Улучшение МНМА в бухучете
МНМА в бухучете относят к основным средствам (ОС) (п.п. 5.2.2 П(С)БУ 7). Ввиду этого отражение расходов на улучшения МНМА подчиняется общим ОС-правилам из пп. 14 — 15 П(С)БУ 7. То есть расходы, связанные с улучшением МНМА, которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта, увеличивают его первоначальную стоимость.
Обратите внимание! Расходы на улучшение МНМА для восстановления будущих экономических выгод, ожидаемых от их использования, признают капитальными инвестициями (относят на увеличение первоначальной стоимости) при условии, что балансовая стоимость актива не превышает суммы его ожидаемого возмещения (п. 29 Методрекомендаций № 561*). При этом суммой ожидаемого возмещения считают наибольшую из двух оценок (п. 4 П(С)БУ 7):
— чистую стоимость реализации или
— настоящую стоимость будущих чистых денежных поступлений от использования МНМА, включая его ликвидационную стоимость.
Если же балансовая стоимость МНМА больше суммы ожидаемого возмещения, такие восстановительные улучшения сразу включают в расходы.
МНМА подорожал: что в учете
МНМА отличаются от других ОС своей небольшой стоимостью. Стоимостный порог малоценности предприятие устанавливает самостоятельно в приказе об учетной политике. Как правило, его стараются установить на налоговом уровне (т. е. равным 6000 грн.). Это позволяет свести к минимуму количество налоговоприбыльных корректировок.
Как быть, если после улучшения МНМА его стоимость превысит установленный предприятием стоимостный критерий?
Нужно ли тогда переводить МНМА в состав ОС?
Прямо о необходимости такой переклассификации ни в П(С)БУ 7, ни в Методрекомендациях № 561 не сказано. И все же, на наш взгляд, осуществить ее необходимо. Поскольку актив после улучшения утратил свой малоценный признак, его следует перевести в состав ОС. Срок полезного использования такого актива, а также метод начисления амортизации можно, а в некоторых случаях и нужно будет пересмотреть.
Например, пользоваться специальными методами амортизации, предназначенными только для МНМА — «100 %» и «50 %/50 %» теперь уже не получится. Поэтому, если применялись именно они, то и срок полезного использования, и метод амортизации после подорожания придется пересмотреть. Начислять амортизацию по-новому (после изменения малоценного статуса необоротного актива, его остаточной стоимости, срока полезного использования, метода начисления амортизации) начинают с месяца, следующего за месяцем соответствующих изменений (пп. 25, 28 П(С)БУ 7, п. 26 Методрекомендаций № 561).
Налог на прибыль
ОС — это матактивы, предназначенные для использования в хоздеятельности, стоимостью более 6000 грн (п.п. 14.1.138 НКУ). Если стоимость МНМА не превышает этот предел, то в налоговом учете их к ОС не относят. Это по НКУ — товары. Так что
налоговые разницы из ст. 138 НКУ по необоротным активам стоимостью не больше 6000 грн. не рассчитывают
Об этом сказано в письмах ГФСУ от 28.12.2018 г. № 5436/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 07.12.2018 г. № 5158/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 14.02.2018 г. № 612/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, ГУ ГФС в г. Киеве от 26.11.2018 г. № 4938/ІПК/26-15-12-03-11 и БЗ 102.05.
Как малодоходники, так и высокодоходники учитывают их исключительно по правилам бухучета. Значит, и улучшения МНМА (если его стоимость после таких улучшений не превышает 6000 грн.) отражаются в налоговоприбыльном учете по бухгалтерским правилам.
Но в вашем случае стоимость улучшенного МНМА превышает установленный НКУ предел. Значит, для целей налогового учета этот МНМА тоже превратился в ОС. Поэтому высокодоходники (и малодоходники-добровольцы) по таким активам должны считать налоговые разницы из ст. 138 НКУ. То есть:
1) увеличить финрезультат на сумму амортизации, начисленной по бухправилам (п. 138.1 НКУ);
2) уменьшить финрезультат на сумму амортизации, рассчитанной по правилам НКУ (п. 138.2 НКУ).
Избежать налоговоприбыльных корректировок можно, установив в бухучете срок полезного использования необоротного актива с учетом минимальных сроков, установленных в п.п. 138.3.3 НКУ.
Пример. Предприятие в мае осуществило ремонт-улучшение принтера (административного назначения) на сумму 8400 грн. (в том числе НДС — 1400 грн.). При первоначальном признании его первоначальная стоимость составила 2000 грн. и он был отнесен к МНМА. После улучшений установлены: срок полезного использования — 3 года (до улучшений принтер эксплуатировался 6 месяцев, т. е. оставшийся срок полезного использования — 2,5 года), метод начисления амортизации — прямолинейный. МНМА предприятие амортизирует по методу 100 % в первом месяце использования.
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
Дт | Кт | |||
1 | Получен акт о проведенном ремонте МНМА | 153 | 631 | 7000 |
2 | Получена НН и отражена в составе НК | 644/1 | 631 | 1400 |
641/НДС | 644/1 | 1400 | ||
3 | Введен в эксплуатацию улучшенный МНМА | 112 | 153 | 7000 |
4 | Переведен МНМА в состав ОС в связи с превышением малоценного критерия | 106 | 112 | 9000 |
132 | 131 | 2000 | ||
5 | Оплачена стоимость ремонта | 631 | 311 | 8400 |
6 | Начислена амортизация в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию улучшенного МНМА (7000 грн. : 30 месяцев) | 92 | 131 | 233,33 |
В налоговом учете принтер относится к группе 4 с минимальным сроком эксплуатации 2 года. Поэтому в декларации за полугодие финрезультат увеличится на 233,33 грн. и уменьшится тоже на 233,33 грн.
выводы
- Расходы, связанные с улучшением МНМА, относят на увеличение его первоначальной стоимости.
- Если после улучшения объекта МНМА его стоимость превышает установленный предприятием стоимостный критерий,его следует перевести в состав ОС.
- Для налоговых целей актив стоимостью более 6000 грн. — это ОС. Значит, по такому активу необходимо считать разницы из ст. 138 НКУ.