Кредит-нота нерезиденту: можна, але не завжди

В обраному У обране
Друк
Ольховик Ольга, податковий експерт
Податки та бухгалтерський облік Червень, 2019/№ 44
Після того, як товар був експортований, між українським підприємством-продавцем і покупцем-нерезидентом була досягнута домовленість про надання знижки. Чи можна оформити таку знижку шляхом складання кредит-ноти? І як відобразити цю операцію у бухгалтерському і податковому обліку?

Спочатку нагадаємо, що кредит-нота є сповіщенням покупця про зменшення договірної вартості товару. А підставою для такого сповіщення виступає сам договір або додаткова угода до нього. У них і має бути передбачена можливість та умови надання такої знижки, а також порядок її оформлення за допомогою кредит-ноти. Але, безумовно, умови договору не повинні суперечити законодавству. А чи дозволяє закон надавати нерезидентам «постекспортні» знижки?

Як згідно із законом?

Операції з експорту товарів, не оплачених (чи не повністю оплачених) на дату їх митного оформлення, підлягають валютному нагляду (п.п. 1 п. 6 Інструкції № 7*). А вартість «піднаглядних» експортованих товарів (і відповідно сума «піднаглядної» валютної виручки) може бути зменшена тільки в чітко визначених випадках. Їх вичерпний перелік наведений у п. 12 Інструкції № 7 (див. також БЗ 114.02).

* Затверджена постановою Правління НБУ від 02.01.2019 р. № 7.

До таких випадків, зокрема, відносять:

— перегляд ціни товарів у зв’язку з невідповідністю їх кількісних та/або якісних характеристик умовам договору — на суму товарів, що недопостачають та/або неякісних.

При цьому врахуйте: рішення про таку невідповідність приймає Міжнародний комерційний арбітражний суд або Морська арбітражна комісія при Торгово-промисловій палаті чи інший орган (експертна організація і т. д.), уповноважений розглядати спори або засвідчувати таку невідповідність за правилами і звичаями країни знаходження сторони договору або третьої країни згідно з умовами договору;

— перегляд ціни товарів внаслідок дії форс-мажорних обставин, які призвели до зміни кількісних та/або якісних характеристик товару, — на суму товарів, що недопостачають та/або неякісних.

Така зміна ціни товару має бути підтверджена Торгово-промисловою палатою або іншим уповноваженим органом (експертною організацією) за правилами і звичаями країни розміщення сторони договору або третьої країни згідно з умовами договору;

— знищення, конфіскацію, крадіжку, псування, втрату товарів — на суму їх вартості (якщо право власності на товар згідно з умовами договору належить резидентові).

І знову ж таки: наявність таких обставин має бути підтверджена органами, уповноваженими здійснювати таке підтвердження згідно із законодавством країни, в якій відбулися відповідні події.

Ваша ситуація вписується у встановлені рамки? Тоді сміливо оформляйте надану нерезиденту знижку кредит-нотою.

А якщо ваші підстави для надання знижки в п. 12 Інструкції № 7 не згадані та/або підтвердити їх належним чином не є можливим?

Тоді кредит-ноту краще не оформляти, адже банк не зможе зняти вашу експортну операцію з валютного нагляду. Щоправда, такі наслідки вам не загрожують, якщо**:

** Окрім випадків дроблення операцій з експорту товарів або дроблення валютних операцій (детальніше про незначну суму і дроблення експортних/валютних операцій читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 21, с. 12).

1) експортна операція взагалі не підлягає валютному нагляду.

Нагадаємо: з 7 лютого скасований валютний нагляд за експортно-імпортними операціями, суми яких не перевищують мінімального розміру фіноперації, яка підлягає фінмоніторингу, — еквівалент 150 тис. грн. (за курсом НБУ на дату здійснення операції експорту). Тож якщо сума вашої експортної операції не перевищує зазначеного бар’єра, то під валютний нагляд (а отже, під дію Інструкції № 7 з її додатковими підставами для зменшення валютної виручки/вартості експортованих товарів) така операція не підпаде;

2) сума знижки не перевищує незначної суми — еквівалент 150 тис. грн.

Згідно з п. 9 Інструкції № 7 банк завершує валютний нагляд за граничними строками проведення розрахунків, якщо сума незавершених розрахунків за експорт, імпорт товарів не перевищує так званої незначної суми — 150 тис. грн. (за курсом НБУ на дату останньої події). Тому навіть якщо ваша експортна операція потрапила під валютний нагляд, але сума знижки незначна, то банк завершить валютний нагляд на дату надходження оплати від покупця — адже сума недоплати (у розмірі знижки) теж буде незначною.

Тож

надати знижку і оформити її кредит-нотою в перерахованих двох випадках можна просто за домовленістю з покупцем — без наявності будь-яких додаткових підстав

Чи є альтернатива?

Що ж робити у тому випадку, якщо законних підстав для надання знижки немає, а надати її все одно треба?

Пункт 12 Інструкції № 7 дозволяє зменшити суму валютної виручки також у разі, якщо відбувається зміна умов експортного договору на бартер (заміна оплати на постачання нерезидентом товару/послуги) (повинно бути підтверджено копією документа, яким унесені зміни до експортного контракту). Тобто з метою надання знижки можна переробити договір на бартерний з частковою оплатою, тим самим зменшивши грошову заборгованість нерезидента на необхідну суму. За бартером нерезидент може надати послуги.

Але при цьому пам’ятаєте: граничний строк імпорту робіт/послуг із ЗЕД-бартеру складає 180 (!), а не 365 днів, за його порушення — така ж пеня 0,3 % на день від вартості неотриманих імпортних робіт/послуг.

Можна також оформити імпорт нерезпослуги. Наприклад, із просування товару в країні нерезидента. Тобто на суму обумовленої знижки нерезидент зробить вам певну послугу.

Крім того, якщо причина надання знижки — неналежне виконання зобов’язань за договором постачання, можна передбачити в ньому (шляхом укладення додаткової угоди) відповідні штрафні санкції.

Щоправда, й у разі оформлення імпорту послуг, і в разі оформлення штрафу нерезиденту доведеться сплатити повну вартість товару. А вартість послуг/штраф продавець оплатить окремо. Адже провести залік тут, швидше за все, не вийде.

Нагадаємо: залік за експортно-імпортними операціями можливий тільки за наявності необхідних документів про припинення зобов’язань заліком зустрічних однорідних вимог і тільки якщо виконується сукупність умов, перелічених у п.п. 5 п. 10 Інструкції № 7.

Проте поки НБУ встановлений обов’язковий продаж частини інвалютних надходжень, банк не має права зняти операцію з нагляду на підставі документів про припинення зобов’язань заліком***:

*** Ці обмеження не стосуються заліків однорідних вимог за операціями операторів телекомунікацій з оплати міжнародних телекомунікаційних послуг (міжнародного роумінгу і пропуску міжнародного трафіка).

— в інвалютах 1 групи Класифікатора**** і російських рублях (незалежно від суми операції);

**** Класифікатор іноземних валют і банківських металів, затверджений постановою Правління НБУ від 04.02.98 р. № 34.

— в інших валютах (якщо загальна сума зараховуваних зобов’язань у рамках одного договору з експорту товарів перевищує в еквіваленті 500000 євро за офіційним курсом гривні до іноземних валют, установлених НБУ на дату заліку).

Тож поки існує обов’язковий продаж інвалюти, взаємозаліками — при розрахунках у ВКВ і росрублях —валютного нагляду не уникнути…

Бухгалтерський облік

Якщо оформлена кредит-нота. На дату надання знижки в обліку підприємства відображаємо проводку: Дт 704 — Кт 362 на суму наданої знижки (перерахунок у гривні здійснюємо за курсом НБУ, за яким був перерахований дохід).

Крім того, якщо першою подією за експортною операцією було відвантаження товару (тобто у обліку значиться монетарна заборгованість), то на суму нерезидентної заборгованості у розмірі наданої знижки курсові різниці нараховують до моменту її надання. Адже монетарна заборгованість (у розмірі знижки) трансформується в немонетарну статтю (оскільки оплачувати грошима цю суму нерезидент вже не буде). Виниклу сумову різницю за заборгованістю відображаємо за Кт 719 (при виникненні доходу) або Дт 949 (при виникненні витрат).

Якщо оформлений бартер. У такому разі в обліку відображаємо дві окремі операції: експорт товару (детальніше про відображення товарного експорту в обліку див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 35-36, с. 20) і імпорт послуг (детальніше про облік імпорту див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 27, с. 10). А потім проводимо взаємозалік заборгованостей: Дт 362 — Кт 632.

