Кредит-нота нерезиденту: можно, но не всегда

Ольховик Ольга, налоговый эксперт
Налоги & бухучет Июнь, 2019/№ 44
В избранном В избранное
Печать
После того как товар был экспортирован, между украинским предприятием-продавцом и покупателем-нерезидентом была достигнута договоренность о предоставлении скидки. Можно ли оформить такую скидку путем составления кредит-ноты? И как отразить эту операцию в бухгалтерском и налоговом учете?

Сначала напомним, что кредит-нота является извещением покупателя об уменьшении договорной стоимости товара. А основанием для такого извещения выступает сам договор или дополнительное соглашение к нему. В них и должны быть предусмотрены возможность и условия предоставления такой скидки, а также порядок ее оформления с помощью кредит-ноты. Но, безусловно, условия договора не должны противоречить законодательству. А разрешает ли закон предоставлять нерезидентам «постэкспортные» скидки?

Как по закону?

Операции по экспорту товаров, не оплаченных (или не полностью оплаченных) на дату их таможенного оформления, подлежат валютному надзору (п.п. 1 п. 6 Инструкции № 7*). А стоимость «поднадзорных» экспортированных товаров (и соответственно сумма «поднадзорной» валютной выручки) может быть уменьшена только в строго определенных случаях. Их исчерпывающий перечень приведен в п. 12 Инструкции № 7 (см. также БЗ 114.02).

* Утверждена постановлением Правления НБУ от 02.01.2019 г. № 7.

К таким случаям, в частности, относят:

— пересмотр цены товаров в связи с несоответствием их количественных и/или качественных характеристик условиям договора — на сумму недопоставленных и/или некачественных товаров.

При этом учтите: решение о таком несоответствии принимает Международный коммерческий арбитражный суд или Морская арбитражная комиссия при Торгово-промышленной палате или другой орган (экспертная организация и т. д.), уполномоченный рассматривать споры или удостоверять такое несоответствие по правилам и обычаям страны нахождения стороны договора или третьей страны согласно условиям договора;

— пересмотр цены товаров вследствие действия форс-мажорных обстоятельств, которые привели к изменению количественных и/или качественных характеристик товара — на сумму недопоставленных и/или некачественных товаров.

Такое изменение цены товара должно быть подтверждено Торгово-промышленной палатой или другим уполномоченным органом (экспертной организацией) по правилам и обычаям страны размещения стороны договора или третьей страны согласно условиям договора;

— уничтожение, конфискацию, кражу, порчу, утерю товаров — на сумму их стоимости (если право собственности на товар согласно условиям договора принадлежит резиденту).

И опять же: наличие таких обстоятельств должно быть подтверждено органами, уполномоченными осуществлять такое подтверждение согласно законодательству страны, в которой произошли соответствующие события.

Ваша ситуация вписывается в установленные рамки? Тогда смело оформляйте предоставленную нерезиденту скидку кредит-нотой.

А если ваши основания для предоставления скидки в п. 12 Инструкции № 7 не упомянуты и/или подтвердить их должным образом не представляется возможным?

Тогда кредит-ноту лучше не оформлять, ведь банк не сможет снять вашу экспортную операцию с валютного надзора. Правда, такие последствия вам не грозят, если*:

* Кроме случаев дробления операций по экспорту товаров или дробления валютных операций (подробнее о незначительной сумме и дроблении экспортных/валютных операций читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 21, с. 12).

1) экспортная операция вообще не подлежит валютному надзору.

Напомним: с 7 февраля упразднен валютный надзор за экспортно-импортными операциями, суммы которых не превышают минимальный размер финоперации, подлежащей финмониторингу, — эквивалент 150 тыс. грн. (по курсу НБУ на дату осуществления операции экспорта).

Так что если сумма вашей экспортной операции не превышает указанный барьер, то под валютный надзор (а значит, под действие Инструкции № 7 с ее допоснованиями для уменьшения валютной выручки/стоимости экспортированных товаров) такая операция не подпадет;

2) сумма скидки не превышает незначительной суммы — эквивалент 150 тыс. грн.

