28.02.2019
Штрафы за нерегистрацию/несвоевременную регистрацию НН/РК в ЕРНН регулирует «штрафная» ст. 1201 НКУ. Различают их так:
— штрафы за просрочку регистрации НН/РК в ЕРНН из п. 1201.1 НКУ. Они грозят плательщику после регистрации НН или РК в ЕРНН с опозданием (с нарушением установленных абзацами 15 — 17 п. 201.10 НКУ предельных сроков регистрации, см. на с. 5). При этом размер штрафа составляет 10 — 50 % суммы НДС (в зависимости от количества дней просрочки регистрации НН/РК);
— штрафы за отсутствие регистрации НН/РК в ЕРНН (п. 1201.2 НКУ). Грозят плательщику, если при проверке налоговики выявят незарегистрированную НН (РК) с просрочкой регистрации хотя бы на один день, — 50 % от суммы НДС, указанной в такой НН (РК). Если плательщик так и не зарегистрирует НН/РК в течение 10 календарных дней, следующих за днем получения НУР, ему грозит еще один 50 % штраф. В случае регистрации НН/РК в ЕРНН до начала проверки штрафы, предусмотренные п. 1201.2 НКУ, не применяются (однако при этом могут применяться штрафы по п. 1201.1 НКУ).
Под штрафы за нерегистрацию/просрочку регистрации подпадают абсолютно все НН/РК, в которых есть база для применения штрафа — сумма НДС.
Учтите! «Нулевые» РК без суммы НДС в строках I, II, III раздела А (на смену номенклатуры без изменения цены), составленные к НН на облагаемые НДС поставки, под штрафы за просрочку/нерегистрацию не подпадают. В таких РК нет базы для применения штрафа — суммы корректировки НДС.
Итак, фактически штрафуются НН/РК, «облагаемые» НДС (по ставкам 20 %, 7 %), а с 01.01.2017 г. еще и те, которые не выдаются покупателю.
Исключение, как поясняют налоговики (см. письма ГФСУ от 22.12.2018 г. № 5388/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 04.02.2019 г. № 387/6/99-95-42-03-15/ІПК, БЗ 101.27), — НН, которые не выдаются покупателю и составлены на поставку товаров/услуг:
1) освобожденных от налогообложения;
2) облагаемых по нулевой ставке.
А вот по версии Минфина (см. письмо от 14.04.2017 г. № 11310-09-10/10306 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 37, с. 3), в придачу к вышеперечисленным НН не подпадают под штраф по ст. 1201 НКУ еще и компенсирующие НН, составленные согласно п.п. «б» п. 198.5 НКУ на поставки для операций, освобожденных от налогообложения (сводные НН с типом причины «09»). Остальные НН, составляемые по п. 198.5 НКУ, штрафуются.
Внимание! В исключительных нештрафных случаях говорится только об НН. Об РК ничего не сказано. По сути РК всегда является продолжением НН (составляющей одной операции), поэтому хотелось бы, чтобы от штрафов освобождали и РК к освобожденным НН. Однако форрмальных оснований нет.
Кстати, если следовать логике НКУ, то под штрафы не должны подпадать и сводные частичные НН с типом «09», составленные согласно п. 199.1 НКУ. Однако налоговики заявляют, что ни нормы п. 1201.1 НКУ, ни письма Минфина не предусматривают исключений нештрафования за несвоевременную регистрацию/нерегистрацию НН/РК по ст. 199 НКУ (см. БЗ 101.23, письмо ГФСУ от 16.01.2019 г. № 175/6/99-99-15-03-02-15/ІПК на с. 3 этого номера). Хотя с этим можно спорить.
НН/РК III квартала 2015 года (составленные до 1 октября) — освобождены от штрафов за просрочку регистрации, т. е. за запоздалую (несвоевременную) регистрацию в ЕРНН по п. 1201.1 НКУ согласно п. 35 подразд. 2 разд. ХХ НКУ (письмо ГФСУ от 17.09.2015 г. № 21893/10/28-10-06-11).
А вот от штрафов за их нерегистрацию по п. 1201.2 НКУ освобождений нет. Однако ввиду «старости» таких НН/РК и истечения проверочных сроков в 1095 дней (п. 102.1 НКУ) контролеры штрафовать их уже не вправе (ст. 114 НКУ).
Самовыписанные НН до 2017 года. Штрафы за несвоевременную регистрацию НН/РК (самовыписанных и на неплательщиков) действуют с 01.01.2017 г. Считаем, что в вопросе штрафования нужно исходить из того, в каком периоде допустили нарушение (т. е. просрочку 15-дневного срока регистрации в ЕРНН): в штрафном или нештрафном. По этой причине вне штрафов должны оставаться все самовыписанные НН/РК, составленные до 16.12.2016 г. включительно, оставшиеся не зарегистрированными в нештрафном периоде).
Хотя суд, рассматривая нерегистрацию НН на неплательщика, считает, что под штраф подпадают только те НН, которые составлены с даты действия нормы (см. решение Николаевского окружного административного суда от 23.07.2018 г. № 814/2412/17). То есть если самовыписанная НН датирована до 01.01.2017 г., то ответственность за отсутствие ее регистрации не применяется.
На кого налагается штраф. Налагается штраф на плательщика, на которого согласно требованиям ст. 192.1 и ст. 201 НКУ возложена обязанность регистрации НН/РК в ЕРНН. Так считают и налоговики (см. БЗ 101.27). Так что основной плательщик штрафов — это поставщик. А вот за просрочку регистрации уменьшающего РК оштрафуют покупателя — плательщика НДС. Причем, несмотря на то что в уменьшающем РК сумма НДС с минусом, штрафные санкции определят исходя из абсолютной величины суммы НДС, указанной в таком РК (см. письмо ГФСУ от 24.09.2015 г. № 20289/6/99-99-19-03-02-15).
Кто и как начисляет штраф. Особого порядка штрафования за несвоевременную регистрацию НН/РК нет. Такие штрафы регулируют только нормы ст. 1201 НКУ и Порядок № 1204, которым определена форма штрафующего НУР — форма «Н» (приложение 13 к Порядку). Самостоятельно доначислять штраф и перечислять его в бюджет не нужно. Штрафы платим только после получения НУР по форме «Н», составленного по итогам:
1) камеральных проверок. Согласно п.п. 75.1.1 НКУ своевременность регистрации НН/РК является самостоятельным основанием для проведения камеральной проверки. Причем 30-дневный срок, отведенный для камералки декларации, тут не действует (см. постановление ВС от 27.12.2018 г. по делу № 824/382/16-а). Камеральная проверка своевременности регистрации НН/РК может проводиться с учетом общих сроков давности из ст. 102 НКУ — 1095 дней (абз. 2 п. 76.3 НКУ);
2) документальных проверок. Так, при выявлении расхождений данных налоговой декларации с данными ЕРНН налоговики могут нагрянуть с документальной внеплановой выездной проверкой (п. 201.10 НКУ). На ее проведение у проверяющих в запасе есть 1095 дней (п. 102.1 НКУ). Еще документальная внеплановая проверка возможна и с подачи покупателя, пожаловавшегося с помощью приложения Д8 на нерегистрацию продавцом НН/РК (проверяющие могут прийти в течение 90 дней со дня поступления от покупателя жалобы Д8, п. 201.10 НКУ).
НУР без акта. Для проведения камеральной проверки не нужен приказ руководителя налогового органа или другое спецразрешение-направление. Не нужно и ни согласия, ни присутствия самого плательщика (п. 76.1 НКУ). Тем не менее стоит обратить внимание и на такой момент. Форма «штрафующего» НУР «Н» указывает на то, что штраф за просрочку регистрации НН/РК налагается по результатам проверки и/или по данным ЕРНН. И налоговики частенько при штрафовании обходятся только выпиской НУР с пометкой о том, что он составлен «по данным ЕРНН».
Однако, учитывая нормы п. 76.2 НКУ, проводиться такая проверка должна по правилам, прописанным в ст. 86 НКУ. И если по итогам камеральной проверки (в том числе проводимой по данным ЕРНН) выявлено нарушение, то непременно должен быть составлен акт (п. 86.2 НКУ).
Причем, как прописано в п. 86.8 НКУ, само НУР принимают в течение 15 рабочих дней*, следующих за днем вручения (!) акта проверки для подписания плательщику. Ввиду права плательщика «на возражения».
* До 01.01.2019 г. этот срок составлял 10 рабочих дней.
