(066) 87-010-10 Перезвоните мне
Переводим бухгалтеров в ОНЛАЙН!
Перейти к номеру...
  • № 15
  • № 14
  • № 13
  • № 12
  • № 10
? С помощью этой функции вы можете перейти в номер, который вас интересует
  • В избранное
  • Печать
  • Шрифт
  • Цвет фона
  • Комментарии 0
  • В разработке
1/5
Налоги и бухгалтерский учет
Налоги и бухгалтерский учет
Февраль , 2019/№ 11

Приложение РІ — разницы

В первой части нашего традиционно разделенного на два номера разговора о «прибыльной» декларации мы говорили о собственно декларации, а также о некоторых из приложений к ней. В сегодняшнем номере остановимся на остальных приложениях. Начнем, как и обычно, с самого большого из них — приложения РІ!

Кто должен заполнять приложение?

Заполнять приложение РІ придется плательщикам налога на прибыль, у которых в течение отчетного года возникли «разничные» операции — то есть те операции, которые согласно НКУ требуют корректировать бухучетный финрезультат на суммы налоговых разниц.

Иногда плательщики склонны думать, что если они — малодоходники (доход менее 20 млн грн.) и сделали в декларации отметку о неприменении корректировок, то этим они уже сняли все вопросы и приложение РІ их не касается. Как бы не так! НКУ не позволяет совсем отказаться от налоговых разниц. Даже малодоходникам разрешено не определять только те разницы, которые прописаны в разд. ІІІ НКУ, да и то за исключением убытков прошлых лет (пп. 134.1.1, 140.4.2 НКУ)*.

* Кстати, заодно напомним: по мнению фискалов, решение о неприменении разниц нужно указывать не только в декларации за период, в котором собственно принято это решение, но и в каждой следующей декларации, которая заполняется без учета разниц, предусмотренных разд. ІІІ НКУ (БЗ 102.23.02).

В то же время, как можно увидеть собственно из приложения РІ, в нем отражают также разницы, определенные разд. І, разд. ІІ и разд. ХХ НКУ. Если вы осуществляете операции, по которым в указанных разделах НКУ предусмотрены разницы, вы обязаны эти разницы определять и заполнять по ним приложение РІ. И никакой статус малодоходника и отметка в декларации вас от этого не спасут. Фискалы подтверждают это, когда пишут, что «малыши-безразничники» декларацию по налогу на прибыль заполняют без учета только тех разниц, которые определены разд. ІІІ НКУ (см. письмо ГФСУ от 21.05.2018 г. № 2239/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Единственное утешение в том, что, будучи малодоходником, вы можете заполнять приложение РІ только относительно «обязательных» разниц. То есть, например, если у вас есть убытки прошлых лет и вы — малодоходник, который сделал отметку в декларации об отказе от разниц, вам достаточно будет заполнить в приложении РІ только строку 3.2.4. А вот, например, «амортизационные» строки в таком приложении РІ вы можете не заполнять и приложение АМ (о нем читайте на с. 40) не подавать (см. БЗ 102.23.02). Соответственно, в итогах приложения РІ и в строке 03 декларации у вас в этом случае будет указываться только сумма по «обязательным» разницам.

Поэтому совсем не подавать приложение РІ можно только в одном случае — в случае отсутствия каких-либо операций, по которым согласно НКУ предусмотрено определять разницы. В таком случае действует правило «на нет и суда нет»: приложение РІ не подается в связи с отсутствием показателей для его заполнения (БЗ 102.23.02). При этом и строка 03 собственно декларации будет пустой.

Что нового в приложении?

Благодаря приказу от 19.10.2018 г. № 842 приложение РІ изложено полностью в новой редакции. Но пусть вас это не пугает. Абсолютное большинство «разничных» строк в новой редакции остались на своих местах, с теми же номерами, которые были раньше.

Новые «разничные» строки, конечно, тоже есть. Но причина их появления — сугубо техническая: с 01.01.2018 г. в налоговоприбыльном учете появились новые разницы, а также был подкорректирован ряд уже имеющихся. Подробно об этом поговорим собственно при описании соответствующих строк приложения РІ.

Основное назначение приложения РІ не изменилось — в нем расшифровывают и подытоживают общую величину разниц, на которые увеличивают/уменьшают бухгалтерский финрезультат. Приложение РІ, как и раньше, состоит из 4-х разделов:

— раздел 1 — «амортизационные» разницы (ст. 138 НКУ);

— раздел 2 — разницы при формировании резервов (обеспечений) (ст. 139 НКУ);

— раздел 3 — разницы по финансовым операциям (ст. 140 НКУ). В этом разделе, в частности, отражают убытки прошлых лет (пп. 134.1.1, 140.4.2 НКУ);

— раздел 4 — прочие разницы. Здесь, в частности, отражают: разницы при продаже и ином отчуждении ценных бумаг (ст. 141 НКУ); разницы в случае применения трансфертных цен (ст. 39 НКУ); разницы по страхованию (ст. 1231 НКУ); «переходные» разницы (подразд. 4 разд. ХХ НКУ).

Поэтому малодоходники, которые сделали отметку об отказе от разниц в декларации (заполнили поле «Наявність рішення»), могут забыть исключительно о разделах 1 и 2 приложения РІ. О разделе 3 им следует помнить ради убытков прошлых лет, а о разделе 4 — ради других «универсальных» разниц.

Алгоритм, по которому заполняется приложение РІ, также не изменился. Коротко вспомним его. Итак, в левой части приложения собраны разницы, увеличивающие финрезультат до налогообложения, а в правой — уменьшающие его. После указания корректировок по всем имеющимся «разничным» операциям в приложении отдельно подытоживают все «увеличивающие» (строка 01 приложения) и все уменьшающие (строка 02 приложения) корректировки. Потом из первой величины вычитают вторую: стр. 01 - стр. 02. Это и есть итоговая сумма разниц, на которую корректируют (увеличивают или уменьшают) бухгалтерский финрезультат (строка 03 приложения).

Итог подсчета всех разниц (увеличивающих и уменьшающих финрезультат) из приложения РІ переносят с соответствующим знаком («+» или «-») в специально отведенную для этого строку 03 основной части декларации. Поэтому если в приложении РІ сумма «увеличивающих» разниц превышает сумму «уменьшающих», объект налогообложения увеличивается на значение строки 03 декларации, а если наоборот — уменьшается.

А если строка 01 приложения РІ равна его строке 02 и значение строки 03 этого приложения равно нулю? Приложение РІ все равно нужно заполнять и подавать! Так как даже если «разничные» операции никак не изменили значения объекта налогообложения, их наличие само по себе является основанием для того, чтобы заполнять приложение РІ.

Теперь — несколько слов о конкретных строках приложения РІ, которые подверглись изменениям благодаря приказу № 842. Для большей наглядности продемонстрируем их в виде таблицы.

Строки приложения РІ, которые в 2018 г. подверглись изменениям по сравнению с 2017 г.

В редакции

приказа № 842 (действующая)

В редакции приказа № 467

(предыдущая)

Комментарий

строка 3.2.3

строка 3.2.2.1

«Уменьшающая» разница, касающаяся доходов от участия в капитале других предприятий. Отныне эта разница распространяется на доходы от участия в капитале любых единоналожников-юрлиц, а не только четверогруппников

строка 3.2.3.1

строка 3.2.3

«Уменьшающая» разница, касающаяся доходов в виде дивидендов, выплаченных в пользу плательщика

строка 3.1.6.1

строка 3.1.7

«Увеличивающая» разница, касающаяся приобретений у нерезидентов из «низконалоговых» стран (п.п. 39.2.1.2 НКУ)

строка 3.1.6.2

«Увеличивающая» разница, касающаяся приобретений у нерезидентов с «особыми» организационно-правовыми формами (п.п. 39.2.1.1 НКУ)

строка 3.1.7

«Увеличивающая» разница, касающаяся приобретений, при которых цена приобретения превышает цену, определенную по принципу «вытянутой руки» (абзац шестой п.п. 140.5.4 НКУ)

строка 3.1.10.1

«Увеличивающая» разница, касающаяся путевок (абзац второй п.п. 140.5.10 НКУ)

строка 3.1.14

«Увеличивающая» разница, касающаяся бесплатных передач «спортивным» неприбыльным организациям (п.п. 140.5.14 НКУ)

строки 3.1.13, 3.2.5

«Увеличивающая» (п.п. 140.5.13 НКУ) и «уменьшающая» (п.п. 140.4.4 НКУ) разницы для субъектов кинематографии

строки 4.1.18, 4.2.17

«Увеличивающая» и «уменьшающая» разницы, касающиеся льготы для операций с метаном

(п. 16 подразд. 4 разд. ХХ НКУ)

строки 4.1.19, 4.2.18

«Увеличивающая» и «уменьшающая» разницы банков

(п. 49 подразд. 4 разд. ХХ НКУ)

строка 4.2.19

«Уменьшающая» разница банков

(п. 50 подразд. 4 разд. ХХ НКУ)

строка 2.1.4

строка 2.1.5

«Банковская» разница (п.п. 1 п.п. 139.3.3 НКУ)

строка 2.2.4

строка 2.2.5

«Банковская» разница (п.п. 2 п.п. 139.3.4 НКУ)

строка 2.2.4.1

строка 2.2.7

«Банковская» разница (п.п. 4 п.п. 139.3.4 НКУ)

строка 2.1.5

«Банковская» разница (п.п. 2 п. 139.3.3 НКУ)

Порядок заполнения приложения

Разобравшись с сущностью приложения РІ, а также его последними обновлениями, давайте перейдем к основному предмету нашего разговора — рассмотрим, что же отражается в каждой строке этого приложения (см. таблицу ниже).

Порядок заполнения приложения РІ к декларации по налогу на прибыль

Код строки

Название разницы

1. Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів

(стаття 138 розділу III Податкового кодексу України)

1.1.1

Сума нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (пункт 138.1 статті 138 розділу III Податкового кодексу України

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке отражают сумму начисленной бухгалтерской амортизации ОС и НМА (п. 138.1 НКУ). В этой же строке следует также учесть бухгалтерскую амортизацию, начисленную на непроизводственные ОС, в том числе на сумму их капитализируемых улучшений. Но, имейте в виду: «налоговая» амортизация по ним равна нулю (то есть «уменьшающей» разницы не будет). Ведь расходы на приобретение, изготовление, ремонты, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных ОС и НМА в налоговом учете амортизации не подлежат (п.п. 138.3.2 НКУ).

Малоценные необоротные материальные активы (МНМА), а также библиотечные фонды не относятся в налоговом учете к ОС (см. п.п. 14.1.138 НКУ). То есть по ним не возникают «амортизационные» разницы. Соответственно, амортизацию таких активов отражать в «амортизационных» строках 1.1.1, 1.2.1 приложения РI не нужно (см. письма ГФСУ от 11.01.2018 г. № 116/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 14.02.2018 г. № 612/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, БЗ 102.05). Этот вывод теперь «закреплен» также и изменениями к форме приложения АМ (об этом читайте на с. 40), которые не предусматривают отражения в приложении АМ амортизации МНМА и других активов, не являющихся ОС в понимании НКУ.