Согласно п. 9 Инструкции № 7 банк завершает валютный надзор за предельными сроками проведения расчетов, если сумма незавершенных расчетов за экспорт, импорт товаров не превышает так называемой незначительной суммы — 150 тыс. грн. (по курсу НБУ на дату последнего события по операции экспорта). Поэтому даже если ваша экспортная операция попала под валютный надзор, но сумма скидки незначительна, то банк завершит валютный надзор на дату поступления оплаты от покупателя, ведь сумма недоплаты (в размере скидки) тоже будет незначительной.

Так что

предоставить скидку и оформить ее кредит-нотой в перечисленных двух случаях можно просто по договоренности с покупателем — без наличия каких бы то ни было дополнительных оснований

Есть ли альтернатива?

Что же делать в том случае, если законных оснований для предоставления скидки нет, а предоставить ее все равно нужно?

Пункт 12 Инструкции № 7 разрешает уменьшить сумму валютной выручки также в случае, если происходит изменение условий экспортного договора на бартер (замена оплаты на поставку нерезидентом товара/услуги) (должно быть подтверждено копией документа, которым внесены изменения в экспортный контракт). То есть с целью предоставления скидки можно переделать договор на бартерный с частичной оплатой, тем самым уменьшив денежную задолженность нерезидента на необходимую сумму. По бартеру нерезидент может оказать услуги.

Но при этом помните: предельный срок импорта работ/услуг по ВЭД-бартеру составляет 180 (!), а не 365 дней, за его нарушение — такая же пеня 0,3 % в день от стоимости неполученных импортных работ/услуг.

Можно также оформить импорт нерезуслуги. Например, по продвижению товара в стране нерезидента. То есть на сумму оговоренной скидки нерезидент окажет вам определенную услугу.

Кроме того, если причина предоставления скидки — ненадлежащее выполнение обязательств по договору поставки, можно предусмотреть в нем (путем заключения допсоглашения) соответствующие штрафные санкции.

Правда, и в случае оформления импорта услуг, и в случае оформления штрафа нерезиденту придется уплатить полную стоимость товара. А стоимость услуг/штраф продавец уплатит отдельно. Ведь провести зачет тут, скорее всего, не выйдет.

Напомним: зачет по экспортно-импортным операциям возможен только при наличии необходимых документов о прекращении обязательств зачетом встречных однородных требований и только если выполняется совокупность условий, перечисленных в п.п. 5 п. 10 Инструкции № 7.

Однако пока НБУ установлена обязательная продажа части инвалютных поступлений, банк не имеет права снять операцию с надзора на основании документов о прекращении обязательств зачетом**:

** Эти ограничения не касаются зачетов однородных требований по операциям операторов телекоммуникаций по оплате международных телекоммуникационных услуг (международного роуминга и пропуска международного трафика).

— в инвалютах 1 группы Классификатора*** и российских рублях (независимо от суммы операции);

*** Классификатор иностранных валют и банковских металлов, утвержденный постановлением Правления НБУ от 04.02.98 г. № 34.

— в других валютах (если общая сумма засчитываемых обязательств в рамках одного договора по экспорту товаров превышает в эквиваленте 500000 евро по официальному курсу гривни к иностранным валютам, установленному НБУ на дату зачета).

Так что пока существует обязательная продажа инвалюты взаимозачетами — при расчетах в СКВ и росрублях — от валютного надзора не уйти…

Бухгалтерский учет

Если оформлена кредит-нота. На дату предоставления скидки в учете предприятия отражаем проводку: Дт 704 — Кт 362 на сумму предоставленной скидки (пересчет в гривни осуществляем по курсу НБУ, по которому был пересчитан доход).

Кроме того, если первым событием по экспортной операции была отгрузка товара (т. е. в учете числится монетарная задолженность), то на сумму нерезидентской задолженности в размере предоставленной скидки курсовые разницы начисляют до момента ее предоставления. Ведь монетарная задолженность (в размере скидки) трансформируется в немонетарную статью (так как оплачивать деньгами эту сумму нерезидент уже не будет). Возникающую суммовую разницу по задолженности отражаем по Кт 719 (при возникновении дохода) или Дт 949 (при возникновении расходов).

Если оформлен бартер. В таком случае в учете отражаем две отдельные операции: экспорт товара (подробнее об отражении товарного экспорта в учете см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 35-36, с. 20) и импорт услуг (подробнее об учете импорта см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 27, с. 10). А затем проводим взаимозачет задолженностей: Дт 362 — Кт 632.

Если оформлен импорт услуг. Тут тоже отражаем две отдельные операции: экспорт товара и импорт услуг.

Если оформлен штраф. На дату признания предприятием штрафной санкции в учете отражаем проводку: Дт 948 — Кт 685 (на сумму штрафной санкции, пересчитанной по курсу НБУ на дату ее признания).

Возникшая задолженность предприятия перед нерезидентом является монетарной статьей, поэтому по ней придется рассчитывать курсовые разницы — на дату баланса и на дату перечисления штрафной санкции нерезиденту. Полученную курсовую разницу отражаем проводкой: Дт 945 — Кт 685 (если курс увеличится), либо Дт 685 — Кт 714 (если курс уменьшится).

Налог на прибыль

Если оформлена кредит-нота. Никаких налоговых разниц на суммы скидок, предоставленных нерезидентам, НКУ не устанавливает. Поэтому и малодоходники, и высокодоходники отражают такую скидку в налоговоприбыльном учете по бухгалтерским правилам. То есть ее сумма как вычет из бухгалтерского дохода уменьшит и объект обложения налогом на прибыль. Курсовые/суммовые разницы к возникновению налоговых разниц тоже не приведут.

Если оформлен бартер или импортные услуги. При импорте услуг налоговые разницы могут возникнуть в следующих случаях:

1) если нерезидент (в том числе нерезидент — связанное лицо) — «из перечней»: Перечня «низконалоговых» стран, утвержденного постановлением КМУ от 27.12.2017 г. № 1045, и Перечня организационно-правовых форм, утвержденного постановлением КМУ от 04.07.2017 г. № 480. В таком случае предприятие должно увеличить финрезультат до налогообложения на 30 % стоимости импорта (кроме операций, указанных в п. 140.2 и п.п. 140.5.6 НКУ) (п.п. 140.5.4 НКУ);

2) если осуществляемая импортная операция является контролируемой (в случаях, определенных ст. 39 НКУ) — разница возникает на сумму превышения договорной (контрактной) стоимости приобретенных товаров/услуг над ценой, определенной по принципу «вытянутой руки» (п.п. 140.5.2 НКУ).

Заметим, что эти налоговые разницы применяют только по результатам налогового (отчетного) года (приказ Минфина от 14.11.2018 г. № 887 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 95, с. 2).

Если же нерезидент не «из перечня», а осуществляемая импортная операция — не контролируемая, то импорт услуг в налоговоприбыльном учете отражаем по бухгалтерским правилам

И еще учтите: платить налог на репатриацию со стоимости услуг по продвижению товара за границей, оказанных нерезидентом, не нужно. Так как такие нерезидентские доходы не упомянуты в п.п. 141.4.1 НКУ. Да и вообще не являются доходом с источником из Украины (п.п. 14.1.54 НКУ).

Если оформлен штраф. Согласно п.п. 140.5.11 НКУ плательщики, применяющие налоговые разницы, должны увеличивать финрезультат до налогообложения на сумму расходов от признанных штрафов, пени, неустоек, начисленных согласно гражданскому законодательству и гражданско-правовым договорам, в том числе в пользу лиц, не являющихся плательщиками налога на прибыль.

А если штраф уплачивается в пользу нерезидента? По мнению фискалов, можно не определять «штрафную» разницу в случае, если нерезидент уплачивает налог на прибыль из сумм начисленных в его пользу штрафов, пени, неустойки. А вот если при выплате штрафов, пени, неустойки нерезиденту применяются правила международного договора (в части освобождения от налога на прибыль такой выплаты), то плательщик, который выплачивает штраф нерезиденту, должен провести «увеличивающую» корректировку согласно п.п. 140.5.11 НКУ (см. письмо ГФСУ от 08.11.2018 г. № 4738/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).(ср. 025069200)

НДС

Если оформлена кредит-нота. При предоставлении скидки нерезиденту формальных оснований для корректировки экспортных НО нет. Ведь в «корректировочном» п. 192.1 НКУ речь идет об операциях поставки, а не о вывозе товаров. Тем не менее налоговики говорят (см. БЗ 101.16): в случае изменения суммы компенсации стоимости товаров, ранее вывезенных в таможенном режиме экспорта, поставщик должен составить расчет корректировки (РК) к соответствующей налоговой накладной и отразить корректировку объемов экспортных операций в декларации по НДС за соответствующий период.

