Комиссия на приобретение: всего понемногу

Оформление отношений

Когда речь идет о посредничестве на покупку, то чаще всего используется две формы договорных конструкций: договоры комиссии и договоры поручения. Что это за договоры, читайте на с. 2 этого номера.

Если говорить о них простым языком, то по этим посредническим договорам заказчик поручает исполнителю приобрести для него и за его средства определенный товар, а в обмен на это заказчик компенсирует исполнителю понесенные расходы и выплатит вознаграждение.

Для того чтобы ни у одной из сторон, осуществляющих такие посреднические договоры, не было проблем при отражении их в учете, эти операции следует должным образом задокументировать.

Комиссия. После закупки товаров комиссионер должен передать комитенту приобретенный товар и подать отчет комиссионера о произведенной работе.

Помните: в отчете комиссионера нужно, чтобы комиссионер указал статус продавцов, у которых он приобрел товар. Эта информация нужна для обложения покупки налогом на прибыль (об этом — далее).

При покупке товаров через комиссионера всегда возникает вопрос: обязательно ли комиссионер должен передавать оригиналы первичных документов, удостоверяющих приобретение таких товаров. На наш взгляд,

Дело в том, что по договору комиссии комиссионер выполняет сделку от своего имени, а следовательно, и первичные документы будут оформлены именно на него. А потому оригиналы должны быть именно у комиссионера.

Поручение. Поверенный после получения доверенности от доверителя (без доверенности осуществить покупку товара он не сможет) и закупки товара должен передать доверителю товар и подать отчет о произведенной работе. Этот отчет заполняют по тем же правилам, что и отчет комиссионера.

Несколько слов скажем и о передаче первичных документов, подтверждающих приобретение товаров. Договор поручения (в отличие от договора комиссии) выполняется не только за средства доверителя, но и от его имени, а, значит, в договоре, который заключается поверенным, он обязательно должен указать доверителя, от имени которого действует. Учитывая это, после выполнения договора поручения на покупку, в отличие от договора комиссии, посредник (поверенный) должен передать доверителю также оригиналы документов, а копии оставить у себя.

Учет и налогообложение посреднических операций по договору комиссии и поручения идентичны. Поэтому, чтобы сэкономить ваше время, будем рассматривать эти отношения на примере только договоров комиссии.

Бухгалтерский учет

У комиссионера. После заключения договора заказчик перечисляет средства на приобретение товаров комиссионеру. Полученные деньги для комиссионера доходом не являются. Об этом говорит п. 6.2 П(С)БУ 15, по которому доходом не является сумма поступлений по договору комиссии и другим аналогичным договорам в пользу комитента. Учитывая это, полученные средства от комитента комиссионер учитывает как аванс, т. е. проводкой Дт 311 — Кт 685.

Что касается учета приобретенного товара, то по условиям посреднических договоров право собственности на такой товар к исполнителю (комиссионеру) не переходит. А потому

Он ведет учет таких приобретений на забалансовом субсчете 025 «Материальные ценности доверителя».

При приобретении товара у продавца комиссионер должен показать возникновение кредиторской задолженности за товар. Для этого ему следует погасить кредиторскую задолженность за полученные средства от комитента кредиторской задолженностью за приобретенные товары. То есть оформить проводку Дт 685 — Кт 631. Погасить такую задолженность в учете следует обычной проводкой на погашение задолженности денежными средствами: Дт 631 — Кт 311.

Учет вознаграждения за предоставленные посреднические услуги комиссионер отражает как обычные операции по продаже услуг.

У комитента. У комитента в бухгалтерском учете приобретение товаров через комиссионера отражается как обычное приобретение товаров с предварительной оплатой. А именно:

— при перечислении средств комиссионеру комитент должен отразить в учете возникновение кредиторской задолженности (Дт 377 — Кт 311). Расходы в этот момент исполнитель не отражает. На это прямо указывают пп. 6, 9.1 П(С)БУ 16;

— в момент получения товаров от комиссионера комитент оприходует их на баланс и погашает дебиторскую задолженность исполнителя за перечисленный аванс (Дт 28 — Кт 377). Оприходовать товары следует на дату поступления товара от комиссионера, а не на день приобретения им товаров. Только в этот момент комитент получил полный контроль над приобретенными товарами.

Что касается дополнительных расходов (доставка, погрузочные работы и т. п.), осуществленных комиссионером, то они являются расходами комитента. А потому он должен включить их в первоначальную стоимость приобретенных товаров (п. 9 П(С)БУ 9).

Начисление вознаграждения комиссионеру в учете включается в расходы. При этом, на наш взгляд, их следует признавать прочими расходами операционной деятельности (Дт 949), а не включать в первоначальную стоимость приобретенных товаров.

Налог на прибыль

У комиссионера. Отражать в налоговом учете товары приобретенные по посредническим договорам комиссионер будет по правилам бухучета. В НКУ для таких операций не предусмотрено налоговых разниц.

Комиссионеров интересует только то, следует ли полученные средства от комитента включать в расчет 20-миллионного предела, который разграничивает малодоходников и высокодоходников. По нашему мнению, этого делать не следует. Такой предел рассчитывается по правилам бухучета (абз. восьмой п.п. 134.1.1 НКУ), т. е. берется из Отчета о финрезультатах. Как мы выяснили, для комиссионера такие суммы не являются доходом и в этот Отчет не попадают, а следовательно, при расчете 20-миллионного предела не учитываются.

У комитента. Если комитент является малодоходником, то в налоговом учете он отражает такие операции по бухправилам.

А вот если комитент является высокодоходником или малодоходником-добровольцем, то в некоторых случаях он должен применять налоговые разницы. Речь идет о налоговых разницах, прописанных в п.п. 140.5.4 НКУ. Он требует, чтобы комитент увеличил свой финрезультат на сумму 30 % стоимости товаров, приобретенных у специфических продавцов. Среди них неприбыльщики, «особые» нерезиденты. Подробно об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 11, с. 2.

НДС

У комиссионера. Если говорить об отношениях комиссионера с комитентом относительно приобретения товара, то на дату первого события (обычно это будет дата поступления средств от комитента) комиссионер начисляет НДС путем составления НН на имя комитента и регистрирует ее в ЕРНН.

Базу для исчисления НДС комиссионер определяет, опираясь на цену, приведенную в договоре, относительно желаемой цены приобретения товара.

При этом поскольку комиссионер не приобретает право на товары, а значит, не является их продавцом и просто переадресовывает приобретенный товар комитенту, то комиссионер не должен при передаче товара заказчику учитывать требования п. 188.1 НКУ относительно соблюдения минбазы.

То есть если комитент приобретет товар по цене более низкой, чем он указал в НН при получении средств от комитента, то он должен просто составить РК к такой НН и привести цену, по которой планировалось купить товар, к реальному ее размеру.

Отношения комиссионера и продавца товара подчиняются общим правилам НДС-учета. То есть комиссионер при наличии зарегистрированной НН имеет право на входной НДС.

Что касается вознаграждения за выполнение посреднического договора, то здесь также действуют общие НДС-правила. То есть исполнитель составляет НН на дату первого события (уплаты средств или подписания акта предоставленных комиссионных услуг) и регистрирует ее в ЕРНН.

У комитента. Комитент имеет право включить в свой НК суммы из НН, которую на него составит комиссионер и зарегистрирует в ЕРНН:

— за приобретение товара по посредническому договору. При этом если после приобретения товара окажется, что цена, указанная в НН, составленной на дату получении аванса, изменится, то комитент на основании РК к такой НН, составленного по правилу «первого события» (или доплаты, или отгрузки товара), откорректирует ранее отраженный НК;

— за предоставление комиссионной услуги на сумму НДС, начисленного на комиссионное вознаграждение.

Также комитент имеет право на НК в случае компенсации комиссионеру допрасходов, связанных с выполнением договора. Конечно же, при условии, что комиссионер составит и зарегистрирует на него НН (см. письмо ГФСУ от 15.07.2016 г. № 15299/6/99-99-15-03-02-15 и БЗ 101.04).

Пример. По условиям договора комиссии комиссионер (плательщик НДС) должен приобрести для комитента (плательщика НДС) товары на сумму 36000 грн. (в том числе НДС — 6000 грн.). Комиссионное вознаграждение перечисляется комитентом отдельно и составляет 4800 грн. (в том числе НДС — 800 грн.).

Учет операций по договору комиссии на покупку