Также не отражают в этой строке незавершенные капитальные инвестиции, которые хотя и являются необоротными активами, но не подлежат даже «бухгалтерской» амортизации (см. письмо ГФСУ от 05.11.2018 г. № 4690/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Не являются объектом амортизации также земельные участки и природные ресурсы.

Поэтому если вынести за скобки амортизацию МНМА и других активов, не являющихся «налоговыми» ОС, в этой строке показывают начисленную в течение отчетного периода бухамортизацию, которую накапливают по кредиту субсчетов:

131 «Износ основных средств»;

132 «Износ прочих необоротных материальных активов»;

133 «Накопленная амортизация нематериальных активов», в том числе таких экзотических нематериальных активов, как «коммерческая тайна» (см. письмо ГФСУ от 01.06.2018 г. № 2436/6/99-99-15-02-02-15/ІПК);

135 «Износ инвестиционной недвижимости» — если предприятие оценивает инвестиционную недвижимость по первоначальной стоимости (см. письмо ГФСУ от 17.09.2018 г. № 4064/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, БЗ 102.05). А вот в случае, когда инвестиционная недвижимость учитывается по справедливой стоимости, «амортизационные» разницы не определяют и такую недвижимость отражают в налоговоприбыльном учете по бухучетным правилам (см. письма ГФСУ от 05.03.2018 г. № 889/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 20.09.2018 г. № 4094/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Также здесь отражают сумму бухамортизации, начисленную на долгосрочные биологические активы, которые учитываются по первоначальной стоимости (п. 11 П(С)БУ 30). Она начисляется по кредиту субсчета 134 «Накопленная амортизация долгосрочных биологических активов».

Заметьте! Часть амортизации, отраженная по кредиту соответствующего субсчета счета 13 «Износ (амортизация) необоротных активов», могла еще не повлиять на бухгалтерский финрезультат отчетного периода. Ведь на конец такого периода она могла «зависнуть» в составе:

— капитальных инвестиций (сальдо по Дт сч. 15);

— незавершенного производства (сальдо по Дт сч. 23);

— остатков готовой продукции (сальдо по Дт сч. 26).

Между тем п. 138.1 НКУ требует корректировать именно сумму начисленной бухамортизации. Поэтому ожидать, когда начисленная амортизация попадет в расходы и будет участвовать в определении финрезультата, не нужно (см. письмо ГФСУ от 24.05.2018 г. № 2320/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, БЗ 102.05).

Обратите внимание: увеличить финансовый результат необходимо также на сумму амортизации, начисленной на ОС, бесплатно полученные плательщиком. Причем в налоговом учете ОС, полученные после 01.01.2015 г., предназначенные для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, подлежат амортизации согласно п. 138.3 НКУ. А вот ОС, бесплатно полученные до 01.01.2015 г., для целей налогового учета к ОС не относятся (п. 11 подразд. 4 разд. ХХ НКУ), то есть не амортизируются (БЗ 102.05).

Относительно улучшений арендованного ОС отметим следующее. Через строку 1.1.1 этого приложения арендатор увеличивает финрезультат до налогообложения на сумму бухамортизации, начисленной на стоимость улучшений (ремонта) арендованных ОС. А на сумму налоговой амортизации, начисленной по правилам п. 138.3 НКУ, финрезультат будет уменьшен (строка 1.2.1). Напомним, в налоговом учете для расчета амортизации расходы на улучшение (ремонт) арендованных ОС зачисляют как отдельный объект группы 9 «Прочие основные средства» с минимально допустимым сроком полезного использования 12 лет (см. письмо ГФСУ от 19.03.2018 г. № 1092/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)

1.1.1.1

Сума уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів, включених до витрат звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (пункт 138.1 статті 138 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке приводят суммы (п. 138.1 НКУ):

1) уценки остаточной стоимости ОС и нематериальных активов, которые в отчетном периоде попали в бухгалтерские расходы: Дт 975 — Кт 10, 12;

2) потерь от уменьшения полезности объектов необоротных активов, включенных в состав прочих расходов: Дт 972 — Кт 131, 133.

Сейчас в НКУ прямо прописано, что стоимость ОС и НМА для целей «налоговой» амортизации устанавливается без учета их переоценки — дооценки или уценки (п.п. 138.3.1 НКУ, БЗ 102.05). Именно эта строка предназначена для «очистки» налоговой стоимости ОС и НМА от сумм бухгалтерских уценок и потерь.

Заметьте: при подсчете разниц в приложении РІ строки с четырехзначными кодами участвуют наравне с трехзначными

1.1.2

Сума залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта (пункт 138.1 статті 138 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

В эту строку заносят бухгалтерскую остаточную стоимость проданных и/или ликвидированных в отчетном периоде ОС и НМА (п. 138.1 НКУ). В бухучете обороты за отчетный период: Дт 943 — Кт 286 и Дт 976 — Кт 10, 11, 12.

Заметьте: здесь учитывают исключительно ОС и НМА, которые предназначены для использования в хозяйственной деятельности предприятия. Непроизводственным ОС и НМА уготованы свои отдельные корректирующие строки приложения РІ.

Продажа. При продаже остаточную стоимость объекта следует определять на уровне той суммы, которая зафиксирована при переводе объекта продажи в необоротные активы, удерживаемые для продажи (Дт 286 — Кт 10, 11, 12). Правда, остается непонятной позиция фискалов относительно даты определения «продажных» разниц. На наш взгляд, корректировать на них финрезультат следует при передаче объекта покупателю, а не при его переводе в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи. Ведь именно на эту дату фактически будет осуществляться продажа объекта. Дело в том, что согласно п. 9 разд. ІІ П(С)БУ 27, если переведенные на субсчет 286 необоротные активы не будут реализованы до даты баланса, то в бухучете и финотчетности их отражают по меньшей из двух стоимостей — балансовой стоимости или чистой стоимости реализации. Если балансовая стоимость объекта окажется выше чистой стоимости реализации, то сумму превышения относят к прочим операционным расходам (Дт 946 — Кт 286). Конечно, впоследствии стоимость таких «продажных» активов на субсчете 286 может быть и увеличена (Дт 286 — Кт 719), но только в пределах их балансовой стоимости (то есть не больше проведенного до этого уменьшения). Эти все манипуляции с балансовой стоимостью необоротных активов, которые числятся на субсчете 286, не являются уценками/дооценками. Поэтому их не учитывают при расчете «уценочно-дооценочных» разниц и на величину «продажной» разницы они тоже не влияют.

Кстати, у фискалов была достаточно странная консультация (см. письмо ГФСУ от 28.12.2017 г. № 3186/6/99-99-15-03-02-15/ІПК), где они говорят, что «продажные» разницы не распространяются на ОС, переведенные в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи (на субсчет 286). Но любая продажа ОС, по правилам бухучета, обязательно сопровождается переводом его на счет 286. Поэтому если следовать этой странной позиции фискалов, норма НКУ, предусматривающая «продажные» разницы по ОС, фактически становится «мертвой». К счастью, сейчас у фискалов появилась более взвешенная позиция: они признают, что перевод ОС в состав удерживаемых для продажи не влияет на определение разниц по ним (см. письмо ГФСУ от 05.05.2018 г. № 2020/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и БЗ 102.05).

Важно! К продаже п.п. 14.1.202 НКУ относит также бесплатную передачу. Поэтому при бесплатной передаче ОС и НМА их остаточную стоимость учитывают в составе показателя этой строки: Дт 976 — Кт 10, 11, 12. Правда, здесь еще придется обратиться к «подарочной» разнице, подробнее о которой мы скажем в комментариях к строкам 3.1.9 и 3.1.10 приложения РІ.

Ликвидация. При корректировке «ликвидационной» остаточной стоимости берем сумму, которая списана в состав расходов записью: Дт 976 — Кт 10, 11, 12. Нужно отметить, что фискалы пытаются подтянуть под «ликвидационную» разницу также частичную ликвидацию объекта (см. письмо ГФСУ от 11.12.2017 г. № 2926/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). На наш взгляд, этот вывод является спорным. Почему? Читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 9, с. 5

1.1.3

Сума залишкової вартості окремого об’єкта невиробничих основних засобів або невиробничих нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта (пункт 138.1 статті 138 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

Эта строка предназначена для корректировки бухгалтерской остаточной стоимости непроизводственных ОС и НМА при их продаже и/или ликвидации.

Непроизводственными считают ОС/НМА, которые не предназначены для использования в хозяйственной деятельности (п.п. 138.3.2 НКУ). Таким образом, основанием для перевода объекта ОС/НМА в непроизводственный статус служит изменение его назначения, а не приостановка эксплуатации. Правда, в некоторых своих разъяснениях фискалы продолжают утверждать, что ОС, выведенные из эксплуатации в связи с улучшением, являются непроизводственными (см. письмо ГФСУ от 19.03.2018 г. № 1080/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Мы с этим согласиться не можем (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 52-53, с. 21).

Продажа. В бухгалтерском учете, придерживаясь общих правил, непроизводственные ОС/НМА, которые решили продавать, переводят в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи. Такие объекты зачисляют на субсчет 286 по балансовой (остаточной) стоимости. Начиная с месяца, следующего за месяцем такого перевода, в бухгалтерском учете по ним прекращают начислять бухамортизацию (п. 6 разд. ІІ П(С)БУ 27). Если удерживаемые для продажи объекты не реализованы и в дальнейшем учитываются, на дату баланса их отражают по наименьшей из двух оценок — балансовой стоимости или чистой стоимости реализации (п. 9 разд. ІІ П(С)БУ 27). Такие корректировки стоимости объекта продажи в налоговых разницах участия не принимают и учитываются исключительно по правилам бухучета.

Следовательно, в этой строке отражаем бухгалтерскую остаточную стоимость непроизводственного ОС/НМА, которую определяем на уровне суммы, зафиксированной в момент перевода объекта продажи в необоротные активы, удерживаемые для продажи (Дт 286 — Кт 10, 11, 12), но делаем это в момент продажи объекта.

Ликвидация. Через строку 1.1.3 этого приложения увеличиваем финрезультат на бухучетную остаточную стоимость (Дт 976 — Кт 10, 11, 12). А вот уменьшить финрезультат на первоначальную стоимость ликвидируемых объектов с учетом их ремонтов/улучшений (как при продаже) уже не получится. Ведь такая «уменьшающая» разница действует только при продаже непроизводственных ОС/НМА (см. письмо ГФСУ от 09.08.2018 г. № 3483/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). В то же время расходы, связанные с ликвидацией непроизводственного ОС/НМА (например, его демонтаж, разборка и тому подобное), «сыграют» в налоговом учете сполна — они через бухрасходы на общих основаниях уменьшат объект налогообложения

1.1.4

Сума витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів чи невиробничих нематеріальних активів, віднесених до витрат відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (пункт 138.1 статті 138 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке отражается сумма расходов на ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных ОС или НМА, отнесенных к расходам по правилам бухучета.