Заметьте: даже если договорная стоимость после предоставления скидки окажется меньше минбазы, установленной п. 188.1 НКУ, НО на разницу начисляем по нулевой ставке. Причем составлять вторую НН на такую разницу не нужно (см. БЗ 101.07).

Если оформлен бартер или импорт услуг. Тут все зависит от места поставки импортных услуг. Если оно находится на территории Украины — такая услуга облагается НДС. Если за ее пределами — не облагается. Согласно общему правилу место поставки услуг определяется местом регистрации поставщика таких услуг (п. 186.4 НКУ), за исключением перечисленных в пп. 186.2 и 186.3 НКУ. Следовательно, по общему правилу импортные услуги НДС не облагаются. Однако, если оказанная услуга упомянута в п. 186.2 или п. 186.3 НКУ, она может попасть под обложение.

Услуги по продвижению товара в стране нерезидента НДС не облагаются. А вот рекламные услуги подлежат обложению НДС

Если оформлен штраф. Штрафы, начисленные нерезидентам, под НДС-обложение не подпадают.

Пример. Предприятие заключило договор с нерезидентом на поставку товара стоимостью 20000 €. Впоследствии достигнута договоренность о предоставлении скидки в размере 200 €. На предоставленную скидку предприятие оформило кредит-ноту.

Как отразить эти хозоперации в учете, см. в таблице ниже.

Экспорт товара и скидка в учете

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Курс НБУ, грн./€

Сумма, €/грн., грн.

Дт

Кт

Экспорт товара

1

Перечислена плата за таможенное оформление

377

311

2000

2

Начислена плата за таможенное оформление

93

377

2000

3

Получены услуги таможенного брокера

93

685

3000

4

Оплачены услуги таможенного брокера

685

311

3000

5

Начислены НО по НДС на дату оформления таможенной декларации

702

641/НДС

32,0

0

6

Отражен доход от реализации товара покупателю

362

702

31,5

€20000

630000

7

Списана себестоимость реализованных товаров

902

281

450000

8

Отражена курсовая разница по задолженности за товар на дату баланса

362

714

31,7

4000

Предоставление скидки

1

Предоставлена скидка нерезиденту

704

362

31,5

€200

6300

2

Отражена курсовая разница на дату предоставления скидки*

362

714

31,8

20

3

Отражена суммовая разница

949

362

31,8

60

Получение валютной выручки

1

Поступила оплата за товар от нерезидента на распределительный счет

316

362

32,1

€19800

635580

2

Отражена курсовая разница

362

714

32,1

7920

3

Списано с распредсчета 30 % валюты для обязательной продажи

334

316

32,0

€5940

190080

4

Поступила на текущий счет выручка в размере 70 %

312

316

32,0

€13860

443520

5

Списана сумма комиссионного вознаграждения банка за продажу валюты

(€5940 х 32,3 грн./€ х 0,5 %)

92

685

32,0

959,31

685

334

6

Поступили на текущий счет средства от продажи валюты (курс продажи — 32,3 грн./€)

311

334

32,0

190902,69

7

Отражен доход от продажи валюты (32,3 грн./€ -32,0 грн./€ х €5940)

334

711

32,0

1782

8

Отражена курсовая разница

945

316

32,0

1980

* Согласно учетной политике на дату осуществления операции предприятие рассчитывает курсовые разницы в пределах суммы этой операции.

выводы

  • Если экспортная операция подпадает под валютный надзор и сумма скидки превышает незначительную сумму, то предоставить скидку путем оформления кредит-ноты можно только в строго определенных случаях, исключительный перечень которых приведен в п. 12 Инструкции № 7.
  • Предоставить скидку можно, переоформив договор поставки на бартерный, оформив импорт услуги (например, по продвижению товара на рынок в стране нерезидента), либо путем начисления штрафных санкций за невыполнение условий договора.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
Скачайте наше мобильное приложение iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити всього за 10 грн
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд