Податкова пеня: можна не платити?

Революція в розрахунку

Нагадаємо, що з 01.01.2017 р. з п. 129.1 ПКУ, що регламентує порядок нарахування пені, зникли слова «за увесь період заниження». Це дало підстави вважати, що при донарахуваннях зобов’язань фіскалами пеню нараховують тільки у разі несвоєчасної сплати таких донарахованих податкових зобов’язань (ПЗ) і тільки за період прострочення їх сплати. А ось період заниження зобов’язань у розрахунку вже не бере участі.

Втім, про ці зміни ви вже знаєте з «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 28, с. 33.

Щоправда, тоді ще до кінця не вірилося, що законодавці дійсно усвідомлено прибрали з розрахунку увесь «занижений» період. Передусім тому, що п. 129.2 ПКУ залишався в колишній редакції. А він відміняв (і відміняє до цього дня) пеню за період заниження тільки в конкретному випадку — якщо в результаті оспорювання відміняється нараховане контролерами зобов’язання.

Та й п. 129.9 ПКУ, що встановлює правила розрахунку пені при самовиправленні, свідчив про те, що точкою відліку для пені в «самовиправляючому» випадку є саме строк сплати зобов’язань за занижений період (а не строк сплати зобов’язань за уточненкою). А застосовувати різний механізм розрахунку залежно від того, ким донараховані зобов’язання, погодьтеся, досить дивно. Тим паче що при самовиправленні тоді механізм виходив жорсткішим.

До того ж податківці продовжували рахувати пеню по-старому — за увесь період заниження (і, очевидно, роблять так до цього дня). Хоча вагання спостерігалися і в їх позиції. Так, наприклад, у листі ДФСУ від 30.06.2017 р. № 928/6/99-99-15-02-02-15/ІПК фіскали теж відмітили існуючу неоднозначність і запевнили, що звернулися за відповідним роз’ясненням до Мінфіну. Що відповів фіскалам Мінфін, нам невідомо. Зате позиція судів вже усталена. А вони, як ми вже сказали, підтверджують те, що нараховувати пеню за період заниження за сьогоднішніми правилами незаконно.

І це удвічі важливо тому, що з 01.01.2019 р. нові правила нарахування пені працюють і при самовиправленні. Тобто

Про все це детальніше ми ще поговоримо далі. Ну а поки давайте згадаємо основні поняття і правила нарахування пені.

Пеня і випадки її нарахування

Згідно з п.п. 14.1.162 ПКУ пеня — сума коштів у вигляді відсотків, нарахована на суми грошових зобов’язань у встановлених ПКУ випадках, не сплачених у встановлені законодавством строки.

При цьому під грошовими зобов’язаннями згідно з п.п. 14.1.39 ПКУ слід розуміти суми податкових зобов’язань і штрафних санкцій. Тобто пеню нараховують на суму несвоєчасно сплачених податків і штрафів. А ось на саму пеню пеня не нараховується (п. 129.4 ПКУ).

Крім того, у визначенні сказано, що пеня нараховується у встановлених ПКУ випадках. Що це за випадки? Згідно з п. 129.1 ПКУ їх три:

1) при донарахуванні грошових зобов’язань податківцями за результатами перевірки;

2) при нарахуванні ПЗ фіскалами у випадках, не пов’язаних з проведенням перевірок;

3) при нарахуванні ПЗ платником або податковим агентом (у тому числі у разі внесення змін до податкової звітності внаслідок самостійного виправлення помилок згідно зі ст. 50 ПКУ).

Хоча по суті тут перераховані не випадки нарахування пені, а можливі способи нарахування грошових/податкових зобов’язань. Їх нараховує або платник/податковий агент самостійно (шляхом своєчасного декларування або виправляючи помилки), або контролери (за результатами перевірки або без* такої). А підставою для нарахування пені є прострочення сплати нарахованих одним із цих способів зобов’язань.

* Без перевірки контролери, наприклад, нараховують аванси за єдиним податком (груп 1 і 2), ПЗ для фізичних осіб з податку на землю, податку на нерухомість і т. п.

Хто нараховує пеню?

У п. 54.1 ПКУ сказано: окрім випадків, передбачених податковим законодавством, платник самостійно розраховує суму податкового та/або грошового зобов’язання та/або пені, яку зазначає в податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, які подає контролерам у встановлені строки. Причому така сума грошового зобов’язання та/або пені вважається погодженою.

Із сказаного можна зробити висновок, що

Якщо ж відобразити нараховану пеню ніде, вона буде нарахована в ІКП автоматично. Без допомоги платника.

Причому податківці, схоже, такий підхід підтримують. Наприклад, у листі ДФСУ від 19.11.2018 р. № 4883/6/99-99-07-02-01-15/ІПК сказано, що у разі самовиправлення платником помилок у ПДВ-декларації пеня розраховується автоматично в інформаційній системі ДФС, оскільки рядка для її відображення в уточнюючому ПДВ-розрахунку немає.

Врахуйте: в діючих формах декларацій (наприклад, у декларації з податку на прибуток, «єдиноподаткових» деклараціях) є рядки для відображення тільки тієї пені, яка нараховується у разі самовиправлення. А ось пеню за прострочення сплати «непомилкових» — своєчасно задекларованих ПЗ, у них відобразити ніде. Виходить, у такому разі податківці теж нараховують пеню самостійно.

Ну а пені за прострочення ПЗ, нарахованих контролерами (при перевірці або без неї), в деклараціях і поготів місця немає. Її теж розрахують фіскали. А точніше — інформаційна система ДФС в автоматичному порядку.

Тож випадків, коли платник повинен нарахувати пеню самостійно, не так уже багато. Та й то, якщо в цих небагатьох випадках платник самостійно пеню не нарахує, нічого особливо страшного не станеться. Податківці порахують її самі (щоправда, швидше за все, неправильно). Платника (точніше, його посадових осіб), що провинився, при цьому вони погрожують притягнути до адмінвідповідальності згідно зі ст. 163² КпАП (див. БЗ 138.02, що втратила силу з 01.01.2019 р.).

Зверніть увагу: ця стаття передбачає відповідальність за неподання або несвоєчасне подання платіжних доручень на перерахування податків і зборів, що підлягають сплаті (у розмірі від 85 до 170 грн.). Тож зазначений штраф фіскали нарахують за те, що донарахований уточненкою податок був сплачений несвоєчасно (що і стало приводом для нарахування пені). А не за те, що платник не нарахував і не сплатив пеню.

І ще, врахуйте: інформацію про нараховану контролерами пеню можна побачити в електронному кабінеті платника. А ось якогось документа, що підтверджує факт нарахування і суму пені, від фіскалів чекати не варто. Хоча за заявою платника вони обіцяють надати письмовий документ у довільній формі (див. БЗ 138.02). Навіть якщо пеня нарахована за прострочення сплати зобов’язань, донарахованих за результатами перевірки, ні в акті перевірки, ні в податковому повідомленні-рішенні (ППР) її не вказують (у ППР є тільки попередження про нарахування пені). Та воно й зрозуміло. Адже на момент їх складання підстав для нарахування пені ще немає (сплата донарахованого грошового зобов’язання ще не прострочена).

Щоправда, податківці говорять по-іншому. Наприклад, у листі ДФСУ від 03.12.2018 р. № 5082/6/99-99-14-03-03-15/ІПК сказано, що пені у зазначених документах немає тому, що на момент їх складання ще недостатньо інформації для її нарахування, зокрема, невідома дата закінчення нарахування пені (а підстави для її нарахування, вони, очевидно, убачають в самому факті донарахування ПЗ). І така відповідь підтверджує, що податківці досі рахують пеню неправильно. А у БЗ 138.02 вони взагалі говорять прямо, що розрахунок пені здійснюється за правилами з гл. 7 розд. III Порядку № 422*. Там досі прописані старі правила. Тобто під ПКУшні зміни їх так і не підігнали.

* Порядок ведення органами ДФСУ оперативного обліку податків, зборів, митних та інших платежів… від 07.04.2016 р. № 422.

Загалом, сподіватися на те, що фіскали при донарахуваннях (за результатами перевірки або в результаті самовиправлення) самі правильно порахують пеню і вам тільки залишиться її сплатити, поки не доводиться. Визнана ними сума буде завищена. І чим більше період і сума заниження зобов’язання (чим давніша і значніша помилка), тим більше буде сума такого перевищення. Тож якщо платити таку завищену суму ви не згодні, будьте готові не лише самостійно порахувати суму пені, але ще й оспорити в суді суму пені, розраховану фіскалами.

Далі розберемо порядок розрахунку пені залежно від способу нарахування зобов’язань.

ПЗ донараховано за результатами перевірки

Якщо прострочена сплата зобов’язань, донарахованих фіскалами за результатами перевірки, пеню починають рахувати з першого робочого дня, що йде за останнім днем граничного строку сплати грошових зобов’язань (у тому числі за період судового та/або адміністративного оскарження), і нараховують за кожний календарний день прострочення, включаючи день погашення, з розрахунку 120 % річних облікової ставки НБУ, діючої на кожний прострочений день (п.п. 129.1.1, п. 129.4 ПКУ).

При цьому днем погашення згідно з п.п. 129.3.1 ПКУ слід вважати день зарахування коштів на відповідний рахунок Держказначейства. А він може і не збігатися з днем списання коштів з рахунку платника.

Ще раз звертаємо вашу увагу: пеню за діючими правилами рахують за кожен день прострочення сплати зобов’язань, нарахованих за результатами перевірки, а не за період заниження ПЗ, як було до 01.01.2017 р.

Пам’ятайте: граничний строк сплати донарахованих контролерами ПЗ — 10 календарних днів, що йдуть за днем отримання ППР (за днем узгодження грошових зобов’язань, якщо рішення контролерів оскаржиться (п. 57.3 ПКУ)). Якщо усе донараховане за ППР буде сплачено в зазначений строк, підстав для нарахування пені у контролерів немає.

Див., наприклад, постанову Київського апеляційного адмінсуду від 31.07.2018 р. у справі № 823/440/18, постанову ВС від 18.06.2018 р. у справі № 820/3878/17**.

** http://reyestr.court.gov.ua/Review/75630401 і http://reyestr.court.gov.ua/Review/74821146 відповідно.

Приклад 1. За результатами перевірки нараховано ПДВ-зобов’язання в сумі 5000 грн. і штраф згідно з п. 123.1 ПКУ в сумі 1250 грн. ППР отримано 08.10.2018 р. Результати перевірки платником не оскаржуються. Оплату підприємство здійснило тільки 11.01.2019 р. Період прострочення — з 19.10.2018 р. по 11.01.2019 р. Кількість днів прострочення — 85. Облікова ставка НБУ — 18 %.

Сума пені = (5000 грн. + 1250 грн.) : 365 днів х 85 днів х 18 % х 1,2 = 314,39 грн.

ПЗ нараховано в «неперевірочних» випадках

Аналогічно попередньому випадку і в цих ситуаціях згідно з п.п. 129.1.2 ПКУ пеня нараховується починаючи з першого робочого дня, що йде за останнім днем граничного строку сплати ПЗ (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження) за кожний календарний день прострочення сплати ПЗ, включаючи день погашення, з розрахунку 120 % річних облікової ставки НБУ, діючої на кожний такий день. Тож порядок розрахунку тут абсолютно ідентичний «перевірочному» випадку. При цьому будь-які спори щодо періоду нарахування пені в цій ситуації навряд чи виникнуть. Адже ніякого іншого періоду (окрім періоду прострочення) тут, швидше за все, не буде.

Не сплачене задеклароване ПЗ

У такому разі пеню починають рахувати після закінчення 90 календарних днів, що йдуть за останнім днем граничного строку сплати ПЗ (п.п. 129.1.3 ПКУ) за кожний календарний день прострочення в його сплаті з розрахунку 100 % облікової ставки НБУ, діючої на кожний такий день (п. 129.4 ПКУ).

Як бачите, при несвоєчасній сплаті самостійно задекларованих ПЗ пеню рахують за «щадними» правилами.

По-перше, період її нарахування скорочений на 90 календарних днів. А якщо прострочення сплати не перевищило 90 календарних днів, то пеню взагалі не нараховують.

По-друге, облікова ставка НБУ застосовується з розрахунку 100 % (а не 120 %, як у перелічених вище випадках).

Самовиправлення

Порядок нарахування пені такий же, як і у попередньому випадку (п.п. 129.1.3 ПКУ, п. 129.4 ПКУ) — після закінчення 90 календарних днів прострочення з розрахунку 100 % облікової ставки НБУ.

А платники податку на прибуток, що здійснюють контрольовані операції, у разі здійснення самостійного коригування згідно з п.п. 39.5.4 ПКУ з 01.01.2019 р. рахують пеню за своїми окремими правилами — після закінчення 270 календарних днів, що йдуть за останнім днем граничного строку сплати ПЗ.

Важливо! З 01.01.2019 р. виключений п. 129.9 ПКУ, який установлював, що пеня не нараховується у разі, якщо зміни в податкову звітність платник уносить у рамках 90 календарних днів, що йдуть за граничним строком сплати ПЗ. Саме ця норма «прив’язувала» точку відліку пені до граничного строку сплати ПЗ за період самовиправлення. Тобто період розрахунку «самовиправленої» пені захоплював і період заниження. Але після виключення цієї норми пеня за період заниження при самовиправленні нараховуватися теж не повинна, оскільки в п.п. 129.1.3 ПКУ йдеться тільки про пеню за кожний день прострочення. І це цілком логічно. Тепер підхід до визначення періоду прострочення один: що при самовиправленні, що при донарахуванні ПЗ фіскалами. Загалом,

Її слід платити тільки у тому випадку, якщо «самовиправляючі» зобов’язання і самоштраф сплачені із затримкою більше 90 календарних днів і тільки за період прострочення, що перевищує ці 90 днів.

Причому податківці, відповідаючи на запитання про застосування штрафів у разі помилки в сумі нарахованого самоштрафу та/або пені, теж сказали, що пеня нараховується тільки у разі, якщо суми донарахованого платником податкового зобов’язання і штрафної санкції не сплачені протягом 90 календарних днів, що йдуть за граничним строком їх сплати (БЗ 138.01). Щоправда, це роз’яснення фіскали дали ще минулого року. А тоді були й інші роз’яснення, в яких фіскали проповідували розрахунок пені за період заниження (див., наприклад, лист ДФСУ від 31.08.2018 р. № 3810/6/99-99-12-02-01-15/ІПК).

Додамо: на думку податківців, пеня при самовиправленні повинна нараховуватися незалежно від наявності переплати з відповідного податку (див. БЗ 138.02). Але за наявності переплати підстави для нарахування пені згідно з діючими правилами не виникнуть. Адже на дату донарахування зобов’язань їх сума автоматично буде погашена за рахунок наявної переплати (п.п. «а» п. 87.1 ПКУ).

Нагадаємо, що при самовиправленні строк сплати зобов’язань залежить від способу виправлення помилки. Якщо помилка виправляється:

— шляхом подання уточненки — і сума недоплати, і сума штрафу мають бути сплачені платником до її подання (абзац четвертий п. 50.1 ПКУ);

— у складі поточної декларації — і суму недоплати, і розмір штрафу сплачують у строки, встановлені для сплати ПЗ поточного періоду (абзац п’ятий п. 50.1 ПКУ).

Порушення цих строків більше ніж на 90 днів і є підставою для нарахування пені.

І ще врахуйте: яким би способом ви не виправили помилку, нараховувати пеню у виправляючій декларації підстав немає. Адже її треба буде нарахувати тільки після закінчення 90 календарних днів, що йдуть за граничним строком сплати зобов’язань, донарахованих при самовиправленні, — у періоді погашення донарахованих ПЗ.

Приклад 2. Підприємство 09.10.2018 р. виправило через УД помилку в декларації з податку на прибуток за 1 півріччя 2018 року. Внаслідок цього донараховано 1000 грн. податку на прибуток і 30 грн. штрафу. Сплачено ці суми тільки 18.01.2019 р. Кількість днів прострочення — 112 (з 10.10.2018 р. по 18.01.2019 р.).

Пеню нараховуємо за 22 дні (з 28.12.2018 р. по 18.01.2019 р.). Облікова ставка НБУ — 18 %.

Сума пені = 1030 грн. : 365 х 22 х 18 % = 11,17 грн.

В який строк потрібно сплатити?

Конкретний строк сплати пені в ПКУ не встановлений. Але зазвичай її платять одночасно з простроченими грошовими зобов’язаннями. Щоправда, у такому разі рахувати суму пені вже точно доведеться самостійно. Адже податківці розрахують її тільки після надходження прострочених ПЗ до бюджету.

Якщо ж рахувати пеню не хочеться і вступати у спір із податківцями ви не маєте наміру, можете почекати, поки фіскали самі її порахують, і лише потім здійснити оплату.

Зверніть увагу: відповідальність за несплату пені в ПКУ не встановлена. Але несплачена пеня набуває статусу податкового боргу (див. БЗ 138.02).Причому з якої дати несплачена пеня перетвориться на податковий борг, з ПКУ не зрозуміло.

Втім, навіть якщо ви сплатите пеню вже після того, як вона набуде статусу податкового боргу, нічого страшного не станеться. Пеня на пеню не нараховується і відповідальності за її несплату, як ми вже сказали, немає. Але особливо затягувати з оплатою все-таки не варто. Адже за наявності податкового боргу суми, що сплачуються платником у рахунок поточних податкових зобов’язань, податковий орган направлятиме на погашення цього податкового боргу, відповідно за поточною заборгованістю виникне недоплата. А за це вже і штраф (згідно зі ст. 126 ПКУ), і пеня належні.

До речі, просто не платити (не оспорюючи) нараховану фіскалами пеню теж не варто. Адже за наявності податкового боргу майно платника передається в податкову заставу (ст. 88 ПКУ). А в окремих випадках може бути навіть накладений адміністративний арешт (ст. 94 ПКУ). Тож тут є тільки два варіанти: платити або оспорювати. Варіант просто проігнорувати ні до чого хорошого не приведе.

І ще врахуйте: платник може сплачувати суми пені окремим платіжним документом або одним (загальним) платіжним документом разом із грошовим зобов’язанням (див. БЗ 138.02). А строки давності до пені не застосовуються (див. БЗ 138.02).

Ось, мабуть, і всі «пеневі» новини на сьогодні. ☺