То есть корректировка касается именно ремонтов непроизводственных ОС/НМА, которые направлены на поддержание объекта в рабочем состоянии и которые по правилам бухучета включаются в расходы отчетного периода (п. 15 П(С)БУ 7, п. 18 П(С)БУ 8). Причем фискалы, ссылаясь на п. 23 П(С)БУ 7, почему-то настаивают: если ремонт осуществлялся во время простоя производственного ОС, то расходы на ремонт такого ОС также нужно «вычистить» из объекта налогообложения из-за «ремонтной непроизводственной» разницы (см. письмо ГФСУ от 19.03.2018 г. № 1080/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Хотя мы с этим не согласны: в п. 23 П(С)БУ 7 вообще не говорится о ремонтах, упомянутых в п. 15 П(С)БУ 7.

А вот расходов на улучшение эта разница вообще не касается (хотя они здесь и указаны). Дело в том, что улучшения относятся к капитализируемым расходам. А они увеличивают первоначальную стоимость непроизводственных ОС и НМА, которые в налоговом учете не амортизируют (п.п. 138.3.2 НКУ). Следовательно, улучшения непроизводственного ОС/НМА в любом случае на налоговый учет никакого влияния не окажут.

Впрочем, сумму всех ремонтов и, в частности, улучшений непроизводственного ОС/НМА, позволяет учесть в расходах уменьшающая разница (строка 1.2.3 приложения РІ). Но она возникает при одновременном соблюдении двух условий: (1) исключительно при продаже (а не ликвидации) непроизводственного ОС/НМА и (2) в сумме не больше суммы дохода от такой реализации (п. 138.2 НКУ)

1.2.1 АМ

Сума розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 розділу III Податкового кодексу України (пункт 138.2 статті 138 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке отражают налоговую амортизацию ОС и НМА, начисленную (рассчитанную) за отчетный период (п. 138.2 НКУ). Сюда переносят значение графы 5 строки 1.2.1 приложения АМ.

Правила «налоговой» амортизации фактически идентичны бухгалтерским (п.п. 138.3.1 НКУ). Отличия заключаются в том, что в налоговом учете:

(1) запрещен производственный метод амортизации;

(2) учитывают минимально допустимые сроки полезного использования ОС и НМА (п.п. 138.3.3 НКУ);

(3) установлена фиксированная минимальная стоимость (6000 грн.), только при превышении которой объект в налоговом учете признается ОС (п.п. 14.1.138, п. 138.3 НКУ);

Кроме того, для целей «налоговой» амортизации стоимость ОС и НМА устанавливается без учета их переоценки — дооценки или уценки. То есть база для расчета амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будет отличаться также на сумму бухгалтерской переоценки.

Обратите внимание: бывшие «упрощенцы», которые перешли на общую систему налогообложения, для налоговой амортизации берут балансовую стоимость ОС и НМА, определенную по правилам бухучета на дату такого перехода (см. БЗ 102.05). Аналогичным образом следует действовать в случае перевода непроизводственного ОС/НМА в состав производственных. В таком случае для целей «налоговой» амортизации балансовая стоимость определяется на дату такого перевода по правилам бухгалтерского учета (БЗ 102.05). А если плательщик — бывший малодоходник и не определяли «амортизационные» разницы? В таком случае он для целей «налоговой» амортизации определяет балансовую стоимость необоротных активов по правилам бухгалтерского учета по состоянию на 1 января налогового (отчетного) года, начиная с которого он корректирует финрезультат на разницы согласно разд. ІІІ НКУ (БЗ 102.05).

Наконец, при реорганизации предприятия «налоговой» амортизации у правопреемника подлежит остаточная стоимость переданных ему ОС и НМА, определенная согласно требованиям п.п. 14.1.9 НКУ, при условии их использования в хозяйственной деятельности (см. письмо ГФСУ от 30.05.2018 г. № 2370/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

При этом не подлежат «налоговой» амортизации стоимость земельных участков, МНМА, библиотечных фондов и природных ресурсов (п.п. 138.3.1 НКУ, БЗ 102.05), а также гудвилл, непроизводственные ОС/НМА и их ремонты/улучшения (п.п. 138.3.2 НКУ). Причем для признания ОС/НМА производственным или непроизводственным главную роль играет его назначение, а не фактическое использование в конкретный промежуток времени. Поэтому основанием для перевода объекта ОС/НМА в непроизводственные служит изменение его назначения, а не приостановка эксплуатации (как например, капремонт или временный простой производства). Поэтому если ОС/НМА предназначены для использования в хозяйственной деятельности, но при этом временно не используются, «налоговая» амортизация продолжает начисляться. Фискалы также согласны с этим, ссылаясь на п. 55 МСБУ 16 «Основные средства» (см. письмо ГФСУ от 19.07.2018 г. № 3171/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Но если вы работаете по П(С)БУ (а не по МСФО), рекомендуем подтвердить этот вывод в индивидуальном порядке.

Обратите внимание: НКУ не предусмотрено изменение срока амортизации объектов ОС/НМА в налоговом учете в случае изменения сроков полезного использования таких объектов в бухгалтерском учете. Вместе с тем, если обновленные «бухгалтерские» сроки полезного использования больше установленных п.п. 138.3.3 НКУ для группы, в которую включено такое ОС/НМА или компонент основного средства, то для расчета «налоговой» амортизации используют сроки, установленные в бухгалтерском учете (см. письмо ГФСУ от 11.06.2018 г. № 2563/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)

1.2.1.1

Сума дооцінки основних засобів або нематеріальних активів у межах попередньо віднесених до витрат уцінки відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (пункт 138.2 статті 138 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке показывают сумму дооценки остаточной стоимости ОС и НМА в пределах предыдущих уценок, которые попали в расходы (п. 138.2 НКУ): Дт 10, 12 — Кт 746. Заметим: дооценочный «вершок» (превышение дооценки над суммой предыдущих уценок) в доход не попадает — эта сумма увеличивает капитал в дооценках (Дт 10 — Кт 411, Дт 12 — Кт 412). Поэтому в эту строку указанный «вершок» не включают: ст. 138 НКУ касается только тех сумм дооценок, которые влияют на финрезультат в пределах ранее отнесенных в расходы уценок.

При подсчете разниц в приложении РІ строки с четырехзначными кодами участвуют наравне с трехзначными

1.2.1.2

Сума вигід від відновлення корисності основних засобів або нематеріальних активів у межах попередньо віднесених до витрат втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (пункт 138.2 статті 138 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке показывают (п. 138.2 НКУ) сумму выгод от восстановления полезности ОС и НМА в пределах потерь от уменьшения полезности, отнесенных на расходы: Дт 131, 133 — Кт 742.

При подсчете разниц в приложении РІ строки с четырехзначными кодами участвуют наравне с трехзначными

1.2.2

Сума залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень статті 138 розділу III Податкового кодексу України, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта (пункт 138.2 статті 138 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке отражают «налоговую» остаточную стоимость ликвидированных/проданных ОС и НМА, определенную по правилам НКУ (п. 138.2 НКУ), кроме непроизводственных ОС и НМА.

Сюда же включают остаточную стоимость бесплатно переданных объектов.

Имейте в виду: бухгалтерскую переоценку нельзя учесть в налоговом учете и при продаже переоцененного объекта ОС/НМА (см. письмо ГФСУ в Днепропетровской обл. от 24.10.2017 г. № 2347/ІПК/04-36-12-32-20).

Обратите внимание! «Продажной» остаточной стоимостью будет тот показатель, который зафиксирован в налоговом учете при переводе объекта на субсчет 286 без учета корректировки (уменьшения) стоимости объекта (в частности, на сумму корректировки балансовой стоимости необоротных активов, удерживаемых для продажи, согласно п. 10 разд. ІІ П(С)БУ 27)

1.2.3

Сума первісної вартості придбання або виготовлення окремого об’єкта невиробничих основних засобів або невиробничих нематеріальних активів та витрат на їх ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення, у тому числі віднесених до витрат відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі продажу такого об’єкта невиробничих основних засобів або нематеріальних активів, але не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу (пункт 138.2 статті 138 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

Эта разница действует только при продаже непроизводственных объектов, и ее проведение ограничено суммой дохода (выручки) от продажи объекта. А это значит, что для целей налогового учета не может быть убыточной продажи непроизводственного ОС/НМА. При бесплатной передаче непроизводственного объекта ОС или НМА уменьшающая разница будет равна нулю. А вот при ликвидации непроизводственных ОС или НМА сумму первоначальной стоимости в этой строке не указываем. Ведь при ликвидации непроизводственных ОС или НМА осуществляется только увеличивающая корректировка, сумма которой указывается в строке 1.1.3

2. Різниці, що виникають при формуванні забезпечень (резервів)

(стаття 139 розділу III Податкового кодексу України)

Забезпечення для відшкодування наступних (майбутніх) витрат

2.1.1

Сума витрат на створення забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 139.1.1 пункту 139.1 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке отражают общую величину созданных по бухучетным правилам резервов и обеспечений для возмещения последующих (будущих) расходов (п.п. 139.1.1 НКУ). Исключение из этого правила составляют обеспечения:

— на оплату отпусков работникам (субсчет 471 «Обеспечение выплат отпусков»);

— других выплат, связанных с оплатой труда (субсчет 477 «Обеспечение материального поощрения»). По этим обеспечениям корректировок не предусмотрено.

По мнению фискалов, изложенному в письме ГФСУ от 17.01.2019 г. № 195/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, к выплатам, связанным с оплатой труда, относятся выплаты за счет средств предприятия, установленные коллективным договором, в частности:

— на рождение ребенка;

— одноразовая помощь работникам, выходящим на пенсию согласно действующему законодательству и коллективному договору;

— расходы предприятия на покрытие расходов Пенсионного фонда на выплату и доставку льготных пенсий;

— материальная помощь разового характера, предоставляемая предприятием отдельным работникам, в частности, на погребение.

К выплатам, связанным с оплатой труда, налоговики относят также сформированные обеспечения на выплаты пенсионных обязательств на льготных условиях работающих и неработающих сотрудников, которые заработали льготный стаж на предприятии до достижения ими пенсионного возраста, и фактические выплаты за счет ранее созданных обеспечений под такие выплаты (см. письмо ГФСУ от 04.04.2018 г. № 1371/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

На суммы таких выплат, подытоживают налоговики, финрезультат не подлежит корректировке ни согласно п.п. 139.1.1, ни согласно п.п. 139.1.2 НКУ.

Поэтому для заполнения этой строки учитывают обороты по кредиту субсчетов:

— 472 «Дополнительное пенсионное обеспечение»;

— 473 «Обеспечение гарантийных обязательств»;

— 474 «Обеспечение прочих расходов и платежей»;

— 475 «Обеспечение призового фонда (резерв выплат)»;

— 476 «Резерв на выплату джек-пота, не обеспеченного уплатой участия в лотерее».

В частности, среди «разничных» операций фискалы называют создание обеспечений под обесценивание запасов (письмо ГФСУ от 08.11.2018 г. № 4730/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)

2.2.1

Сума використання створених забезпечень (резервів) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати), сформованого відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 139.1.2 пункту 139.1 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

Указывают сумму расходов, которые фактически возмещены за счет сформированных в бухгалтерском учете резервов и обеспечений (п.п. 139.1.2 НКУ).

