Посевы под урожай будущего года: отражаем в учете и отчетности

Чтобы понять, на каком субсчете на конец года аграрий должен отражать в учете посевы озимой пшеницы под урожай будущего года и где место таких активов в финотчетности, нужно сначала установить, что вообще собой представляют посевы сельхозкультур.

По биологическим характеристикам посевами считаются живые растения, которые не достигли зрелости, но продолжают свое биологическое развитие и при соблюдении всех агротехнических требований должны дать сельхозпродукцию.

Все эти характеристики указывают на то, что посевы сельхозкультур являются биологическими активами. Напомним, что такими активами считается живое животное или растение, которое в процессе биологических преобразований способно давать сельхозпродукцию и/или дополнительные биологические активы, а также приносить другим способом экономические выгоды (п. 4 П(С)БУ 30 «Биологические активы»).

При этом посевы сельхозкультур являются именно текущими биологическими активами (далее — ТБА) растениеводства. Об этом свидетельствует тот факт, что период, за который посевы (например, озимой пшеницы) превратятся в сельхозпродукцию, т. е. отделятся от биологического актива и станут пригодными для продажи, переработки или внутрихозяйственного потребления (зерно в результате обмолота отделится от колоска), не превысит года.

А если биоактив способен давать сельхозпродукцию в течение периода, который не превышает 12 месяцев, то он является именно ТБА (п. 4 П(С)БУ 30).

Учитывая это в бухучете посевы следует отражать по правилам, предусмотренным в П(С)БУ 30 и Методрекомендациях № 1315* для ТБА растениеводства.

* Методические рекомендации по бухгалтерскому учету биологических активов, утвержденные приказом Минфина от 29.12.2006 г. № 1315.

Так, в п. 5.19 Методрекомендаций № 1315 прямо говорится, что правила учета посевов сельхозкультур, которые не достигли зрелости и технологический процесс их создания не завершен (в том числе и посевы озимой пшеницы), зависят от того, сможет ли аграрий на конец года (т. е. на дату годового баланса) определить справедливую стоимость таких активов и является ли он плательщиком налога на прибыль. На это указывает и абзац второй п. 11 П(С)БУ 30.

Можно определить справедливую стоимость. Если на дату баланса (в том числе и на конец года) аграрий может достоверно определить справедливую стоимость посевов и он не является плательщиком налога на прибыль, то в учете он должен отразить их как обычный ТБА, т. е. на субсчете 211 «Текущие биологические активы растениеводства, оцененные по справедливой стоимости» (абзац первый п. 5.19 Методрекомендаций № 1315).

Чтобы отразить в учете на конец года посевы под урожай будущего года как ТБА, аграрий должен в конце года (на дату баланса) сделать проводку Дт 211 — Кт 231.

При этом на субсчете 211 посевы должны учитываться именно по справедливой стоимости, а не по фактической себестоимости (сумме понесенных расходов), как это было на субсчете 231. Поэтому и списывать с кредита субсчета 231 в дебет субсчета 211 следует сумму, которая равняется справедливой стоимости посевов (ТБА).

Справедливая стоимость посевов вряд ли будет будет равняться фактическим расходам, понесенным на выращивание посевов. Она может быть или больше, или меньше размера фактических расходов на выращивание. Поэтому, чтобы закрыть субсчет 231 (уравновесить его дебет и кредит), аграрий должен сделать еще некоторые проводки, а именно:

— если расходы на выращивание посевов (ТБА), собранные по дебету субсчета 231, оказались меньше определенной справедливой стоимости посевов (стоимости, по которой на конец года были признаны посевы как ТБА, т. е. кредит субсчета 231), то на разницу между этими двумя величинами аграрий должен признать другой операционный доход, т. е. сформировать проводку Дт 231 — Кт 710 «Доход от первоначального признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости»;

— если же, наоборот, справедливая стоимость (кредит субсчета 231) меньше понесенных расходов (дебет субсчета 231), то разницу списывают в состав других операционных расходов, т. е. формируем проводку Дт 940 «Затраты от первоначального признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости» — Кт 231.

Когда придет время собирать урожай, стоимость ТБА нужно будет перенести на субсчет 231. То есть аграрий должен списать с баланса посевы, оцененные по справедливой стоимости, с отнесением их стоимости на расходы производства (Дт 231 — Кт 211).

В балансе в ф. № 1 и в ф. № 1-м посевы, которые учитываются как ТБА, отражают в строке 1110 «Текущие биологические активы», а вот в ф. № 1-мс такие ТБА отражают в строке 1100 «Запасы» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 7, с. 16, 104 и 115).

Нельзя определить справедливую стоимость. Или аграрий является плательщиком налога на прибыль. Тогда в учете посевы следует отражать как незавершенное производство, т. е. их продолжают учитывать на субсчете 231 «Растениеводство». На этом счете посевы должны быть оценены по производственной себестоимости, которая определяется в соответствии с П(С)БУ 16 «Расходы» (абзац четвертый п. 5.19 Методрекомендаций № 1315).

Обычно аграрий из-за отсутствия активного рынка ТБА не может определить справедливую стоимость посевов. А потому в основном учитывает посевы на конец года как незавершенное производство.

Учитывая это, аграрии, которые выбрали именно такой вариант учета посевов, никаких манипуляций в учете на конец года не проводят. Они просто оставляют все понесенные расходы на посев сельхозкультур под урожай будущего года на субсчете 231, т. е. на том счете, где они собирали расходы в разрезе статей, прописанных в П(С)БУ 16.

В балансе посевы, которые учитываются как незавершенное производство отражаются в ф. № 1 в дополнительной строке 1102 «Незавершенное производство», в ф. № 1-м и ф. № 1-мс в строке 1100 «Запасы» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 7).

На примере покажем, как именно аграрий должен отражать в учете посевы озимых культур в конце года.

Пример. Предприятие осенью посеяло озимую пшеницу. Расходы составили 75000 грн. В конце года:

1) аграрий определил, что справедливая стоимость посевов зерновых составляет 82000 грн.;

2) аграрию не удалось определить справедливую стоимость посевов. А потому принято решение учитывать их как незавершенное производство.

Весной были понесены расходы на выращивание и сбор озимой пшеницы в сумме 55000 грн.

Учитываем посевы озимой пшеницы на конец года