2.1. Взаимосвязь между объектами учета затрат и объектами калькулирования
Тесная взаимосвязь и взаимозависимость между учетом затрат и калькулированием фактической себестоимости продукции проявляется в том, что, с одной стороны, основанием для исчисления себестоимости продукции являются данные учета затрат на производство, а с другой — учет затрат организуется с такой детализацией, которая необходима для калькулирования, контроля и управления себестоимостью. Поэтому объекты учета затрат и объекты калькулирования следует рассматривать неразрывно друг от друга.
Если говорить об объекте расходов в целом, то согласно п. 4 П(С)БУ 16 таковым следует считать продукцию, работы, услуги или вид деятельности предприятия, требующие определения связанных с их производством (выполнением) расходов.
Но в данном случае нас все же интересует более узкое значение этого понятия, ориентированное на производственные расходы. Его определение нам дает п. 302 Методрекомендаций № 373. Так, согласно этому пункту под объектами учета производственных расходов понимают группировку затрат производства в текущем учете, которая дает возможность определять себестоимость продукции по ее видам, процессам, способам и местам производства. Такими объектами, в частности, могут быть изделия, их отдельные части (узлы, детали), группы однородных изделий, производства, процессы, фазы, стадии, переделы технологических процессов, отдельные операции, заказы, виды деятельности и т. п.
Номенклатуру объектов учета производственных расходов предприятия выбирают самостоятельно в зависимости от:
— организации производства;
— структуры управления предприятием;
— технических параметров производимой продукции;
— технологических особенностей;
— системы контроля расходов;
— уровня специализации подразделений и пр.
В свою очередь, объект калькулирования себестоимости представляет собой различной степени готовности отдельные виды и единицы продукции (работ, услуг) основных и вспомогательных подразделений, технологических фаз, стадий, переделов и т. д.
На практике объекты калькулирования себестоимости продукции и объекты учета расходов производства часто совпадают. Но так бывает не всегда, ведь объекты учета расходов и объекты калькулирования имеют разное назначение и содержание.
Под объектами учета расходов понимают совокупность расходов, а под объектами калькулирования — определенный вид продукции
Если объекты учета производственных расходов и объекты калькулирования совпадают, себестоимость единицы продукции определяют путем деления общей суммы затрат по объекту учета на количество изготовленных изделий. Если же такого совпадения нет, для исчисления себестоимости единицы объекта калькулирования затраты по разным объектам учета суммируют и уже затем полученный результат делят на количество изготовленных изделий. Тогда объекты учета затрат являются частью (долей) объекта калькулирования.
Как видите, при определении себестоимости продукции (работ, услуг) многое зависит от того, какие выбраны объекты учета затрат и объекты калькулирования. Причем выбор объектов учета расходов осуществляется в увязке не только с выбором объектов калькулирования, но и с выбором калькуляционных единиц. Что они собой представляют, расскажем далее.
2.2. Калькуляционные единицы
Под калькуляционной единицей понимают единицу измерения объекта калькулирования при исчислении себестоимости продукции. Ее выбор зависит от особенностей изготовления продукции, обширности номенклатуры, применяемых единиц измерения, действующих стандартов и технических условий на производимые изделия. В качестве калькуляционных единиц используют натуральные, условно-натуральные, трудовые и стоимостные показатели.
По сходным признакам калькуляционные единицы могут быть сведены в следующие группы (см. табл. 2.1):
Таблица 2.1. Группы калькуляционных единиц
| Группа калькуляционных единиц | Характеристика |
| Натуральные единицы | Они соответствуют единицам измерения, в которых конкретная продукция планируется, учитывается и реализуется потребителям. Пример: штуки, литры, метры, кубические метры, погонные метры, тонны, килограммы, киловатт-часы и т. д. |
| Условно-натуральные единицы (обезличенные и укрупненные) | Такие единицы применяют для промежуточного калькулирования совокупности однородной продукции. Они выражают количество однородной продукции в условных сопоставимых единицах. Пример: кубические метры железобетонных изделий, тонна чугуна определенного вида, машинокомплект, 100 пар обуви определенного вида, 100 условных банок консервов и др. |
| Стоимостные единицы | Представляют собой затраты на одну гривню (либо на одну тысячу гривень) товарной продукции в ценах выпуска или реализации. Пример: 1000 грн. консультационных услуг (аудиторы), 1000 грн. приобретенных ценных бумаг или дохода от перепродажи ценных бумаг (профессиональные участники рынка ценных бумаг) и др. |
| Условные (приведенные единицы) | Их используют для калькулирования продукции, содержание полезного вещества в натуральной единице которой может колебаться. Пример: спирт крепостью 100 градусов, вода полностью дистиллированная, минеральные удобрения по содержанию полезного вещества (азота, фосфора, калия) и др. |
| Единицы работ (выполненные работы и предоставленные услуги) | Применяют в производствах, связанных со строительством, ремонтом, предоставлением транспортных услуг и т. д. Пример: 1 т перевезенного груза, 100 м дорожного покрытия, тонно-километр и др. |
| Единицы времени | Такие единицы используют, как правило, при выполнении работ, предоставлении услуг, в частности при предоставлении услуг перевозки с ограниченной дальностью, при работе специальных машин, в обслуживающих производствах и т. п. Пример: машино-час, машино-смена, человеко-час, нормо-час |
| Эксплуатационные единицы | Их применяют для сравнения затрат на единицу потребительской полезности однородных изделий. Пример: мощность, производительность, параметры продукции (поток воздуха определенной мощности) |
Учтите следующие особенности применения калькуляционных единиц:
1) для калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) из всего комплекса калькуляционных единиц предприятие выделяет один измеритель, который рассматривается как основной. Обычно он соответствует единице измерения, принятой в стандартах или технических условиях на определенный вид продукции (работ, услуг) и в плане производства продукции (работ, услуг) в натуральном выражении. Если для определенного вида продукции используют два измерителя (например, тонны и квадратные метры, штуки и единицы мощности), в качестве калькуляционной единицы нужно выбрать одну из этих единиц*;
* Себестоимость единицы продукции в другом измерении определяют в целом, без выделения отдельных статей расходов.
2) если в качестве единиц измерения объема производства используются условно-натуральные показатели, эти же показатели являются калькуляционными единицами;
3) для промежуточных продуктов, продукции подразделений и технологических переделов применяют условные калькуляционные единицы;
4) на предприятиях ряда отраслей промышленности, выпускающих широкую номенклатуру продукции, объекты калькулирования укрупняют. В этом случае плановые и отчетные калькуляции составляют на группу однородных изделий. Такое укрупнение объектов калькулирования сочетается с возможностью исчисления (с помощью экономически обоснованных методов) себестоимости отдельных видов изделий, включенных в соответствующую группу. Но, укрупняя калькулируемые объекты, соблюдайте принципы группировки однородных видов продукции. Так, учтите, что в группы могут объединяться только изделия, вырабатываемые из однородного сырья и с применением одинаковых технологических процессов.
Перечень основных калькуляционных единиц и объектов калькулирования можно найти в приложении 6 к Методрекомендациям № 373. Для вас мы его привели в табл. 2.2.
Таблица 2.2. Объекты калькулирования и калькуляционные единицы
| Объект калькулирования | Калькуляционная единица |
| Производственный заказ | группа однородных изделий |
| типовой представитель группы | |
| объект работ, услуг | |
| изделие | |
| узел | |
| деталь | |
| условная единица | |
| Изделие | типовой представитель группы однородных изделий |
| группа однородных изделий | |
| комплект | |
| узел | |
| деталь | |
| типоразмер | |
| артикул | |
| марка | |
| Передел (стадия, фаза) | стадия технологического процесса |
| фаза технологического процесса | |
| полуфабрикат | |
| продукт | |
| Продукт (полуфабрикат) | весовая единица в пересчете на: — стандарт продукта; — принятый условный стандарт; — другие натуральные единицы |
| весовая единица в натуре: кг, тыс. кг, т, тыс. т | |
| натуральные единицы: шт., комплект, м, кв. м, куб. м, пог. м, л, декалитр, рулон, пачка; тысяча шт., комплектов, м, кв. м, куб. м, пог. м; условная единица |
Обратите внимание: на промышленных предприятиях, кроме продукции основного производства, калькулируют также продукцию вспомогательных производств. Исключение — случаи, когда продукцию вырабатывают в небольших количествах и полностью потребляют внутри предприятия.
По продукции вспомогательных производств используются калькуляционные единицы, применяемые для одноименных изделий и услуг на соответствующих специализированных предприятиях.
Калькуляционные единицы определенного вида работ для цехов вспомогательного производства приведены в приложении 7 к Методрекомендациям № 373. Ознакомиться с ними вы можете в табл. 2.3.
Таблица 2.3. Калькуляционные единицы для цехов вспомогательного производства
| Наименование цехов | Виды работ | Калькуляционная единица |
| Инструментальный | производство инструмента (малономенклатурное) | единица конкретного изделия |
| производство инструмента (многономенклатурное) | условное изделие (типовой представитель группы инструментов) | |
| Ремонтно-механический и ремонтно-энергетический | ремонт оборудования | единица ремонтной сложности |
| Ремонтно-строительный | ремонт зданий, сооружений | объект ремонта |
| Энергетический | производство электроэнергии и трансформирование | 1000 кВт·ч |
| производство пара и тепла | 1 т нормального пара или 1 Мкал тепла | |
| производство сжатого воздуха | 1000 нормальных куб. м (когда давление равно атмосферному) | |
| производство генераторного газа | 1000 куб. м сухого газа стандартной калорийности | |
| производство кислорода | 1000 куб. м газообразного кислорода | |
| производство воды | 1000 куб. м | |
| производство карбида | 1 т стандартного карбида | |
| Транспортный | перевозка груза автомобильным транспортом | 1 т·км |
| перемещение груза специальными машинами (тягачом, краном, бульдозером и др.) | 1 машино-час |
Напоследок заметим, что предприятию следует утвердить выбранные объекты учета расходов и калькуляционные единицы распорядительным документом по предприятию.
выводы
- Выбор объектов учета расходов осуществляют в увязке с выбором объектов калькулирования и калькуляционных единиц.
- Для калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) из всего комплекса калькуляционных единиц предприятие выделяет один измеритель, который рассматривается как основной.
- На большинстве промышленных предприятий, кроме продукции основного производства, калькулируют также продукцию вспомогательных производств.
- Выбранные объекты учета расходов и калькуляционные единицы утверждают распорядительным документом по предприятию.