Исключение составляют обеспечения:

— на оплату отпусков работникам (субсчет 471);

— прочих выплат, связанных с оплатой труда (субсчет 477).

Таким образом, показатель этой строки формируют на основании дебетовых оборотов по субсчетам 472, 473, 474, 475 и 476

2.2.1.1

Сума коригування (зменшення) забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) на відпустки працівникам, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 139.1.2 пункту 139.1 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке отражают сумму корректировки (в сторону уменьшения) резервов и обеспечений для возмещения последующих (будущих) расходов, на величину, которой был увеличен бухгалтерский финрезультат отчетного периода (п.п. 139.1.2 НКУ). В бухучете — это оборот по Дт 472, 473, 474, 475 и 476 с Кт 719, или сторнирующая запись, которой уменьшаются ранее созданные обеспечения.

Заметьте: при подсчете разниц в приложении РІ строки с четырехзначными кодами участвуют наравне с трехзначными

Резерв сумнівних боргів

2.1.2

Сума витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

Здесь показывают сумму отраженных в бухгалтерском учете расходов на создание резерва сомнительных долгов: Дт 944 — Кт 38. Это прямо прописано в п.п. 139.2.1 НКУ. То есть этой разницей мы снимаем бухгалтерские расходы на формирование резерва сомнительных долгов (РСД) в полном объеме

2.1.3

Сума витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів (підпункт 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

В эту строку заносят сумму любой дебиторской задолженности (в том числе не являющейся «безнадежной» согласно п.п. 14.1.11 НКУ), которая подлежит списанию сверх РСД. То есть речь идет о бухгалтерских расходах, сформированных проводкой Дт 944 — Кт 34, 36, 37. Таким образом, эта норма исключает из финрезультата расходы на сумму любой списываемой в бухучете дебиторской задолженности сверх РСД (см. письма ГУ ГФС в Донецкой обл. от 13.09.2018 г. № 4016/ІПК/05-99-12-03-16 и от 07.12.2018 р. № 5139/ІПК/05-99-12-03-16)

2.2.2

Сума коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 139.2.2 пункту 139.2 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке приводят сумму корректировки ранее созданного РСД в сторону уменьшения (п.п. 139.2.2 НКУ). Такую корректировку осуществляют, если в результате проведенной инвентаризации остаток РСД на конец отчетного периода окажется меньше, чем кредитовое сальдо счета 38. При этом величину уменьшения определяют как разницу между рассчитанной величиной РСД на конец отчетного периода и сальдо по кредиту счета 38 на ту же дату. Отражают это записью: Дт 38 — Кт 719 или сторнирующей записью. Обратите внимание: здесь указывается только корректировка резерва, а не его списание

2.2.3

Сума списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (підпункт 139.2.2 пункту 139.2 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

Через эту строку уменьшается объект налогообложения на всю сумму списываемой безнадежной дебиторской задолженности, как в пределах РСД, так и сверх его размера. Но только при обязательном условии — задолженность отвечает хотя бы одному из признаков «безнадежности» (п.п. 14.1.11 НКУ). Такое мнение подтверждается ОНК № 400, письмами ГФСУ от 23.07.2018 г. № 3236/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 16.10.2018 г. № 4438/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, а также письмом ГУ ГФС в г. Киеве от 14.01.2019 г. № 112/ІПК/26-15-12-03-11, письмом ГУ ГФС в Донецкой обл. от 05.05.2018 г. № 2012/ІПК/05-99-12-03-16 и письмом ГУ ГФС в Херсонской обл. от 15.05.2018 г. № 2150/ІПК/21-22-12-02-13. Более того, уменьшать финрезультат через эту строку можно и в том случае, если РСД вообще не создавался, но задолженность отвечает п.п. 14.1.11 ПКУ (БЗ 102.13).

Также в этой строке фискалы предлагают отражать стоимость приобретенных на вторичном рынке ценных бумаг, которые аннулированы по решению Государственной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку или по собственному решению плательщика при ликвидации или банкротстве эмитента. Мотивация в том, что такие ценные бумаги превращаются в безнадежную задолженность согласно п.п. «д» п.п. 14.1.11 ПКУ (БЗ 102.16)

Резерви банків та небанківських фінансових установ

2.1.4

Сума використання резерву для списання (відшкодування) активу, який не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 розділу I Податкового кодексу України (підпункт 1 підпункту 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)

Эту строку заполняют банки и небанковские финансовые учреждения. Остальные предприятия проставляют прочерк

2.1.5

Сума використання резерву у зв’язку із припиненням визнання активу при прощенні заборгованості фізичних осіб, які є пов’язаними з таким кредитором або перебувають з таким кредитором у трудових відносинах, або перебували з таким кредитором у трудових відносинах і період між датою припинення трудових відносин таких осіб та датою прощення їхньої заборгованості не перевищує три роки (підпункт 2 підпункту 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)

Эту строку заполняют банки и небанковские финансовые учреждения. Остальные предприятия проставляют прочерк

2.2.4

Сума списання у попередніх звітних періодах активу, який у звітному періоді набув ознак, визначених підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (підпункт 139.3.4 пункту 139.3 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)

Эту строку заполняют банки и небанковские финансовые учреждения. Остальные предприятия проставляют прочерк

2.2.4.1

Сума доходів (зменшення витрат) від погашення раніше списаної за рахунок резерву заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (підпункт 139.3.4 пункту 139.3 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)

Эту строку заполняют банки и небанковские финансовые учреждения. Остальные предприятия проставляют прочерк

3. Різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій

(стаття 140 розділу III Податкового кодексу України)

3.1.1

Сума перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями, що виникли за операціями з пов’язаними особами — нерезидентами, над 50 відсотками суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів (пункт 140.2 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке отражают «увеличивающую» разницу по процентам (п. 140.2 НКУ).

То есть сумму превышения (Спрев) процентов по кредитам, займам и прочим долговым обязательствам, начисленным в бухучете (СП), над 50 % суммы финансового результата до налогообложения (ФР), финансовым расходам (Рфин) и амортизационным отчислениям (Ао) по данным финотчетности отчетного налогового периода, в котором происходит начисление процентов. На языке формул это выглядит так:

Спрев = СП - (ФР + Рфин + Ао) / 2

С целью сравнения величины долговых обязательств с величиной собственного капитала берут усредненные (среднеарифметические, то есть «на начало» и «на конец» отчетного периода) их значения (п. 140.2 НКУ). При этом помним: в пределах года существует нарастающий итог. Из-за него сумму превышения «квартальщики» считают нарастающим итогом ежеквартально. Поэтому если, допустим, проценты (их часть) у «квартальщика», не зачлись / не полностью зачлись в I полугодии / за три квартала, они еще могут зачесться в декларации за год. А если не зачтутся и по году, то 95 % от их суммы можно перенести на следующий год (п. 140.3 НКУ).

Эту разницу считают только в том случае, когда одновременно выполняются два условия:

(1) есть долговые обязательства (кредит, заем и тому подобное) от связанных лиц — нерезидентов (п.п. 14.1.159 НКУ);

(2) размер этих обязательств больше собственного капитала в 3,5 раза (для финучреждений и лизинговых компаний — в 10 раз). Причем если среднее арифметическое значение собственного капитала на начало и конец отчетного налогового периода имеет отрицательное значение, то следует считать, что сумма долговых обязательств, определенных п. 140.1 НКУ, превышает сумму собственного капитала более чем в 3,5 раза (см. письмо ГФСУ от 30.05.2016 г. № 11751/6/99-99-15-02-02-15). То есть условие выполняется.

Важно: при отрицательном значении суммы показателей: финрезультата до налогообложения, финансовых расходов и суммы амортотчислений (ФР + Рфин + Ао) финансовый результат увеличивается на всю сумму начисленных процентов по долговым обязательствам, которые возникли по операциям со связанными лицами — нерезидентами. Такое же мнение выражали фискалы (см. письмо ГФСУ от 19.06.2018 г. № 2723/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Подчеркнем: разницы считают именно по процентам со связанными лицами — нерезидентами (а не по всем процентам) (см. письмо ГФСУ от 05.10.2015 г. № 21052/6/99-99-19-02-02-15). А потому, например, проценты по кредитам от резидентов или от «несвязанных» нерезидентов под ограничение из п. 140.2 НКУ не подпадают. К тому же не подлежат корректировке в соответствии с п. 140.2 НКУ процентные расходы по кредиту в пользу несвязанных лиц — резидентов даже при условии, если гарантом по такому кредиту будет связанное лицо — нерезидент (см. письмо ГФСУ от 06.06.2017 г. № 465/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и «Вестник. Официально о налогах», 2017, № 25, с. 39). В целом, по таким процентам «процентные» разницы считать не нужно. И сам размер долгосрочных обязательств в таких случаях уже никакой роли не играет.

Обратите внимание: при расчете показателя Спрев учитывают всю сумму начисленных в бухгалтерском учете процентов в пользу связанных лиц — нерезидентов, независимо от того, отражены ли такие проценты в расходах по правилам бухучета. То есть выходит, что в расчете корректировки учитывают и проценты, которые включают в себестоимость квалификационных активов (см. письма ГФСУ от 18.11.2016 г. № 12293/Ф/99-99-15-02-02-14 и от 04.08.2017 р. № 1493/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Таким образом, для расчета суммы превышения по п. 140.2 НКУ следует учитывать всю сумму процентов, начисленных в бухучете в пользу связанных лиц — нерезидентов (даже если они еще не успели повлиять на бухфинрезультат), в том числе и проценты, которые капитализируются, при создании квалификационных активов. Напомним: в бухгалтерском учете проценты начисляют проводкой: Дт 951, 952 — Кт 684.

Сумма из строки 3.1.1 за отчетный год, ежегодно уменьшенная на 5 %, будет учитываться в уменьшение финансового результата в строке 3.2.1 последующих лет до полного погашения (п. 140.3 НКУ). То есть 95 % от этой «не сыгравшей суммы процентов» необходимо перенести в строку 3.2.1 приложения РІ. Но при условии, что вы «впишетесь» в ограничение из п. 140.2 НКУ. Причем фискалы подтверждают возможность ежеквартального уменьшения финансового результата на сумму неучтенных процентных расходов прошлых периодов (см. письмо ГФСУ от 24.05.2016 г. № 11229/6/99-99-15-02-02-15 и БЗ 102.13)

3.1.2

Сума відсотків та дооцінки, врахованих у фінансовому результаті до оподаткування у поточному податковому (звітному) періоді на інструменти власного капіталу, перекласифіковані у фінансові зобов’язання відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 140.5.8 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

То есть эту корректировку производят только предприятия, которые составляют отчетность по МСФО.

В п.п. 140.5.8 НКУ речь идет об очень специфических операциях (например, переклассификации привилегированных акций в финансовые обязательства). П(С)БУ не содержат специальных норм для таких операций. В МСФО подобные операции упоминаются в параграфе 16Д МСБУ 32 «Финансовые инструменты: представление»

3.1.3 ТЦ1

Сума перевищення ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», над договірною (контрактною) вартістю (вартістю, за якою відповідна операція повинна відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку) реалізованих товарів (робіт, послуг) при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених статтею 39 розділу I Податкового кодексу України за результатами податкового (звітного) року (підпункт 140.5.1 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

Эта строка предназначена для «трансфертной» корректировки (п.п. 140.5.1 НКУ). В ней указывают сумму самостоятельной корректировки при продаже товаров (работ, услуг) согласно п.п. 39.5.4.1 НКУ. То есть отражаем сумму превышения цены, определенной по принципу «вытянутой руки», над договорной (контрактной) стоимостью реализованных товаров (работ, услуг). Эту разницу считают исключительно по итогам отчетного года (п.п. 140.5.1 НКУ). «Контролируемые» корректировки по п.п. 39.5.4.1 НКУ применяют к операциям, которые осуществляются начиная с 01.01.2017 г. (см. письмо ГФСУ от 10.04.2017 г. № 7384/6/99-99-15-02-02-15). Корректировка цены контролируемой операции, по результатам которой рассчитанная цена отвечает принципу «вытянутой руки», осуществляют по курсу НБУ на дату осуществления такой контролируемой операции, которая является датой перехода прав собственности на товары или датой выполнения работ или предоставления услуг (см. письмо ГФСУ от 25.05.2018 г. № 2340/6/99-99-12-03-07-15/ІПК).

Сюда переносят суммарное значение графы 15 приложения ТЦ

3.1.4 ТЦ1

Сума перевищення договірної (контрактної) вартості (вартості, за якою відповідна операція повинна відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку) придбаних товарів (робіт, послуг) над ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки», при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених статтею 39 розділу I Податкового кодексу України за результатами податкового (звітного) року (підпункт 140.5.2 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

Эта строка предназначена для «трансфертной» корректировки (п.п. 140.5.2 НКУ).

Здесь отражают сумму самостоятельной корректировки при приобретении товаров (работ, услуг) согласно п.п. 39.5.4.1 НКУ. У контролируемого плательщика финрезультат увеличивается на сумму превышения договорной (контрактной) стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) над ценой, определенной по принципу «вытянутой руки» (п.п. 140.5.2 НКУ). Эту разницу считают исключительно по итогам отчетного года.

Причем «контролируемые» корректировки по п.п. 39.5.4.1 НКУ применяют к операциям, осуществляемым с 01.01.2017 г. (см. письмо ГФСУ от 10.04.2017 г. № 7384/6/99-99-15-02-02-15). Корректировка цены контролируемой операции, по результатам которой рассчитанная цена отвечает принципу «вытянутой руки», осуществляется по курсу НБУ на дату осуществления такой контролируемой операции, которая является датой перехода прав собственности на товары или датой выполнения работ или предоставления услуг (см. письмо ГФСУ от 25.05.2018 г. № 2340/6/99-99-12-03-07-15/ІПК).

В эту строку переносят суммарное значение графы 17 приложения ТЦ

3.1.5

Сума втрат від інвестицій в асоційовані, дочірні та спільні підприємства, розрахованих за методом участі в капіталі або методом пропорційної консолідації (підпункт 140.5.3 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України))

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

Эту строку заполняют предприятия, которые используют в бухучете метод участия в капитале согласно пп. 12, 16 П(С)БУ 12 или МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости» (п.п. 140.5.3 НКУ). По этому методу инвестор на дату баланса корректирует (увеличивает или уменьшает) балансовую стоимость инвестиции на сумму изменений в собственном капитале объекта инвестирования «пропорционально своей части (за исключением изменений, вызванных внутригрупповыми операциями между инвестором и объектом инвестирования)». В этой строке показывают сумму потерь от инвестиций в ассоциируемые и дочерние предприятия, рассчитанных по методу участия в капитале (бухучетные проводки Дт 961, 963 — Кт 141). Увеличивающую корректировку должны проводить все инвесторы, которые ведут учет по методу участия в капитале, независимо от того, в кого они инвестируют — в плательщика или в неплательщика налога на прибыль (п.п. 140.4.1 НКУ)

3.1.6

Сума 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг, придбаних у неприбуткових організацій, внесених до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого придбання (підпункт 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

В эту строку включают сумму 30 % стоимости товаров, в том числе необоротных активов, работ и услуг, приобретенных у неприбыльщиков (п.п. 140.5.4 НКУ).

Такая корректировка рассчитывается при условии, что общая сумма приобретений у неприбыльщиков совокупно за год превысила 25 размеров минимальной заработной платы (МЗП), установленной на 1 января отчетного года: в 2018 году — 93075 грн., в 2019 году будет «порог» 104325 грн.). Причем если такой лимит не «перепрыгнули», то ничего не корректируем, а вот с превышением предельного размера корректировать придется 30 % от всей суммы приобретений (а не только суммы превышения). Такой подход подтвердили и фискалы (см. письмо ГФСУ от 07.06.2017 г. № 533/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Рассчитывают такую корректировку с учетом следующего:

1) плательщики НДС в расчет берут стоимость товаров, необоротных активов, работ, услуг без НДС и именно такую стоимость покупок (без НДС) сопоставляют с 25-минзарплатным лимитом. Объяснением служит тот факт, что финрезультат формируется без учета НДС, а потому и корректировка должна быть безНДСной;

2) датой приобретения следует считать дату оприходования активов на баланс, а для работ/услуг — дату подписания акта;

3) при приобретении у бюджетников корректировки не применяют, а следовательно, при подсчете предельной суммы в 25 размеров МЗП приобретения у бюджетников участия также не принимают.

Кроме того, не подпадают под эту «разницу»:

— покупки у некоторых объединений страховщиков;

— контролируемые операции;

— операции, по которым сумму расходов плательщик подтверждает по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки».

Указанную разницу рассчитывают и отражают только по итогам отчетного года (см. ОНК № 887 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 95, с. 2 и БЗ 102.13 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 81, с. 2, а также письмо ГФСУ от 04.10.2018 г. № 4284/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

В случае приобретения у неприбыльной организации основного средства 30 % его балансовой стоимости добавляем к финрезультату сразу по итогам того отчетного периода, в котором собственно произошла покупка. Ожидать момента отражения расходов через начисление амортизации не стоит, это ниоткуда не следует. Фискалы также считают, что бухрасходы в этом случае роли не играют (см. письмо ГФСУ от 26.06.2017 г. № 816/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и «Вестник. Официально о налогах», 2018, № 21, с. 16).

Заметьте: уменьшать в бухгалтерском учете стоимость приобретенных активов, работ или услуг на 30 % не следует, иначе вы дважды себе увеличите объект налогообложения

3.1.6.1

Сума 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг, придбаних у нерезидентів (у тому числі пов’язаних осіб — нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Податкового кодексу України (підпункт 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

Здесь отражают сумму 30 % стоимости товаров, в том числе необоротных активов, работ и услуг, приобретенных у нерезидентов (п.п. 140.5.4 НКУ). Решающим условием является место регистрации такого нерезидента, то есть если контрагенты-нерезиденты зарегистрированы в государствах (на территориях), указанных в п.п. 39.2.1.2 НКУ. Уточним: в этой норме НКУ речь идет о перечне государств (территорий), утвержденном КМУ. Сегодня такой перечень утвержден постановлением КМУ от 27.12.2017 г. № 1045, и в него внесены изменения согласно постановлениям КМУ от 31.01.2018 г. № 108 (действуют с 07.03.2018 г.) и от 11.04.2018 г. № 295 (действуют с 25.04.2018 г.). Поэтому имейте в виду, что в течение 2018 г. некоторые страны выбыли из перечня «низконалоговых». А следовательно, при приобретении у нерезидентов, зарегистрированных в Грузии, Эстонии, Латвии, Мальте или в Венгрии, разницу определяем только относительно приобретений, осуществленных в период с 01.01.2018 по 06.03.2018 г. (см. письмо ГФСУ от 02.05.2018 г. № 12908/7/99-99-15-02-01-17 и письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 05.06.2018 г. № 2471/ІПК/26-15-12-03-11). А при приобретении у нерезидентов, зарегистрированных в Болгарии, разницу определяем только относительно приобретений, которые имели место в период с 01.01.2018 по 24.04.2018 г.

Не подпадают под эту разницу: (1) контролируемые операции; (2) операции, по которым сумму расходов плательщик подтверждает по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки».

Также не нужно определять разницу, если приобретение осуществлено у постоянных представительств нерезидента с местонахождением на территории Украины, которые зарегистрированы (аккредитованы или легализуются) в соответствии с законодательством Украины и являются плательщиками налога на прибыль (см. письмо ГФСУ от 04.06.2018 г. № 2443/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Имейте в виду: для корректировки также используют договорную (контрактную) стоимость товаров (работ, услуг) независимо от того, отражены бухрасходы на их приобретение в отчетном периоде или нет. При этом в бухучете стоимость товаров, необоротных активов, работ, услуг, приобретенных у «особых» нерезидентов, на 30 % уменьшать не нужно (см. письмо ГФСУ от 07.06.2017 г. № 533/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Указанную разницу рассчитывают и отражают только по итогам отчетного года (см. ОНК № 887 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 95, с. 2 и БЗ 102.13 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 81, с. 2, см. также письмо ГФСУ от 04.10.2018 г. № 4285/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)

3.1.6.2

Сума 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг, придбаних у нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Податкового кодексу України, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи (підпункт 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

Здесь отражают сумму 30 % стоимости товаров, в том числе необоротных активов, работ и услуг, приобретенных у нерезидентов (п.п. 140.5.4 НКУ). Решающими условиями для отражения именно в этой строке являются: (1) наличие организационно-правовой формы контрагента-нерезидента в перечне «особых» организационно-правовых форм (п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 НКУ). Сейчас это Перечень № 480; (2) неуплата контрагентом-нерезидентом налога на прибыль (или корпоративного налога). По мнению фискалов, речь идет о неуплате указанного налога именно в отчетном периоде (то есть в нашем случае — в 2018 г.). Причем заметьте: оба требования должны выполняться одновременно. Если организационно-правовая форма нерезидента внесена в Перечень № 480, но он в отчетном периоде уплачивал налог на прибыль (или корпоративный налог), плательщик не формирует эту разницу (см. письмо ГФСУ от 21.05.2018 г. № 2240/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). При этом целесообразно, чтобы нерезидент предоставил справку или другой документ, который подтверждает уплату им налога на прибыль или корпоративного налога (БЗ 102.13).

Обращаем ваше внимание: благодаря Закону № 2628 начиная с 01.01.2019 г. в абзаце третьем п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 НКУ прямо прописано, что при условии уплаты налога на прибыль (или корпоративного налога) нерезидентом, организационно-правовая форма которого приведена в «особом» перечне, операция между ним и резидентом Украины признается неконтролируемой. При условии, что хозяйственные операции резидента с контрагентом-нерезидентом не подпадают под действие пп. «а» — «в» п.п. 39.2.1.1 НКУ.

Обратите внимание еще на такую особенность. В случае внесения изменений в перечень «особых» организационно-правовых форм нерезидентов в разрезе государств (территорий), они вступают в силу только с 1 января следующего года (абзац второй п.п. «г» п. 39.2.1.1 НКУ).

Не подпадают под эту разницу: (1) контролируемые операции; (2) операции, по которым сумму расходов плательщик подтверждает по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки».

Указанную разницу вычисляют и отражают лишь по итогам отчетного года (см. ОНК № 887 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 95, с. 2 и БЗ 102.13 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 81, с. 2)

3.1.7

Розмір різниці між вартістю придбання товарів, у тому числі необоротних активів, робіт, послуг та вартістю, визначеною виходячи з рівня ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки» (підпункт 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

Эта разница определяется в том случае, когда плательщик не смог подтвердить «обыкновенность» своих приобретений (сумма расходов НЕ отвечает ценам, определенным по принципу «вытянутой руки»). Соответственно, если цена приобретения товаров, в том числе необоротных активов, работ и услуг, превышает их цену, определенную по принципу «вытянутой руки», необходимо осуществить корректировку на сумму такого превышения (абзац шестой п.п. 140.5.4 НКУ; см. также письмо ГФСУ от 10.09.2018 г. № 3899/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и разъяснение ГУ ГФС в Винницкой обл. от 26.11.2018 г.*). Таким образом финрезультат до налогообложения будет очищен от завышенных расходов и в «налоговых» расходах по «необычным» приобретениям останется лишь та их часть, которая отвечает уровню «вытянутой руки»

* См.: http://vin.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/358670.html.

3.1.8

Сума витрат по нарахуванню роялті (підпункти 140.5.6 - 140.5.7 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке отражают сумму корректировки бухгалтерских расходов по начислению роялти в пользу нерезидента (п.п. 140.5.6 НКУ) и «особых» лиц (п.п. 140.5.7 НКУ). Причем согласно п.п. 140.5.7 НКУ корректировке подлежит сумма роялти в полном объеме, а вот по пп. 140.5.6 НКУ размер корректировки определяется расчетно.

В полном объеме подлежат корректировке роялти, если они начислены в пользу:

(1) нерезидентов, перечисленных в п. 2 — 4 п.п. 140.5.7 НКУ.

Начиная с 2018 г. это касается в том числе роялти в пользу нерезидентов по договорам сублицензий за использование или за предоставление права на использование аудиовизуальных произведений (в том числе фильмов), а также объектов авторского права и/или смежных прав, используемых при производстве (создании) аудиовизуальных произведений (в том числе фильмов). Эта разница начиная с 2018 года определяется резидентами — субъектами кинематографии Украины, которые выплачивают роялти вышеназванным нерезидентам. Такие нерезиденты считаются бенефициарными (фактическими) получателями (владельцами) относительно этих роялти.

В то же время разница не касается случаев, когда субъект кинематографии начисляет роялти за использование объектов права интеллектуальной собственности (фильмов, литературных произведений, музыкальных произведений, произведений изобразительного искусства, фотографических произведений, фонограмм, видеограмм). Разницу при таких роялти определяет только субъект кинематографии, у которого возникли имущественные авторские и смежные права в результате создания им указанных произведений, если он в дальнейшем передал или осуществил отчуждение имущественных авторских или смежных прав нерезиденту и осуществляет начисление роялти за использование этого объекта;

(2) лиц, которые уплачивают налог на прибыль в составе прочих налогов (кроме физических лиц, которых облагают в порядке, определенном разд. IV НКУ);

(3) юрлиц, которые освобождены от уплаты этого налога или уплачивают его по ставке («льготной») иной, нежели установлена в п. 136.1 НКУ.

Отдельно отметим роялти в пользу физлиц-единоналожников. Фискалы настаивают на разнице по расходам на роялти, выплачиваемым физлицу-единоналожнику (БЗ 102.08, см. также письмо ГФСУ от 09.03.2017 г. № 4772/6/99-99-15-02-02-18 и «Вестник. Официально о налогах», 2017, № 31-32, с. 24). Мы с этим не согласны. Ведь у физлиц-единоналожников роялти облагаются не как единоналожный доход, а как гражданский, то есть по разд. IV НКУ (п.п. 1 п. 292.1 НКУ). Учитывая это, разницы по роялти, которые плательщик выплачивает в пользу физлиц-единоналожников, у такого плательщика быть не должно!

А вот по п.п. 140.5.6 НКУ расчетно сумма корректировки определяется при начислении роялти в пользу нерезидентов (обычных нерезидентов и нерезидентов с низконалоговой юрисдикцией из перечня стран, утвержденных постановлением № 1045), которые «прошли мимо» п. 2 — 4 п.п. 140.5.7 НКУ.

Для этого нужно сумму доходов от роялти, полученных в отчетном периоде (а не в прошлом году), увеличить на сумму, которая составляет 4 % чистого дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за прошлый год (строка 2000 Отчета о финансовых результатах за предыдущий год). Потом полученное значение вычитают из общей величины начисленных в отчетном периоде роялти в пользу нерезидента. И если результат выйдет положительным, то проставляют его в этой строке. То есть разницу определяют в сумме превышения начисленных роялти над суммой «лимита» (см. письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 26.09.2018 г. № 4162/ІПК/26-15-12-03-11 и БЗ 102.08).

Если доходов от роялти в отчетном периоде не было, то сравнивать придется только с 4 % от «чистого дохода» за прошлый год (то есть по данным финансовой отчетности за 2017 год). Сумму «роялти-превышения» заносят в эту строку.

Не подпадают под эту «разницу»: контролируемые операции и операции, по которым сумму расходов плательщик подтверждает по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки».

Разницу по роялти, определенную п.п. 140.5.6 НКУ, рассчитывают и отражают только по итогам отчетного года (см. ОНК № 887 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 95, с. 2 и БЗ 102.13 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 81, с. 2)

3.1.9

Сума коштів або вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, безоплатно перерахованих (переданих) протягом звітного (податкового) року неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг (крім неприбуткової організації, яка є об’єднанням страховиків, якщо участь страховика у такому об’єднанні є умовою проведення діяльності такого страховика відповідно до закону, та неприбуткових організацій, до яких застосовуються положення підпункту 140.5.13 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України) у розмірі, що перевищує 4 відсотки оподатковуваного прибутку попереднього звітного року (підпункт 140.5.9 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке отражают сумму перечисленных неприбыльщикам денежных средств и стоимость переданных им товаров, выполненных работ, предоставленных услуг сверх благотворительного лимита (п.п. 140.5.9 НКУ): Дт 949 — Кт 20, 22, 23, 26, 28, 377, Дт 976 — Кт 10 – 12. То есть отражают стоимость бесплатно переданных активов в соответствии с данными бухучета. А именно: себестоимость (для самостоятельно изготовленных активов), стоимость приобретения (для приобретенных активов) и остаточную балансовую стоимость на конец месяца передачи (для основных средств) (БЗ 102.13, см. также письмо ГФСУ от 15.05.2018 г. № 2131/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Заполняют эту строку только в том случае, если величина благотворительных расходов в адрес неприбыльщиков превысила 4 % налогооблагаемой прибыли за прошлый (2017-й) год. То есть рассчитываем 4-процентный предел благотворительности на 2018 год от суммы, указанной в строке 04 «Об’єкт оподаткування (рядок 02 + рядок 03 РІ) (+, -)» налоговоприбыльной декларации за 2017 год (БЗ 102.13).

Заметьте! В эту строку заносят сумму превышения, то есть ту сумму, которая вышла за пределы благотворительного «лимита». Если прибыль по итогам прошлого года отсутствует или вообще были получены убытки (строка 04 декларации за 2017 год отрицательная), ГФСУ требует корректировки на всю сумму предоставленной благотворительной помощи (письмо ГФСУ от 16.09.2016 г. № 20223/6/99-99-15-02-02-15 и разъяснение ГУ ГФС в Запорожской обл. от 28.11.2016 г.*). А вот на добровольные перечисления в государственный и местные бюджеты эта корректировка не распространяется (БЗ 102.13).

* См.: http://zp.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/275789.html.

Не распространяется вышеупомянутая корректировка на: (1) суммы денежных средств или стоимость специальных средств индивидуальной защиты (касок, бронежилетов, изготовленных в соответствии с военными стандартами), технических средств наблюдения, лекарственных средств и медицинских изделий, средств личной гигиены, продуктов питания, предметов вещного обеспечения, а также (2) прочие товары, выполненные работы, предоставленные услуги по перечню, утвержденному постановлением КМУ, при их передаче неприбыльным организациям для нужд обеспечения проведения АТО (п. 33 подразд. 4 разд. ХХ НКУ). Действует это освобождение до окончания проведения АТО. Причем перечень прочих товаров, работ (услуг) был утвержден постановлением КМУ от 28.10.2016 г. № 758, вступившим в силу с 02.11.2016 г. (письмо ГФСУ от 09.12.2016 г. № 39425/7/99-99-15-02-01-17).

Обращаем внимание: 30.04.2018 г. АТО приобрела новую форму — ООС. Закон № 2628 не вносил изменений в п. 33 подразд. 4 разд. ХХ НКУ, и ООС в этой норме не упоминается (в отличие от, скажем, специализированного п. 38 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Однако фискалы, похоже, не против, чтобы АТО/ООС-благотворители и в дальнейшем не осуществляли указанную корректировку (БЗ 102.13). Впрочем, осторожным плательщикам рекомендуем все же получить по этому вопросу индивидуальную консультацию

3.1.10

Сума перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) особам, що не є платниками податку (крім фізичних осіб), та платникам податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України (підпункт 140.5.10 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

Здесь указываем сумму средств или сумму стоимости (ориентироваться нужно на себестоимость) товаров, бесплатно переданных (п.п. 140.5.10 НКУ):

— «нулевикам» в соответствии с п. 44 подразд. 4 разд. XX НКУ;

— лицам, которые не являются плательщиками налога на прибыль (кроме физических лиц и неприбыльщиков).

Формально получается, что последнее исключение касается бесплатных передач всем физическим лицам, в том числе и физлицам-предпринимателям. Однако фискалы по настоянию Минфина (см. письмо Минфина от 10.04.2017 г. № 11210-09-10/9617) «выбросили» из этой категории физлиц-единоналожников, заставляя к бесплатным передачам в их пользу применять увеличивающую разницу из п.п. 140.5.10 НКУ (БЗ 102.13 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 63, с. 4, см. также «Вестник. Официально о налогах», 2017, № 31-32, с. 25). А мотивируют они это тем, что исключение касается только тех физлиц, которые уплачивают НДФЛ по унифицированной ставке 18 %.

Считаем также, что указанную разницу следует применять и к подаркам юрлицам-нерезидентам. Кроме тех нерезидентов, которые считаются плательщиками для целей налоговоприбыльного учета, — то есть тех, которые осуществляют свою деятельность на территории Украины через постоянное представительство (см. письмо ГФСУ от 27.02.2018 г. № 792/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

И еще. По мнению фискалов, указанную корректировку следует проводить и в том случае, когда «нулевику» или неплательщику налога на прибыль предоставлена возвратная финансовая помощь и он не вернул ее в течение определенного срока. Мотивация в том, что такая возвратная финпомощь превратилась в безвозвратную в понимании п.п. 14.1.257 НКУ (БЗ 102.13).

Относительно стандартных плательщиков налога на прибыль, то если вы «благодетельствуете» им, то эту разницу вам определять не нужно. Требований относительно документального подтверждения статуса получателя вашей благотворительной помощи (как плательщика налога на прибыль на общих основаниях) НКУ не содержит. Поэтому плательщик может получить информацию о статусе того, кого хочет одарить любым удобным для него способом и в любой форме (см. письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 23.10.2018 г. № 4517/ІПК/26-15-12-03-11)

3.1.10.1

Сума повної або часткової компенсації один раз на календарний рік вартості путівок на відпочинок, оздоровлення та лікування на території України платника податку та/або його дітей віком до 18 років, якщо така компенсація відповідно до Податкового кодексу України не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізичної особи — платника податку на доходи фізичних осіб (підпункт 140.5.10 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

Здесь указываем сумму полной или частичной компенсации работодателем один раз в календарном году стоимости путевок на отдых, оздоровление и лечение на территории Украины плательщика НДФЛ (работника) и/или его детей в возрасте до 18 лет. Но! При условии, что такая компенсация не включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход физлица. То есть то, что не облагается НДФЛ, будет фактически «вычищено» из «налоговых» расходов (увеличит финрезультат до налогообложения).

Напомним, что в общем случае стоимость такой путевки от работодателя освобождается от обложения НДФЛ (абзац второй п.п. 165.1.35 НКУ). Однако если не выполнено хотя бы одно из перечисленных в п.п. 165.1.35 НКУ требований, то вся стоимость путевки, полученной плательщиком НДФЛ бесплатно, или сумма скидки (если путевка была предоставлена лицу с индивидуальной скидкой) войдет в состав его налогооблагаемого дохода (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 13, с. 24). Со всеми соответствующими последствиями, включая обложение НДФЛ, ЕСВ и ВС. В таком случае, по нашему мнению, финрезультат на сумму стоимости отмеченной путевки увеличивать не нужно. Ведь компенсация стоимости такой путевки будет включаться в НДФЛ-облагаемый доход.

Обратите внимание на нестыковки упомянутых норм НКУ! Во-первых, не совпадает субъектный состав: работники и члены семьи первой степени родства — в абзаце втором п.п. 165.1.35 НКУ, работники и дети в возрасте до 18 лет — в «налоговоприбыльном» п.п. 140.5.10 НКУ. То есть получается, что разница «выкосит» не все, что льготировалось по НДФЛ (ВЗ), а выборочно.

Во-вторых, при формальном прочтении п.п. 140.5.10 НКУ получается, что финрезультат следует увеличивать, только если предприятие выплачивает работнику компенсацию за путевки (полную или частичную). Но, по мнению налоговиков, НДФЛ-льготы (по абзацу второму п.п. 165.1.35 НКУ) в случае компенсации стоимости путевки, приобретенной работником за собственные средства, как раз нет

3.1.11

Сума витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, нарахованих відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів на користь осіб, що не є платниками податку (крім фізичних осіб), та на користь платників податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України (підпункт 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке отражаем сумму расходов от признанных штрафов, пени, неустоек, начисленных согласно гражданскому законодательству и гражданско-правовым договорам в пользу лиц, которые не являются плательщиками налога на прибыль (кроме физлиц), и «прибыльщиков-нулевиков».

Не применяются разницы к сумме штрафных (финансовых) санкций и пени, начисленных:

— контролирующими органами за нарушение требований налогового и другого законодательства, контроль за соблюдением которых возложен на такие контролирующие органы;

— в соответствии с гражданским законодательством и гражданско-правовыми договорами в пользу физических лиц. А вот в части штрафов в пользу физлиц-единоналожников Минфин, а по его настойчивому поручению и ГФСУ, требуют считать разницы. Не корректировать финрезультат можно только при выплате штрафов предпринимателям, которые работают на общей системе и уплачивают НДФЛ (см. письмо Минфина от 10.04.2017 г. № 11210-09-10/9617, письмо ГФСУ от 18.04.2017 г. № 9772/7/99-99-15-02-02-17 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 39, с. 3). И хотя НКУ такого уточнения не содержит, фискалы продолжают на нем настаивать.

А если штраф уплачивается в пользу нерезидента? По мнению фискалов, можно не определять «штрафную» разницу в случае, если нерезидент уплачивает налог на прибыль из сумм начисленных в его пользу штрафов, пени, неустойки. А вот если при выплате штрафов, пени, неустойки нерезиденту применяются правила международного договора (в части освобождения от налога на прибыль такой выплаты), то плательщик, который выплачивает штраф нерезиденту, должен провести «увеличивающую» корректировку согласно п.п. 140.5.11 НКУ (см. письмо ГФСУ от 08.11.2018 г. № 4738/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Кстати, есть способ, который в определенных ситуациях позволяет избежать «штрафной» разницы. Можно рассматривать начисленные плательщиком санкции не как штраф, а как возмещение убытков. Тогда «штрафную» разницу можно обойти, поскольку возмещение убытков штрафной санкцией (или неустойкой) не является (письмо ГФСУ от 02.11.2018 г. № 4667/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)

3.1.12

Сума доходу, отриманого як оплата за товари (роботи, послуги), відвантажені (надані) під час перебування на спрощеній системі оподаткування (крім платників податків, які були платниками єдиного податку четвертої групи) (підпункт 140.5.12 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

Здесь отражается «увеличивающая» разница, предназначенная для «втягивания» в налоговый учет неучтенного дохода бывшими единоналожниками.

Речь идет о ситуации, когда предприятие отгрузило товар на упрощенной системе, а оплату получило после перехода на общую систему. Так вот, в этой строке плательщик отражает сумму дохода, полученного как оплата за товары (работы, услуги), отгруженные (предоставленные) во время пребывания на упрощенной системе налогообложения (п.п. 140.5.12 НКУ). Причина, по которой появилась такая разница, очевидна — в результате смены системы налогообложения «переходная» операция фактически не облагается налогом ни на упрощенной, ни на общей системе.

Заметьте: начиная с 2018 года плательщикам, которые переходят на общую систему налогообложения из ЕН группы 4, пользоваться этой корректировкой уже не придется. Поэтому эту строку будут заполнять только бывшие единоналожники группы 3. А вот в обратной ситуации, когда плательщик отгрузил товары или предоставил услуги под аванс, полученный на упрощенной системе, уменьшать финрезультат фискалы не позволяют и велят действовать по бухучетным правилам (БЗ 102.12). Однако мы с этим не согласны, так как подобный подход приводит к повторному налогообложению переходных операций. Подробно об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 96, с. 30

3.1.13

Сума витрат, понесених платником податку у поточному звітному періоді за рахунок раніше отриманих субсидій для повернення частини кваліфікованих витрат відповідно до Закону України «Про державну підтримку кінематографії в Україні», але не більше суми такої субсидії, здійснених при виробництві (створенні) фільму та включених до складу витрат поточного звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 140.5.13 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке плательщики-кинематографисты отражают сумму расходов, понесенных в текущем отчетном периоде за счет ранее полученных субсидий (в пределах суммы такой субсидии) (п.п. 140.5.13 НКУ)

3.1.14

Сума коштів або вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, безоплатно перерахованих (переданих) протягом звітного (податкового) року суб’єктам сфери фізичної культури і спорту, а саме дитячо-юнацьким спортивним школам, центрам олімпійської підготовки, школам вищої спортивної майстерності, центрам фізичної культури і спорту інвалідів, спортивним федераціям з олімпійських видів спорту, що є неприбутковими організаціями, внесеними до Реєстру неприбуткових установ та організацій, на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг у розмірі, що перевищує 8 відсотків оподатковуваного прибутку попереднього звітного року (підпункт 140.5.14 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

Эту строку заполняют плательщики, которые предоставляют благотворительную помощь «спортивным» неприбыльным организациям, внесенным в Реестр неприбыльных учреждений и организаций на дату перечисления средств или передачи им товаров, работ, услуг (п.п. 140.5.14 НКУ).

По тому же принципу, что и при заполнении строки 3.1.9 (относительно благотворительной помощи «обычным» неприбыльным организациям), разницу нужно определять исходя из специального «лимита», который определяется расчетным путем. А именно: в процентах от значения строки 04 «Об’єкт оподаткування (рядок 02 + рядок 03 РІ) (+, -)» налоговоприбыльной декларации за прошлый год. Для «спортивных» неприбыльных организаций этот лимит сейчас установлен в размере 8 % (а не 4 %, как для остальных «неприбыльщиков»). Если же ваши расходы на помощь «спортивным» неприбыльным организациям превысили указанный 8 %-й «лимит», сумма превышения увеличит финрезультат до налогообложения и отразится в этой строке.

Обращаем внимание: 4-процентный «общий» и 8-процентный «спортивный» лимиты на «благотворительные» расходы в пользу неприбыльщиков считают отдельно. То есть если вы в отчетном периоде уже «выбрали» 8-процентный лимит по расходам на благотворительность субъектам физкультуры и спорта, то 4-процентный лимит по расходам на благотворительность прочим неприбыльным организациям у вас все равно остается. Поэтому фактически благодаря п.п. 140.5.14 НКУ у плательщиков появилось право на дополнительные расходы, поскольку ранее расходы на «спортивную» благотворительность отражались на основании общего правила п.п. 140.5.9 НКУ и в пределах «общего» 4-процентного лимита

3.2.1

Сума процентів, зменшена щорічно на 5 відсотків, яка збільшила фінансовий результат до оподаткування минулих періодів (пункт 140.3 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

Здесь указывают проценты по долговым обязательствам от «связанного» нерезидента (п. 140.3 НКУ), которые «не сыграли» в налоговом учете прошлых периодов. То есть сюда переносят уменьшенное на 5 % значение строки 3.1.1 приложения РІ за прошлый год.

Напомним, такие проценты разрешено переносить «на будущее» (правда, уже немного в урезанном объеме — в размере 95 % от суммы, которая «не сыграла», до полного ее погашения с оглядкой на 50 % ограничение из п. 140.2 НКУ) (см. БЗ 102.13). Причем в составе уменьшающих процентных сумм учитываются «старые» непогашенные проценты, не попавшие до 01.01.2015 г. в расходы в налоговом учете из-за «процентных» ограничений «старой» ст. 141 НКУ (см. п. 20 подразд. 4 разд. ХХ НКУ).

