— Дт 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг» (в отношении работ, услуг).
Дебетовый остаток по счету 23 на конец отчетного периода характеризует величину незавершенного производства.
Состав прямых расходов, формирующих производственную себестоимость продукции (работ, услуг), определяют пп. 12 — 14 П(С)БУ 16.
Так, к прямым материальным расходам относят расходы на сырье, основные и вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты, энергию и другие материальные ресурсы, использованные в процессе производства продукции, если они могут быть непосредственно отнесены на конкретный объект расходов.
При этом под расходом сырья, материалов, полуфабрикатов, топлива и других материальных ресурсов понимают фактическое использование этих ценностей непосредственно на производство продукции. Отпуск материальных ценностей в цеховые склады (кладовые) рассматривается не как расход на производство, а как их перемещение. В связи с этим стоимость запасов, переданных в производство, но не использованных на конец месяца, ежемесячно списывают методом «красное сторно»: Дт 23 — Кт 20, 22.
Первым числом следующего месяца эту сумму в разрезе наименований материальных расходов снова записывают в поступление цеха (в той же сумме прямой записью).
При отпуске запасов в производство (а также из производства и при другом выбытии) п. 16 П(С)БУ 9 предоставляет возможность применять такие методы оценки:
— идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов;
— средневзвешенной себестоимости;
— себестоимости первых по времени поступления запасов (ФИФО);
— нормативных затрат.
Для всех единиц запасов, имеющих одинаковое назначение и одинаковые условия использования, применяют только один из приведенных методов оценки их выбытия.
При списании запасов в производственную себестоимость попадет также сумма транспортно-заготовительных расходов (ТЗР), которая была непосредственно отнесена в состав первоначальной стоимости приобретенных материальных ценностей при их оприходовании.
Если ТЗР при оприходовании запасов отражали общей суммой на отдельном субсчете (т. е. не включали в первоначальную стоимость запасов), то у них иной порядок учета. Такие суммы ТЗР согласно п. 9 П(С)БУ 9 ежемесячно распределяют между остатком запасов на конец отчетного месяца и стоимостью выбывших (списанных в производство, реализованных на сторону, бесплатно переданных и т. п.) запасов.
Сумму ТЗР, подлежащую списанию по отдельным группам запасов, определяют как произведение стоимости выбывших запасов и среднего процента ТЗР. В свою очередь, средний процент ТЗР рассчитывают делением суммы ТЗР на начало месяца и ТЗР за отчетный месяц на сумму остатка запасов на начало месяца и запасов, поступивших за отчетный месяц. Подробнее об учете ТЗР см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 50, с. 77.
Передачу материальных ценностей в производство и стоимость выполненных для предприятия работ / предоставленных услуг производственного характера отражают такой корреспонденцией счетов: Дт 23 (соответствующие субсчета) — Кт 20, 22, 63, 377, 685.
Что касается суммы ТЗР, относящейся к стоимости запасов, отпущенных в производство, то ее списывают на те же счета, в корреспонденции с которыми отражено выбытие соответствующих запасов: Дт 23 — Кт 20, 22 (субсчета, открытые для учета ТЗР).
Отражение в бухучете операций по списанию прямых материальных затрат в состав производственной себестоимости представим в табл. 1.
Таблица 1. Учет прямых материальных затрат
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | |
Дт | Кт | ||
1 | Переданы сырье и материалы цехам основного и вспомогательного производств для изготовления продукции (работ, услуг) | 231, 232 | 2011* |
* Стоимость производственных запасов отражают на субсчете второго порядка — 1, а величину ТЗР, относимых к запасам, на субсчете второго порядка — 2, открытом к счету 20 «Производственные запасы». В данном случае — субсчет 2011 «Сырье и материалы», субсчет 2012 «Транспортно-заготовительные расходы». | |||
2 | Списаны ТЗР, приходящиеся на отпущенные сырье и материалы | 231, 232 | 2012 |
3 | Переданы покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия цехам основного и вспомогательного производств для изготовления продукции (работ, услуг) | 231, 232 | 202 |
4 | Списаны ТЗР, приходящиеся на отпущенные покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия | 231, 232 | 2012 |
5 | Отпущено топливо на технологические цели | 231, 232 | 203 |
6 | Списаны ТЗР, приходящиеся на отпущенное топливо | 231, 232 | 2012 |
7 | Отпущены тара и тарные материалы для производства продукции (работ, услуг) | 231, 232 | 204 |
8 | Списаны ТЗР, приходящиеся на отпущенные тару и тарные материалы | 231, 232 | 2012 |
9 | Отпущены строительные материалы для производства продукции (работ, услуг) | 231, 232 | 205 |
10 | Списаны ТЗР, приходящиеся на отпущенные строительные материалы | 231, 232 | 2012 |
11 | Отпущены запасные части для производства продукции (работ, услуг) | 231, 232 | 207 |
12 | Списаны ТЗР, приходящиеся на отпущенные запасные части | 231, 232 | 2012 |
13 | Отпущены малоценные и быстроизнашивающиеся предметы для производства продукции (работ, услуг) | 231, 232 | 22 |
14 | Списаны ТЗР, приходящиеся на отпущенные малоценные и быстроизнашивающиеся предметы | 231, 232 | 2012 |
15 | Переданы полуфабрикаты собственного производства (при применении полуфабрикатного варианта учета затрат на производство) для производства продукции (работ, услуг) по фактической производственной себестоимости | 231, 232 | 25 (23) |
16 | Отпущена в производство готовая продукция, первоначально предназначенная для реализации, по фактической производственной себестоимости | 231, 232 | 26 |
17 | Переданы товары для производства продукции (работ, услуг) | 231, 232 | 281 |
18 | Списаны ТЗР, приходящиеся на отпущенные товары | 231, 232 | 289 |
19 | Отпущены прочие материалы для производства продукции (работ, услуг) | 231, 232 | 209 |
20 | Списаны ТЗР, приходящиеся на отпущенные прочие материалы | 231, 232 | 2012 |
21 | Списана стоимость работ и услуг производственного характера, выполненных сторонними организациями | 231, 232 | 631, 632 |
22 | Возвращены на склад не использованные в цехах основного и вспомогательного производств материальные ценности | 20, 22* | 231, 232 |
* Соответствующий субсчет учета запасов. | |||
Одновременно отражена сумма ТЗР, приходящаяся на возвращенные из производства запасы | 2012 | 231, 232 | |
23 | Списана со счетов производства стоимость материальных ценностей, оставшихся неиспользованными на конец месяца в цехах основного и вспомогательного производств (методом «красное сторно») | 231, 232 | 2011 |
Одновременно сделана сторнировочная запись на сумму ТЗР | 231, 232 | 2012 |
Расходы на оплату труда являются существенным элементом производственной себестоимости продукции (работ, услуг) на любом предприятии.
При этом прямыми расходами на оплату труда считают заработную плату и другие выплаты работникам, занятым изготовлением продукции, выполнением работ или предоставлением услуг, если они могут быть непосредственно (на основании первичных документов) отнесены к конкретному объекту расходов.
Информацию о расчетах с персоналом предприятия по оплате труда (по всем видам заработной платы, премиям, пособиям и т. п.) обобщают на счете 66 «Расчеты по выплатам работникам».
Заработную плату и другие выплаты работникам, занятым в производстве продукции (выполнении работ, предоставлении услуг), которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов, отражают по дебету счета 23.
На сумму начисленной заработной платы, а также прочих расходов на оплату труда, которые можно непосредственно отнести к конкретному объекту расходов, делают такую проводку: Дт 23 (соответствующие субсчета) — Кт 661.
Кроме того, в производственную себестоимость включают суммы обеспечений на оплату отпусков производственных рабочих (резерв отпусков), создаваемых в соответствии с п. 12 П(С)БУ 11. Подробнее об обеспечении на оплату отпусков см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 31, с. 97.
Ежемесячную сумму обеспечения определяют как произведение фактически начисленной работникам заработной платы и коэффициента резервирования. Его исчисляют как отношение годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему плановому фонду оплаты труда с учетом ЕСВ.
Обеспечения на оплату отпусков рабочих, занятых выпуском продукции, начисляют так: Дт 23 (соответствующие субсчета) — Кт 471.
Заработную плату, которую невозможно прямо отнести к конкретному объекту расходов, включают в состав ОПР с последующим распределением. В бухучете такую зарплату начисляют по дебету счета 91 (вместо счета 23) по соответствующей статье расходов. А именно такую операцию фиксируют записью: Дт 91 — Кт 661, 471.
Бухучет операций по формированию прямых расходов на оплату труда показан в табл. 2.
Таблица 2. Учет прямых расходов на оплату труда
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | |
Дт | Кт | ||
1 | Начислена основная заработная плата работникам, занятым в производстве | 231, 232 | 661 |
2 | Начислены премии и поощрения работникам, занятым в производстве | 231, 232 | 661 |
3 | Начислены компенсационные выплаты работникам, занятым в производстве | 231, 232 | 661 |
4 | Начислены отпускные работникам, занятым в производстве | 231, 232 | 661 |
5 | Начислена сумма обеспечения на оплату предстоящих отпусков работникам, занятым в производстве | 231, 232 | 471 |
К прочим прямым расходам относят все другие производственные расходы, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов, кроме материальных затрат и расходов на оплату труда. В частности, это:
— социальные начисления на заработную плату производственных работников;
— плата за аренду земельных и имущественных паев, связанных с производством продукции (выполнением работ, предоставлением услуг);
— амортизация необоротных активов производственного назначения;
— потери от технически неизбежного брака и расходы на исправление такого технически неизбежного брака и т. п.
Начисления на заработную плату производственных работников в бухучете относят на те же счета учета расходов, на которых отражают начисление самой зарплаты. То есть их включают:
— либо в состав производственной себестоимости продукции (работ, услуг);
— либо в состав общепроизводственных расходов с последующим распределением — если нет возможности прямо отнести к объекту расходов.
Начисление обязательств по ЕСВ отражают по кредиту субсчета 651 «По расчетам по общеобязательному государственному социальному страхованию».
В случае прямого отнесения сумм ЕСВ к конкретному объекту расходов делают такую запись: Дт 23 (соответствующие субсчета) — Кт 651.
В случае, когда невозможно прямо отнести суммы начисленного ЕСВ к объекту расходов, применяют такую корреспонденцию счетов: Дт 91 — Кт 651.
Отражение в бухучете операции по начислению ЕСВ на оплату труда работников, занятых в производстве продукции (работ, услуг), показано в табл. 3.
Таблица 3. Учет прямых расходов по начислению ЕСВ
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | |
Дт | Кт | ||
1 | Начислен ЕСВ на заработную плату работникам, занятым в производстве продукции (работ, услуг) | 231, 232 | 651 |
В состав производственной себестоимости включают также амортизацию необоротных материальных и нематериальных активов. Сумму амортизации необоротных активов, которые непосредственно участвуют в производстве определенного вида продукции (работ, услуг), прямо включают в состав затрат на производство. При этом делают проводку: Дт 23 (соответствующие субсчета) — Кт 13 (соответствующие субсчета).
Однако чаще необоротные активы используют для производства различных видов продукции. В этом случае сумму амортизации относят на ОПР соответствующего цеха с последующим распределением по видам продукции пропорционально избранной базе. В таком случае проводка выглядит так: Дт 91 — Кт 13 (соответствующие субсчета).
Бухучет операций по начислению амортизации необоротных активов, задействованных в производстве продукции (работ, услуг), приведем в табл. 4.
Таблица 4. Учет прямых расходов по начислению амортизации
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | |
Дт | Кт | ||
1 | Начислена амортизация основных средств, используемых при производстве продукции (работ, услуг) | 231, 232 | 131 |
2 | Начислена амортизация прочих необоротных активов, используемых при производстве продукции (работ, услуг) | 231, 232 | 132 |
3 | Начислена амортизация нематериальных активов, используемых при производстве продукции (работ, услуг) | 231, 232 | 133 |
Прочие прямые расходы, кроме рассмотренных выше, учитывают стандартно. То есть на счете 23 отражают расходы, которые прямо включают в состав производственной себестоимости продукции (работ, услуг), а на счете 91 — производственные накладные расходы.