На том, что при составлении НУР по форме «Н» должна быть соблюдена процедура проверки, предусмотренная п. 86.8 НКУ, настаивают и суды. Верховный Суд обращает внимание на то, что «голые» НУР без проверок с актами являются незаконными (постановление ВС от 03.05.2018 г. по делу № 818/1070/17). Кроме того, в одном письме-вручении не может быть и акта проверки, и НУР (постановление Харьковского апелляционного админсуда от 12.03.2018 г. по делу № 820/3499/17).
Да и сами налоговики, поясняя механизм наложения подобного штрафа из п. 1202.1 (за просрочку регистрации акцизных НН/РК), указывают, что начисление штрафа контролирующим органом осуществляется на основании акта камеральной проверки и принятого в результате этого НУР (см. БЗ 116.12). Так что без предварительно полученного акта камеральной проверки НУР является сомнительным, и штраф начисленный в нем, легко можно оспорить.
«Липовые» дни просрочки. Проверяйте в полученных НУР Расчеты штрафа (приложение к НУР) — правильно ли налоговики применили к НН/РК предельные сроки регистрации и рассчитали дни просрочки. В Расчете штрафных санкций должна быть представлена такая информация (п. 9 Порядка № 1204, БЗ 101.27): даты выписки попавших под штраф НН/РК, их номера, даты регистрации НН/РК в ЕРНН, количество дней просрочки регистрации по каждой НН/РК; сумму штрафа по каждой оштрафованной НН/РК.
Напомним: количество дней просрочки (от которых зависит размер штрафа) по НН/РК считается со дня, следующего за датой истечения предельных сроков регистрации, по день регистрации. Но есть и случаи, когда плательщикам приходят НУР со штрафами, в которых дни просрочки регистрации рассчитаны неверно. Подробнее на с. 20 этого номера.
Истекли сроки давности. Чтобы начислить плательщику штрафы по ст. 1201 НКУ, контролеры обязательно должны уложиться в предельные проверочные сроки (п. 114.1 НКУ, ст. 102 НКУ) в общем — не позднее 1095 дня, следующего за последним днем предельного срока подачи декларации, в которой были задекларированы НО из НН/РК, с просроченной регистрацией/нерегистрацией.
НН/РК, по которым истекли проверочные сроки, считаются свободными от штрафов. Так что проверяйте акты и НУР и следите, чтобы в Расчете штрафа не было старых НН/РК за 2015 год и НН/РК, датированных январем 2016 года, проверять которые и штрафовать налоговики уже не имеют права.
Налоговики считают, что штрафы за просрочку/нерегистрацию НН/РК применяются независимо от причины просрочки регистрации НН/РК. Исключение разве что случай с вирусом «Pety», если июньские НН/РК зарегистрированы не позднее 31.07.2017 г. (п. 42 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).
Освобождение от штрафов при сбоях работы сервера, ставших причиной задержки увеличения лимита, необходимого для регистрации НН/РК, задержки получения квитанции о регистрации НН/РК, прекращения действия/незаключения договора о признании электронных документов и пр., законодательством не предусмотрено (см. БЗ 101.27, письмо ГФСУ от 21.08.2018 г. № 3637/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Но у судей другой взгляд. Об этом и поговорим далее.
Несвоевременная регистрация НН/РК считается налоговым правонарушением. В свою очередь, судебная практика, учитывая нормы ст. 109 НКУ, исходит прежде всего из добросовестности плательщика. По общим принципам права (ст. 218 ГКУ) ответственность наступает, если есть вина лица в совершении того или иного нарушения. И наоборот, лицо будет невиновно, если докажет, что приняло все зависящие от него меры для надлежащего выполнения обязательства. Поэтому
налагать штрафы за несвоевременную регистрацию НН/РК можно только при наличии вины
Ввиду этого хотим отметить некоторые судебные решения, защитившие НЕВИНОВНЫХ плательщиков от штрафов за несвоевременную регистрацию НН, в ситуациях, когда:
1) плательщик для регистрации НН пополнил деньгами НДС-счет в СЭА (что подтверждалось банковскими выписками и данными Казначейства), а контролеры с задержкой увеличили лимит, что привело к просрочке регистрации. В такой ситуации суды на стороне плательщика, так как он принял все возможные меры, чтобы НН были зарегистрированы своевременно. В свою очередь, противоправные действия налоговиков привели к просрочке регистрации НН (постановление Харьковского апелляционного админсуда от 12.03.2018 г. по делу № 820/3499/17, постановление ВС от 01.08.2018 г. по делу № 806/999/16).
Или похожая история, когда перечисленные средства с опозданием поступили на НДС-счет, из-за чего НН была зарегистрирована несвоевременно. Суды указали на отсутствие вины плательщика в совершении правонарушения и неправомерность штрафов по НУР (определение Харьковского апелляционного админсуда от 22.09.2016 г. по делу № 816/669/16 и постановление ВС от 03.05.2018 г. по делу № 818/1070/17, постановление ВС от 22.01.2019 г. по делу № 818/602/17);
2) просрочка регистрации НН произошла не по вине плательщика, а из-за неправомерных действий контролеров, лишивших плательщика возможности регистрации и закрывших доступ к ЕРНН ввиду ошибочного прекращения действия договора (незаключения нового договора) о признании электронных документов (постановления ВС от 30.01.2018 г. по делу № 815/2745/17, от 03.05.2018 г. по делу № 810/1952/17, от 26.06.2018 г. по делу № 808/2127/17, от 14.08.2018 г. № 803/1583/17, от 12.02.2019 г. по делу № 802/2253/16-а, от 13.02.2019 г. по делу № 826/16260/16);
3) налоговики зарегистрировали НН/РК с опозданием (из-за сбоев на сервере квитанция о регистрации сформирована следующим днем, квитанция вообще не пришла или получили квитанцию, составленную задним числом), хотя плательщик направил НН/РК на регистрацию своевременно. По мнению судов, плательщик не должен нести ответственность за работу телекоммуникационных, информационно-телекоммуникационных систем и программ (см., к примеру, решение Львовского окружного админсуда от 15.08.2018 г. по делу № 813/450/18, постановление ВС от 10.05.2018 г. по делу № 819/869/17). О том, как собрать доказательную базу по таким ситуациям, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 10, с. 16). Поддерживают суды плательщиков в части нештрафования и несвоевременной регистрации НН/РК из-за форс-мажора — АТО (см. постановление ВС от 14.11.2018 г. по делу № 805/365/17-а);
4) покупатель несвоевременно зарегистрировал уменьшающий РК, так как получил его от продавца с опозданием (когда действовали старые сроки регистрации РК до изменений 01.01.2018 г.) (см. постановление ВС от 06.08.2018 г. по делу № 818/1447/16).
Зарегистрированные «ошибочные» НН — это те НН, которые не соответствуют первичке и операциям по поставке товаров/услуг, например: (1) выписаны не на того покупателя (неправильно указан ИНН); (2) выписаны дважды на одну и ту же операцию (к примеру, первый раз — на предоплату, второй раз — на отгрузку, либо просто по ошибке); (3) выписаны не на дату возникновения налоговых обязательств.
Налоговики «за» штрафы при любых случаях несвоевременной регистрации НН/РК, и ошибочные НН — не исключение (см. письмо ГФСУ от 25.10.2018 г. № 4558/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, БЗ 101.27). Хотя было и хорошее письмо, в котором они соглашались с нештрафованием ошибочных НН, грозясь штрафовать только за составленные взамен правильные НН с просрочкой (см. письмо ГФСУ от 04.05.2018 г. № 2004/6/99-99-07-05-06-15/ІПК).
Однако если руководствоваться нормами НКУ, то штрафа быть не должно. Ведь согласно п. 1201.1 НКУ штраф налагается на лицо, на которое согласно ст. 192 и п. 201 НКУ возложена обязанность по регистрации такой НН/РК. А если операции поставки не было, то не было и обязанности у продавца регистрировать такую НН. Значит, и нет оснований для применения штрафа.
К тому же у налоговиков появилась возможность видеть «ошибочные» НН по обнуляющему их уменьшающему РК с особым типом причины «20». Правда, выявить по таким РК все ошибочные НН не выйдет. Например, к НН с ошибкой в ИНН такой РК с типом причины «20» составить не получится (см. письма ГФСУ от 27.11.2018 г. № 36942/7/99-99-15-03-02-17, ИНК ГУ ГФС в г. Киеве от 30.01.2019 г. № 329/ІПК/26-15-12-01-18). Так что не исключено, что за неприменение штрафов за просрочку ошибочных НН придется бороться в суде. Суды неоднозначны в этом вопросе. Впрочем, есть положительная судебная практика (см. постановление ВС от 26.06.2018 г. по делу № 813/4556/16 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 59, с. 24).