Якщо оформлений імпорт послуг. Тут теж відображаємо дві окремі операції: експорт товару та імпорт послуг.

Якщо оформлений штраф. На дату визнання підприємством штрафної санкції в обліку відображаємо проводку: Дт 948 — Кт 685 (на суму штрафної санкції, перерахованої за курсом НБУ на дату її визнання). Виникла заборгованість підприємства перед нерезидентом є монетарною статтею, тому за нею доведеться розраховувати курсові різниці — на дату балансу і на дату перерахування штрафної санкції нерезиденту. Отриману курсову різницю відображаємо проводкою: Дт 945 — Кт 685 (якщо курс збільшиться), або Дт 685 — Кт 714 (якщо курс зменшиться).

Податок на прибуток

Якщо оформлена кредит-нота. Жодних податкових різниць на суми знижок, наданих нерезидентам, ПКУ не встановлює. Тому і малодохідники, і високодохідники відображають таку знижку в податковоприбутковому обліку за бухгалтерськими правилами. Тобто її сума як вирахування з бухгалтерського доходу зменшить і об’єкт оподаткування податком на прибуток. Курсові/сумові різниці до виникнення податкових різниць теж не призведуть.

Якщо оформлений бартер або імпортні послуги. При імпорті послуг податкові різниці можуть виникнути в таких випадках:

1) якщо нерезидент (у тому числі нерезидент — пов’язана особа) «з переліків» — Переліку «низькоподаткових» країн, затвердженого постановою КМУ від 27.12.2017 р. № 1045, і Переліку організаційно-правових форм, затвердженого постановою КМУ від 04.07.2017 р. № 480. У такому разі підприємство повинне збільшити фінрезультат до оподаткування на 30 % вартості імпорту (окрім операцій, зазначених у п. 140.2 та п.п. 140.5.6 ПКУ) (п.п. 140.5.4 ПКУ);

2) якщо здійснювана імпортна операція є контрольованою (у випадках, визначених ст. 39 ПКУ) — різниця виникає на суму перевищення договірної (контрактної) вартості придбаних товарів/послуг над ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки» (п.п. 140.5.2 ПКУ).

Зазначимо, що ці податкові різниці застосовують тільки за результатами податкового (звітного) року (наказ Мінфіну від 14.11.2018 р. № 887 // «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 95, с. 2).

Якщо ж нерезидент не «з переліку», а здійснювана імпортна операція — не контрольована, то імпорт послуг у податковоприбутковому обліку відображаємо за бухгалтерськими правилами

І ще врахуйте: платити податок на репатріацію з вартості послуг з просування товару за кордоном, зроблених нерезидентом, не треба, оскільки такі нерезидентні доходи не згадані в п.п. 141.4.1 ПКУ. Та й взагалі не є доходом з джерелом з України (п.п. 14.1.54 ПКУ).

Якщо оформлений штраф. Згідно з п.п. 140.5.11 ПКУ платники, що застосовують податкові різниці, повинні збільшувати фінрезультат до оподаткування на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, нарахованих згідно з цивільним законодавством і цивільно-правовими договорами, у тому числі на користь осіб, що не є платниками податку на прибуток.

А якщо штраф сплачується на користь нерезидента? На думку фіскалів, можна не визначати «штрафну» різницю у разі, якщо нерезидент сплачує податок на прибуток з сум нарахованих на його користь штрафів, пені, неустойки. А ось якщо при виплаті штрафів, пені, неустойки нерезиденту застосовуються правила міжнародного договору (у частині звільнення від податку на прибуток такої виплати), то платник, який виплачує штраф нерезиденту, повинен провести «збільшуюче» коригування згідно з п.п. 140.5.11 ПКУ (див. лист ДФСУ від 08.11.2018 р. № 4738/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

ПДВ

Якщо оформлена кредит-нота. При наданні знижки нерезиденту формальних підстав для коригування експортних ПЗ немає. Адже в «коригувальному» п. 192.1 ПКУ йдеться про операції постачання, а не про вивезення товарів. Проте податківці говорять (див. БЗ 101.16): у разі зміни суми компенсації вартості товарів, раніше вивезених у митному режимі експорту, постачальник повинен скласти розрахунок коригування (РК) до відповідної податкової накладної і відобразити коригування обсягів експортних операцій у декларації з ПДВ за відповідний період.

Зверніть увагу: навіть якщо договірна вартість після надання знижки виявиться менше мінбази, встановленої п. 188.1 ПКУ, ПЗ на різницю нараховуємо за нульовою ставкою. Причому складати другу на таку різницю не треба (див. БЗ 101.07).

Якщо оформлений бартер або імпорт послуг. Тут усе залежить від місця постачання імпортних послуг. Якщо воно знаходиться на території України — така послуга оподатковується ПДВ. Якщо за її межами — не оподатковується. Згідно із загальним правилом місце постачання послуг визначається місцем реєстрації постачальника таких послуг (п. 186.4 ПКУ), за винятком перерахованих у пп. 186.2 та 186.3 ПКУ. Отже, за загальним правилом імпортні послуги ПДВ не оподатковуються. Проте якщо зроблена послуга згадана в пп. 186.2 або 186.3 ПКУ, вона може потрапити під оподаткування.

Послуги з просування товару в країні нерезидента ПДВ не оподатковуються. А ось рекламні послуги підлягають оподаткуванню ПДВ

Якщо оформлений штраф. Штрафи, нараховані нерезидентам, під ПДВ-оподаткування не підпадають.

Приклад. Підприємство уклало договір з нерезидентом на постачання товару вартістю 20000 €. Згодом досягнута домовленість про надання знижки у розмірі 200 €. На надану знижку підприємство оформило кредит-ноту.

Як відобразити ці госпоперації в обліку, див. у таблиці нижче.

Експорт товару і знижка в обліку

№ з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Курс НБУ, грн./€

Сума, €/грн., грн.

Дт

Кт

Експорт товару

1

Перераховано плату за митне оформлення

377

311

2000

2

Нараховано плату за митне оформлення

93

377

2000

3

Отримано послуги митного брокера

93

685

3000

4

Оплачено послуги митного брокера

685

311

3000

5

Нараховано ПЗ з ПДВ на дату оформлення митної декларації

702

641/ПДВ

32,0

0

6

Відображено дохід від реалізації товару покупцеві

362

702

31,5

€20000

630000

7

Списано собівартість реалізованих товарів

902

281

450000

8

Відображено курсову різницю за заборгованістю за товар на дату балансу

362

714

31,7

4000

Надання знижки

1

Надано знижку нерезиденту

704

362

31,5

€200

6300

2

Відображено курсову різницю на дату надання знижки*

362

714

31,8

20

3

Відображено сумову різницю

949

362

31,8

60

Отримання валютної виручки

1

Надійшла плата за товар від нерезидента на розподільчий рахунок

316

362

32,1

€19800

635580

2

Відображено курсову різницю

362

714

32,1

7920

3

Списано з розподільчого рахунку 30 % валюти для обов’язкового продажу

334

316

32,0

€5940

190080

4

Надійшла на поточний рахунок виручка у розмірі 70 %

312

316

32,0

€13860

443520

5

Списано суму комісійної винагороди банку за продаж валюти (€5940 х 32,3 грн./€ х 0,5 %)

92

685

32,0

959,31

685

334

6

Надійшли на поточний рахунок кошти від продажу валюти (курс продажу — 32,3 грн./€)

311

334

32,0

190902,69

7

Відображено дохід від продажу валюти (32,3 грн./€ - 32,0 грн./€ х €5940)

334

711

32,0

1782

8

Відображено курсову різницю

945

316

32,0

1980

* Згідно з обліковою політикою на дату здійснення операції підприємство розраховує курсові різниці в межах суми цієї операції.

висновки

  • Якщо експортна операція підпадає під валютний нагляд і сума знижки перевищує незначну суму, то надати знижку шляхом оформлення кредит-ноти можна тільки в чітко визначених випадках, виключний перелік яких наведений у п. 12 Інструкції № 7.
  • Надати знижку можна, переоформивши договір постачання на бартерний, оформивши імпорт послуги (наприклад, з просування товару на ринок у країні нерезидента), або шляхом нарахування штрафних санкцій за невиконання умов договору.
Оформи передплату та читай все Передплатити журнал

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити