Обеспечение на оплату отпусков

5.1. Резерв отпусков: общие положения

Сразу скажем, что работодателей-предпринимателей обязанность создавать резерв отпусков не касается. Ведь они не ведут бухучет и бухучетные стандарты для них не указ. А вот юридическим лицам наш дальнейший разговор об обеспечениях на оплату отпусков будет полезен.

Для начала давайте разберемся, зачем создавать этот резерв.

По трудовому законодательству в процессе осуществления трудовых функций работники ежемесячно зарабатывают определенное количество дней оплачиваемого отпуска. Соответственно у предприятия возникает обязательство перед работниками при любых обстоятельствах в будущем оплатить их (начислить отпускные) или выплатить компенсацию за неиспользованный отпуск в случае увольнения. Между тем отсутствует определенность в моменте исполнения обязательства по выплате отпускных (отпуск может быть перенесен, работник может уволиться). Да и величина обязательства не может быть точно определена (средний заработок, исходя из которого рассчитывают отпускные, может изменяться). Цель создания резерва отпусков — показать, что на отчетную дату у предприятия есть обязательства перед работниками по оплате накопившихся неиспользованных дней отпуска, а также по уплате ЕСВ с сумм таких отпускных.

Это одна сторона медали. С другой стороны, отпускной резерв создают для того, чтобы равномерно распределить расходы на оплату отпусков работников между периодами в течение отчетного года (см. письмо Минфина от 10.11.2006 г. № 31-34000-207-10/23936). Ведь большинство работников предпочитают уходить в отпуск именно в летний сезон. А это ведет к завышению бухрасходов (росту себестоимости продукции/работ/услуг) в период массовых отпусков. Распределить «отпускной» груз между другими периодами отчетного года как раз и позволяет создаваемый резерв отпусков.

Другой пример — работники не использовали отпуск (весь или его часть), который заработали за отчетный год. Соответственно, дни такого отпуска (его часть) перекочевывают на следующие годы или же неиспользованные дни отпуска в последующем компенсируют при увольнении таких трудоголиков. Что будет, если проигнорировать начисление резерва под такие неиспользованные отпуска? В подобной ситуации (когда отпускной резерв не был создан) при начислении отпускных за прошлые годы (или их компенсации) вся сумма одномоментно ляжет на расходы текущего отчетного периода. То есть, по сути, в текущий период попадут «чужие» расходы. В итоге в одном отчетном периоде расходы будут занижены, в другом, наоборот, — завышены. А вот когда резерв отпусков был создан ранее, то вся сумма отпускных в бухучете будет списана за его счет. При таких обстоятельствах отпускные попадут в состав расходов того отчетного периода, к которому они относятся.

Учтите:

На этом настаивают нормы сразу двух нормативных документов: п. 13 П(С)БУ 11 и п. 7 П(С)БУ 26. Тот факт, что создание резерва — именно обязанность, а не право предприятия, не раз подчеркивал Минфин (см. письма от 20.08.2009 г. № 31-34000-20-5/22614 и от 09.06.2006 г. № 31-34000-20-25/12321). Поэтому у большинства предприятий выбора в этом вопросе нет.

У большинства, но не у всех. Некоторые предприятия на вполне законных основаниях могут не утруждать себя созданием резервов. В соответствии с п. 8 разд. І П(С)БУ 25 это:

— субъекты микропредпринимательства, т. е. предприятия, показатели которых на дату составления годовой финотчетности за год, предшествующий отчетному, соответствуют по крайней мере двум из таких критериев (ч. 2 ст. 2 Закона № 996):

1) балансовая стоимость активов – до 350 тыс. евро;

2) чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг) – до 700 тыс. евро;

3) среднее количество работников – до 10 человек;

— субъекты малого предпринимательства, которые ведут упрощенный бухучет доходов и расходов согласно налоговому законодательству. В настоящее время это плательщики единого налога группы 3 (п. 44.2 НКУ), вписывающиеся в критерии малых предприятий.

Напомним, малым является предприятие, показатели которого на дату составления годовой финотчетности за год, предшествующий отчетному, соответствуют по крайней мере двум из таких критериев:

1) балансовая стоимость активов – до 4 млн евро;

2) чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг) – до 8 млн евро;

3) среднее количество работников – до 50 человек.

Обратите внимание: П(С)БУ 25 говорит именно о праве упомянутых предприятий отказаться от расчета резервов. Но если по каким-либо причинам такой субъект хозяйствования желает создавать обеспечения на оплату отпусков, то делать это он может без проблем. Главное — не забыть указать свое решение в приказе об учетной политике.

Вам не посчастливилось попасть в список «освобожденцев» или вы решили начислять резерв добровольно? Тогда давайте разбираться, в каких случаях и под какие отпуска создают отпускной резерв.

Как установлено п. 14 П(С)БУ 11, обеспечения создают при возникновении вследствие минувших событий обязательства, погашение которого, вероятно, приведет к уменьшению ресурсов, которые воплощают в себе экономические выгоды, и его оценка может быть определена расчетным путем.

С учетом этих ограничений приведем те отпуска, на оплату которых создают / не создают отпускной резерв (см. табл. 5.1):

Таблица 5.1. Когда создают / не создают отпускной резерв

Как видите, резервировать следует только те обязательства:

— возникновение которых можно предусмотреть;

— сумму которых можно определить расчетным путем.

При этом предугадать необходимость предоставления работникам творческого отпуска или отпуска для подготовки и участия в соревнованиях очень сложно. То же касается оплаты учебных отпусков, которая, напомним, зависит от успеваемости. А вот отпуск в связи с беременностью и родами вообще оплачивает не предприятие, а Фонд социального страхования.

5.2. Расчет резерва и его использование

Прежде всего учтите: сумму резерва придется рассчитывать ежемесячно.

Как это делать? Ответ находим в абзаце втором п. 14 П(С)БУ 11 и Инструкции № 291. Для расчета этого резерва сумму фактически начисленной работникам заработной платы за месяц умножают на коэффициент резервирования с учетом соответствующей суммы отчислений на ЕСВ.

В виде формулы этот расчет выглядит так:

РО = ЗП х К_р х К_ЕСВ,

где РО — сумма ежемесячных отчислений на создание резерва отпусков, грн.;

ЗП — сумма фактически начисленной заработной платы за месяц (без учета отпускных и компенсации за неиспользованный отпуск), грн.;

К_р — коэффициент резервирования;

К_ЕСВ — коэффициент, увеличивающий резерв отпусков на сумму ЕСВ.

Тут же возникает вопрос, как рассчитать упомянутые в формуле коэффициенты.

Коэффициент резервирования (К_р) определяют как отношение годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему плановому фонду оплаты труда:

К_р = О_п : ФОТ_п,

где О_п — годовая плановая сумма расходов на оплату отпусков, грн.;

ФОТ_п — общий плановый фонд оплаты труда (без учета отпускных и компенсации за неиспользованный отпуск)*, грн. Его величину определяют с учетом всех выплат, относящихся к фонду оплаты труда, т. е. основной и дополнительной заработной платы, а также других поощри- тельных и компенсационных выплат.

* В данном случае мы рекомендуем для расчета суммы резерва показатели ЗП и ФОТ_п брать без учета отпускных и компенсации за неиспользованный отпуск. В то же время возможен и другой вариант расчета: когда оба эти показателя берут с учетом затрат на оплату отпусков. Главное — обеспечить сопоставимость этих двух показателей.

Обратите внимание: если в течение года предполагается повышение заработной платы, то такое повышение необходимо учитывать при определении плановых показателей расходов на оплату отпусков (О_п) и фонда оплаты труда (ФОТ_п).

Собираетесь уменьшать коэффициент корректировки заработной платы для определения средней (см. с. 62)? Тогда не забудьте учесть и этот факт при установлении плановой суммы отпускных.

Поскольку резервируют не только сумму отпускных, но и приходящуюся на них сумму ЕСВ, нам также нужно определить коэффициент, увеличивающий резерв отпусков на сумму ЕСВ.

Его определяют следующим образом:

К_ЕСВ = 1 + С_ЕСВ : 100,

где С_ЕСВ — ставка ЕСВ, действующая в текущем году. Напомним: на сегодняшний день общая ставка ЕСВ составляет 22 %, а специальная льготная ставка для работающих на обычных предприятиях и у предпринимателей лиц с инвалидностью — 8,41 %. Поэтому если у вас работают лица, для которых действуют льготные ставки ЕСВ, то коэффициент К_ЕСВ (а соответственно, и сумму резерва отпусков) для них придется рассчитывать отдельно.

Обратите внимание: в ситуации, когда месячная сумма начисленной зарплаты работников превышает максимальную величину базы начисления ЕСВ (в 2019 году она составляет: 4173 грн. х 15 = = 62595 грн.), коэффициент, увеличивающий резерв отпусков на сумму начислений ЕСВ, применяют к такой максимальной базе. Ведь с суммы превышения ЕСВ не уплачивают. Соответственно нет оснований формировать резерв на сумму ЕСВ с зарплаты работников, которую не облагают таким взносом. Следовательно, зарплату в пределах максимальной величины в расчете учитывают с использованием К_ЕСВ, а все, что выше максимальной базы начисления ЕСВ, корректируют только на коэффициент резервирования (К_р).

Учтите! Главная цель создания резерва отпусков — равномерно распределить отпускные расходы на протяжении всего года. Поэтому создавать резерв в начале года сразу на всю сумму отпускных (с учетом начисленного ЕСВ), которые вы планируете выплачивать в течение всего года, и относить его на расходы одним махом ни в коем случае нельзя! Тем самым вы завысите себестоимость продукции (работ, услуг) или другие текущие расходы. А это чревато искажением финрезультата и, как следствие, размера налогооблагаемой прибыли (особенно это критично для предприятий — квартальных плательщиков налога на прибыль).

Вместе с тем оба коэффициента (К_р и К_ЕСВ) считают один раз на весь предстоящий год. Пересчитывать их придется только в том случае, когда в течение года на предприятии пересматривают плановые показатели общей годовой суммы на оплату отпусков или общего фонда оплаты труда. Ну и, конечно, если законодатели изменяют ставку ЕСВ.

Как предусмотрено п. 17 П(С)БУ 11,

То есть за счет резерва отпусков начисляют:

— оплату ежегодных (основного и дополнительных) отпусков, а также дополнительных отпусков на детей;

— компенсацию за неиспользованный отпуск;

— ЕСВ на суммы указанных выше отпускных и компенсаций.

5.3. Инвентаризация резерва

Разобрались с созданием резерва? Отлично! Но на этом хлопоты с резервом отпусков не заканчиваются. На каждую дату баланса (т. е. по состоянию на конец отчетного квартала (года)) предприятие обязано пересматривать и, в случае необходимости, корректировать (уменьшать или увеличивать) начисленную сумму резерва. Этого требует п. 18 П(С)БУ 11.

Кроме того, о необходимости пересмотра, проще говоря, инвентаризации суммы начисленного резерва говорит также п.п. 8.2 разд. ІІІ Положения № 879. Но здесь уже упоминается о единоразовой инвентаризации по состоянию на конец отчетного года. Причем остаток обеспечения на конец года должен определяться исходя из количества дней не использованного работниками предприятия ежегодного отпуска и среднедневной оплаты их труда.

В связи с этим часто возникает вопрос: обязательно ли ежеквартально пересчитывать резерв отпусков по формуле, приведенной в Положении № 879?

На наш взгляд, пересматривать резерв отпусков нужно ежеквартально. Однако такой пересмотр резерва не всегда требует его перерасчета.

Обязательный перерасчет по итогам квартала вас ждет лишь в том случае, если выяснилось, что в течение отчетного квартала изменились показатели, используемые при начислении резерва. Например, в связи с существенным изменением численности работников происходит пересчет годовой плановой суммы расходов на оплату отпусков и общего годового планового фонда оплаты труда или изменилась ставка ЕСВ. При этом для квартального пересмотра суммы резерва достаточно использовать правила из П(С)БУ 11.

А вот формулу перерасчета из п.п. 8.2 разд. ІІІ Положения № 879 целесообразно использовать только по итогам года, о чем прямо сказано в этом подпункте.

Хотя если у вас есть время и желание, то инвентаризировать резерв с таким трудоемким перерасчетом можете раз в квартал (на каждую дату баланса).

А теперь давайте разберемся, как правильно определить сумму резерва на конец года. Как мы уже сказали, для этого следует руководствоваться алгоритмом перерасчета, предложенным в п.п. 8.2 разд. ІІІ Положения № 879.

Напомним: он требует остаток обеспечения на оплату отпусков (включая ЕСВ с этих сумм) по состоянию на конец отчетного года определять расчетным путем исходя из количества дней не использованного работниками предприятия ежегодного отпуска и среднедневной оплаты труда этих работников. Причем среднедневную оплату труда определяют так же, как и для исчисления суммы отпускных, т. е. согласно Порядку № 100.

Таким образом, остаток суммы резерва отпусков по каждому работнику определяют с помощью формулы:

РО_ост = З : (К - П - В) х Д_отп х К_ЕСВ,

где РО_ост — остаток суммы резерва отпусков, грн.;

З — заработок, начисленный в расчетном периоде, грн.;

К — общее количество календарных дней в расчетном периоде. Расчетным периодом, напомним, являются последние 12 календарных месяцев перед предоставлением отпуска или меньший фактически отработанный период (с 1-го по 1-е число), если сотрудник проработал менее года (см. табл. 2.1 на с. 44);

П — количество праздничных и нерабочих дней согласно ст. 73 КЗоТ, приходящихся на расчетный период;

В — время, в течение которого работник не работал в расчетном периоде согласно действующему законодательству или по другим уважительным причинам и на протяжении которых за ним не сохранялся заработок или сохранялся частично;

Д_отп — количество неиспользованных дней отпуска;

К_ЕСВ — коэффициент, увеличивающий резерв отпусков на сумму начисленного ЕСВ (о нем мы говорили на с. 99).

Если после расчета показателя РО_ост по всем работникам оказывается, что остаток созданного ранее резерва меньше, нужно провести его доначисление. В противном случае (если остаток резерва превышает рассчитанный показатель РО_ост) придется уменьшать ранее начисленную сумму резерва.

5.4. Резерв отпусков в учете и отчетности

Бухгалтерский учет

В бухучете сумму созданного резерва на оплату отпусков признают расходами (абзац седьмой п. 13 П(С)БУ 11).

Подробнее особенности отражения отпускного резерва в бухучете разъяснял Минфин в письме от 24.05.2007 г. № 31-34000-10-10/10654. В нем говорится, что в соответствии с П(С)БУ 16 расходы, связанные с оплатой отпусков и обеспечением оплат отпусков, включают в состав элемента «Расходы на оплату труда» с отражением в составе расходов операционной деятельности в зависимости от того, от фонда оплаты труда какой группы работников их начисляют.

Таким образом, начисление резерва показывают корреспонденцией: Дт 23, 91, 92, 93, 94 (в зависимости от функций работников) — Кт 471.

Кстати, заметьте: для выполнения этого требования резерв на оплату отпусков рассчитывают отдельно для каждой категории работников (производственного, административного, сбытового персонала и т. д.).

Если предприятие использует счета класса 8, начисленные по кредиту субсчета 471 суммы резерва отпусков вначале показывают по дебету субсчетов:

— 814 «Оплата отпусков» — на сумму резерва в части расходов на оплату отпусков;

— 821 «Отчисления на общеобязательное государственное социальное страхование» — на сумму резерва в части ЕСВ.

И уже после этого с кредита указанных субсчетов начисленные суммы резерва списывают в Дт 23, 91, 92, 93 или 94.

При использовании резерва (т. е. при начислении отпускных, компенсации за неиспользованный отпуск, а также ЕСВ от этих сумм) делают проводки:

— Дт 471 — Кт 661 — на сумму начисленных отпускных или компенсации за неиспользованный отпуск в пределах резерва;

— Дт 471 — Кт 651 — на сумму начисленного на отпускные или компенсацию ЕСВ в пределах резерва;

— Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651 — на сумму отпускных и начисленного ЕСВ, если суммы резерва не хватило для того, чтобы полностью покрыть все отпускные расходы.

Учтите:

То есть дебетового остатка по субсчету 471 быть не должно. Поэтому суммы отпускных и приходящегося на них начисленного ЕСВ, для которых не хватило резерва, относят напрямую в расходы отчетного периода в зависимости от того, в каком подразделении трудятся работники.

И еще один важный нюанс. Мы уже говорили о том, что правила бухучета требуют пересматривать накопленную сумму резерва на каждую дату баланса. При этом в случае необходимости предприятие должно откорректировать начисленную сумму следующим образом:

— в сторону увеличения — проводкой: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471;

— в сторону уменьшения — сторнировочной проводкой (методом «красное сторно»): Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471 или прямой корреспонденцией (Дт 471 — Кт 719).

В финансовой отчетности остаток резерва на дату баланса попадет в строку 1660 «Текущие обеспечения» формы № 1 (строку 1595 форм № 1-м и № 1-мс*). Кроме того, информацию о сумме резерва на начало и конец года, о начисленной и использованной в течение года сумме резерва, а также о его корректировке приводят в разд. VІI «Обеспечения и резервы» Примечаний к годовой финансовой отчетности (см. спецвыпуск «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 7, с. 75).

* Если предприятия, составляющие Баланс по этой форме, создают резерв отпусков.

Для большей ясности рассмотрим пример.

Пример 5.1. Численность работников торгового предприятия — 12 человек (в том числе 2 лица с инвалидностью).

Плановый фонд оплаты труда персонала (без сумм отпускных и компенсации за неиспользованный отпуск) на 2019 год составляет 1080000 грн. Плановая сумма отпускных на 2019 год — 86400 грн.

Заработная плата работников за апрель 2019 года (без учета отпускных и компенсации за неиспользованный отпуск) начислена в сумме 90000 грн., в том числе:

— админперсоналу — 35000 грн.;

— работникам службы сбыта — 55000 грн., в том числе лицам с инвалидностью — 14500 грн.

В этом же месяце одному работнику службы сбыта начислены отпускные в сумме 6200 грн. (сумма ЕСВ — 1364 грн.).

Рассчитаем коэффициент резервирования (К_р):

86400 грн. : 1080000 грн. = 0,08.

Коэффициент, корректирующий резерв отпусков на сумму ЕСВ (К_ЕСВ), составляет:

— для работников – лиц с инвалидностью:

1 + 8,41 % : 100 % = 1,0841;

— для остальных работников:

1 + 22 % : 100 % = 1,22.

Сумму резерва отпусков рассчитываем так:

— для работников службы сбыта – лиц с инвалидностью:

14500,00 грн. х 0,08 х 1,0841 = 1257,56 грн.;

— для остальных работников службы сбыта:

(55000,00 грн. - 14500,00 грн.) х 0,08 х 1,22 = 3952,80 грн.;

— для админперсонала:

35000,00 грн. х 0,08 х 1,22 = 3416,00 грн.

В бухгалтерском учете начисление и использование резерва нужно отразить следующим образом (см. табл. 5.2):

Таблица 5.2. Начисление и использование отпускного резерва

Налоговый учет

Что касается налогового учета, то тут прежде всего необходимо выяснить, повлияет ли как-то создание резерва отпусков на объект обложения налогом на прибыль.

Сразу скажем: да, повлияет. Расходы предприятия, связанные с начислением (доначислением) резерва, уменьшат бухгалтерский финрезультат, который, как вы знаете, является объектом обложения налогом на прибыль. А вот на какие-либо разницы корректировать такой финрезультат не придется. Рассчитывать их по суммам отпускных резервов разд. ІІІ НКУ не требует (см. пп. 139.1.1 и 139.1.2 НКУ). Это справедливо как для малодоходных предприятий, так и для высокодоходников.

Кроме того, на бухгалтерский финрезультат до налогообложения повлияют корректировки начисленной суммы резерва отпусков в сторону уменьшения либо увеличения (см. с. 100).

Поскольку в данном случае разницы по «отпускному» резерву не возникают, в приложении РІ к декларации по налогу на прибыль их не приводят. Нет для них особого места и в самой декларации по этому налогу. Попавшие в состав бухрасходов суммы начисленного резерва будут «сидеть» в общем финансовом результате предприятия, который показывают по строке 02 декларации.

Тот факт, что «текущие» резервы, начисленные после 01.01.2015 г., не учитывают при расчете налоговых корректировок, подчеркивают и налоговики в письме ГФСУ от 25.02.2019 г. № 717/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

А вот в отношении отпускных, начисленных за счет «старых» резервов, созданных до 01.01.2015 г., есть свои особенности. Напомним: до указанной даты налоговики не разрешали увеличивать налоговые расходы на сумму резервов на оплату отпусков. По их мнению, отпускные могли попасть в расходы только при их фактическом начислении (см., например, письмо ГФСУ от 04.09.2015 г. № 18916/6/99-99-19-02-02-15). В результате после 01.01.2015 г. у всех ответственных плательщиков, которые у себя в учете не отступали от рекомендаций фискалов, возникла неприятная ситуация. До 2015 года сумма начисленного резерва не попала в налоговые расходы из-за позиции налоговиков. А после этой даты сумма отпускных, начисленных и выплаченных за счет «старых» резервов, не уменьшает финрезультат по правилам бухучета.

Но законодатель нашел способ разрешения этой коллизии. Он изложен в п. 24 подразд. 4 разд. ХХ НКУ. В этом пункте говорится, что в состав расходов включают (точнее, уменьшают финансовый результат до налогообложения) расходы на оплату отпусков работникам, которые возмещены после 01.01.2015 г. за счет резервов, сформированных до этой даты по правилам П(С)БУ или МСФО (если такие расходы не были учтены при определении объекта налогообложения до 01.01.2015 г.).

Для этих «переходных» сумм в приложении РІ к декларации предусмотрена строка 4.2.11 (подробнее о порядке заполнения приложения РІ вы можете прочесть в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 11, с. 2).

Обратите внимание: право уменьшить финрезультат на основании п. 24 подразд. 4 разд. ХХ НКУ имеют даже те малодоходные предприятия, которые приняли решение не считать налоговые разницы, предусмотренные разд. ІІІ НКУ (см., в частности, письмо ГУ ГФС в Одесской обл. от 23.06.2018 г. № 2813/ІПК/15-32-12-01-08). Но, конечно же, для этого придется подать приложение РІ к декларации по налогу на прибыль (см. письмо ГФСУ от 09.06.2016 г. № 12674/6/99-99-15-02-02-15).

5.5. Ответственность за неначисление резерва

Как мы уже говорили в предыдущих подразделах, начисление резерва для большинства предприятий – это обязанность, а не право. Следовательно, неначисление резерва является нарушением порядка ведения бухгалтерского учета. За это может грозить ответственность, предусмотренная ст. 164² КУоАП. Правда, штрафные санкции, установленные этой статьей, применяют только к должностным лицам предприятий, связанных с бюджетными средствами. Ведь контрольными функциями в этом случае наделены органы Госаудитслужбы. А вот налоговики штрафовать по этой статье не имеют права (см. ОНК № 1046 и разъяснение из подкатегории 102.25 БЗ).

Но опасность может крыться в другом. Как вы помните, сегодня порядок расчета налога на прибыль основывается на данных бухгалтерского учета. Что из этого следует применительно к нашей ситуации?

Конечно же, те плательщики налога на прибыль, которые по правилам П(С)БУ 25 вправе не считать резерв (см. с. 98), могут уменьшать финрезультат на сумму отпускных расходов двумя способами: или напрямую (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651), или через резерв (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471). В любом случае нарушения с их стороны не будет.

А вот те налогоплательщики, которые по требованиям П(С)БУ обязаны вести учет резервов, по сути, могут относить отпускные в уменьшение объекта налогообложения только через начисление резерва (конечно, кроме сумм, для которых резерва не хватило).

В каком случае это может произойти?

Предположим, вы не начисляете резерв отпусков, но при этом строго следуете требованиям Закона об отпусках: ваши работники вовремя ходят в отпуск, а потому переходящих отпусков в учете нет. То есть в 2019 году вы будете выплачивать отпускные и компенсации только за 2019 год.

В таком случае можно с уверенностью сказать, что «железобетонных» оснований для непризнания расходов в виде отпускных у налоговиков нет. Причина проста — когда выплата отпускных осуществляется «год в год», вероятность занижения налога на прибыль очень мала. Ведь если сумма выплаченных отпускных будет меньше или равна сумме резерва, который мог бы быть начислен при соблюдении требований П(С)БУ 11, говорить о занижении налога в принципе не приходится.

Если же выйдет, что сумма выплаченных отпускных превысит расчетную сумму «потенциального» резерва, то и в этом случае, на наш взгляд, лишать вас отпускных расходов налоговики не имеют права. Во-первых, в этом случае вы уменьшаете финансовый результат до налогообложения на сумму своих фактических расходов отчетного периода, что, в общем-то, не противоречит правилам расчета налога на прибыль. Во-вторых, если вы помните, отпускные, превышающие сумму начисленного резерва, включают в состав расходов прямой проводкой. Чем не наш случай?

В то же время подобное нарушение методологии может привести к искажению расходов между отчетными периодами внутри текущего года: в одном возможно их занижение, в другом — завышение. Но это актуально только для квартальщиков.

А вот другая ситуация — когда предприятие, которое не начисляет резерв, выплачивает переходящие отпускные и компенсации за прошлые (2015 — 2018) годы — затронет как квартальщиков, так и годовиков. В таком случае получается, что, не начислив резерв в прошлые годы (не уменьшив финрезультат прошлых лет проводкой: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471), сейчас оно завысит расходы текущего периода.

Конечно же, по-хорошему в таком случае нужно было бы сопоставить две ошибки: завышение объекта налогообложения прошлых периодов (за счет занижения резервных расходов) и занижение объекта налогообложения отчетного периода (соответственно, за счет завышения текущих расходов). Однако вряд ли налоговики будут «копать» так глубоко. Они, скорее всего, станут утверждать, что предприятие своими действиями занизило объект налогообложения на сумму переходящих отпускных, отраженных не через резервы прошлых лет, а прямиком в расходах отчетного периода.

В связке с доначислением налога на прибыль в таком случае пойдет и админштраф на должностных лиц предприятия по ст. 163¹ КУоАП. Напомним: в ней предусмотрена ответственность за нарушение порядка ведения налогового учета в виде штрафа в размере от 5 до 10 ннмдг* (от 85 до 170 грн.). А за те же действия, совершенные лицом, которое в течение года подвергалось административному взысканию за это же правонарушение, штраф составит от 10 до 15 ннмдг (от 170 до 255 грн.).

* Здесь и далее – не облагаемый налогом минимум доходов граждан.

Поэтому, как видите, обязанность создавать резерв отпусков лучше не игнорировать. Иначе последствия, которые это повлечет, могут быть не самыми приятными.