Но имейте в виду: если при расчете ограничений, установленных п. 140.2 НКУ, суммарное значение показателей финансового результата до налогообложения, финансовых расходов и суммы амортизационных отчислений имеет отрицательное значение за счет отрицательного значения финансового результата, то финансовый результат до налогообложения в отчетном периоде не подлежит уменьшению на сумму не списанных на начало отчетного периода процентов по долговым обязательствам по операциям со связанными лицами — нерезидентами (см. письмо ГФСУ от 26.06.2017 г. № 823/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и БЗ 102.07)

3.2.2

Сума уцінки, врахованої у фінансовому результаті до оподаткування у поточному податковому (звітному) періоді на інструменти власного капіталу, перекласифіковані у фінансові зобов’язання відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 140.4.3 пункту 140.4 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

Указывается сумма уценки «инструментов» собственного капитала, переквалифицированных в финансовые обязательства, на которую необходимо уменьшить бухфинрезультат (п.п. 140.4.3 НКУ). Корректировки осуществляют согласно МСБУ 32 «Финансовые инструменты: представление информации» (например, привилегированных акций). П(С)БУ не содержат подобных норм. Таким образом, эту корректировку применяют исключительно предприятия, которые составляют отчетность по МСФО

3.2.3

Сума нарахованих доходів від участі в капіталі інших платників податку на прибуток підприємств, платників єдиного податку (підпункт 140.4.1 пункту 140.4 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

Здесь указывают сумму начисленных в бухучете доходов от участия в капитале (п.п. 140.4.1 НКУ):

— прочих плательщиков налога на прибыль;

— плательщиков единого налога.

Источник информации для заполнения этой строки — оборот по корреспонденции Дт 141 — Кт 721, 723. Причем благодаря подкорректированному п.п. 140.4.1 НКУ начиная с 2018 года в «уменьшающей» корректировке отражают сумму начисленных доходов от участия в капитале прочих плательщиков налога на прибыль предприятий и плательщиков единого налога независимо от группы (см. письмо ГУ ГФС в Черниговской обл. от 31.01.2018 г. № 364/ІПК/10/25-01-12-02-06). А вот доход от участия в капитале нерезидентов, по мнению фискалов, в этой строке показывать нельзя (см. письмо ГФСУ от 23.02.2018 г. № 745/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Поэтому такой доход будет облагаться налогом на прибыль

3.2.3.1

Сума нарахованих доходів у вигляді дивідендів, що підлягають виплаті на користь платника від інших платників податку на прибуток підприємств (крім інститутів спільного інвестування та платників, прибуток яких звільняється від оподаткування відповідно до положень цього Кодексу, у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування) (підпункт 140.4.1 пункту 140.4 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке показывают признанные в бухгалтерском учете доходы в виде дивидендов, которые причитаются к получению от других предприятий — плательщиков налога на прибыль (п.п. 140.4.1 НКУ). Исключение — дивиденды от таких эмитентов, как институты общего инвестирования и плательщики, прибыль которых освобождается от налогообложения согласно НКУ (в размере прибыли, освобожденной от налогообложения).

Внимание! Начиная с 2018 года юрлица — плательщики единого налога уже не уплачивают «дивидендный» авансовый взнос (п.п. 57.11.2 НКУ). Соответствующим образом упоминание о них исчезло из уменьшающей разницы, предусмотренной п.п. 140.4.1 НКУ. Следовательно, «вычищать» из финрезультата доходы в виде дивидендов, полученных плательщиком налога на прибыль от плательщиков единого налога, больше не получится. На суммы таких дивидендов финрезультат в 2018 году уже не уменьшают (см. письмо ГФСУ от 16.04.2018 г. № 1617/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Заметьте: при подсчете разниц в приложении РІ строки с четырехзначными кодами участвуют наравне с трехзначными

3.2.4

Сума від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років (підпункт 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке все плательщики (как высокодоходники, так и малодоходники, которые приняли решение отказаться от разниц, предусмотренных разд. ІІІ НКУ) приводят абсолютную величину убытка, задекларированного в строке 04 «Об’єкт оподаткування (рядок 02 + рядок 03 РІ) (+, -)» декларации за 2017 год (п.п. 140.4.2 НКУ). Фактически в этой строке «квартальщики» отражали убытки (в случае их наличия) при составлении декларации за 1 квартал, полугодие, три квартала 2018 года. Именно их они и дублируют в декларации за год.

Напомним: налоговые убытки, которые перешли в 2018 год из 2017 года, не «сгорают» при определении объекта налогообложения. Их переносят далее на следующие периоды до полного погашения такого отрицательного значения (п.п. 140.4.2 НКУ). А вот если предприятие изменяло систему налогообложения, то убытки, понесенные в период пребывания на едином налоге, учесть в этой строке не получится (см. письмо ГФСУ от 04.09.2018 г. № 3831/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Не получится также после возврата на общую систему реанимировать «прибыльные» убытки, которые числились у предприятия до перехода на единый налог. По мнению фискалов, переход на упрощенную систему обрывает «цепочку», по которой убытки переходят у плательщика налога на прибыль из предыдущих лет (БЗ 102.11).

Неоднозначным остается вопрос относительно того, может ли правопреемник при реорганизации предприятия отражать в своем учете убытки предшественника. С одной стороны, фискалы по большей части выступали против учета таких убытков (см. письмо ГФСУ от 16.01.2018 г. № 163/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и письма ОКП ГФСУ от 15.03.2018 г. № 1026/ІПК/28-10-01-03-11, от 14.08.2018 г. № 3534/ІПК/28-10-01-03-11). Однако случались и благоприятные для плательщиков выводы фискалов (см. письмо ГФСУ от 10.05.2018 г. № 2077/6/99-99-15-02-02-15/ІПК // «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 56, с. 3). Также встречались в этом вопросе благоприятные для плательщиков судебные решения (см. определения ВАСУ от 28.11.2017 г. по делу № К/800/23414/17 и от 12.12.2017 г. по делу № К/800/6560/17, а также решение Житомирского окружного административного суда от 22.02.2018 г. по делу № 806/303/18, собственно во исполнение которого фискалы и издали письмо от 10.05.2018 г. № 2077/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)

3.2.5

Сума субсидій, отриманих платником податку — суб’єктом кінематографії України для повернення частини кваліфікованих витрат відповідно до Закону України «Про державну підтримку кінематографії в Україні», здійснених при виробництві (створенні) фільму та включених до складу доходів звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 140.4.4 пункту 140.4 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Через эту строку плательщики — кинематографисты отражают уменьшение финрезультата на сумму полученных государственных субсидий (п.п. 140.4.4 НКУ)

4. Інші різниці

(стаття 141 розділу III, стаття 39 розділу I, стаття 1231 розділу II, підрозділ 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Страхові резерви страховиків

4.1.1

Позитивна різниця між приростом (убутком) сформованих у відповідному звітному періоді відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності страховими резервами (технічними, математичними, належних виплат страхових сум та іншими, формування яких передбачено законодавством у сфері страхування, крім тих, що не впливають на формування фінансового результату до оподаткування страховика) (за вирахуванням частки участі перестраховика в страхових резервах) та приростом (убутком) відповідних резервів, розрахованих за методикою, визначеною уповноваженим органом, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (за вирахуванням частки участі перестраховика в страхових резервах) (підпункт 141.1.3 пункту 141.1 статті 141 розділу III Податкового кодексу України)

Эту строку заполняют только страховщики. Они корректируют финрезультат на разницу между приростом (убылью) по сформированным в текущем периоде страховым резервам по данным бухучета и приростом (убылью) соответствующих резервов, рассчитанных по методике, определенной уполномоченным органом, который осуществляет госрегулирование в сфере финансовых услуг. Положительное значение разницы попадает в эту строку.

Остальные предприятия (кроме страховщиков) проставляют прочерк

4.2.1

Від’ємна різниця між приростом (убутком) сформованих у відповідному звітному періоді відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності страхових резервів (технічних, математичних, належних виплат страхових сум та іншими, формування яких передбачено законодавством у сфері страхування, крім тих, які не впливають на формування фінансового результату до оподаткування страховика) (за вирахуванням частки участі перестраховика в страхових резервах) та приростом (убутком) відповідних резервів, розрахованих за методикою, визначеною уповноваженим органом, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (за вирахуванням частки участі перестраховика у страхових резервах) (підпункт 141.1.4 пункту 141.1 статті 141 розділу III Податкового кодексу України)

Эту строку заполняют страховщики. Они корректируют финрезультат на разницу между приростом (убылью) по сформированным в текущем периоде страховым резервам по данным бухучета и приростом (убылью) соответствующих резервов, рассчитанных по методике, определенной уполномоченным органом, который осуществляет госрегулирование в сфере финансовых услуг. Отрицательное значение попадает в эту строку.

Остальные предприятия (кроме страховщиков) проставляют здесь прочерк

Різниці щодо операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів

4.1.2

Сума від’ємного фінансового результату від продажу або іншого відчуження цінних паперів, відображеного у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 141.2.1 пункту 141.2 статті 141 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке отражают отрицательный финансовый результат (убыток) от операций по отчуждению ценных бумаг (ЦБ), полученный по правилам П(С)БУ или МСФО (п.п. 141.2.1 НКУ). То есть строку заполняют, когда оборот по Дт 793 с Кт 971 превышает оборот по Дт 741 с Кт 793.

Обратите внимание: профессиональные торговцы ЦБ (для которых это операционная деятельность) сравнивают обороты субсчетов 702 и 902. Потому обороты по субсчетам 741 и 971 касаются тех предприятий, у которых торговля ЦБ — финансовая деятельность.

В итоге текущий бухфинрезультат «очищают» от «ценнобумажных» убытков.

«Ценнобумажные» разницы не распространяются на (п.п. 141.2.6 НКУ):

1) операции по размещению, погашению, выкупу и дальнейшей продаже, конвертации ЦБ собственного выпуска, а также векселедателей, залогодателей и других лиц, которые издали неэмиссионную ценную бумагу, при выдаче и погашении таких ЦБ;

2) операции РЕПО, операции учета векселей, другие операции с ЦБ, которые в соответствии с П(С)БУ признаются кредитными;

3) операции с деривативами.

То есть по операциям по продаже или другому отчуждению векселей, в том числе с дисконтом, векселедержатель определяет отдельно общий финансовый результат и осуществляет корректировку согласно п. 141.2 НКУ. При этом операции по выдаче и погашению векселей плательщик отражает в составе финансового результата до налогообложения по правилам бухучета без определения по таким операциям разниц (102.16 БЗ).

Кроме того, эти разницы не определяют по операциям продажи или другого отчуждения корпоративных прав, выраженных в иной, нежели ЦБ, форме (см. письмо ГФСУ от 20.02.2018 г. № 699/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, БЗ 102.16)

4.1.3 ЦП

Сума від’ємного загального результату переоцінки цінних паперів (загальна сума уцінок цінних паперів перевищує загальну суму їх дооцінок за податковий (звітний) період) (крім державних цінних паперів або облігацій місцевих позик), відображеного у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 141.2.1 пункту 141.2 статті 141 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке отражаем сумму отрицательного общего результата переоценки ЦБ (общая сумма уценок ЦБ превышает общую сумму их дооценок за налоговый (отчетный) период) (кроме государственных ЦБ или облигаций местных займов), отраженного в составе финансового результата до налогообложения налогового (отчетного) периода в соответствии с П(С)БУ или МСФО (см. письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 10.09.2018 г. № 3902/ІПК/26-15-12-03-11). Поэтому здесь указывают отрицательный результат переоценок из строки 4.1.3 приложения ЦП, который отвечает положительному значению между оборотами по следующим корреспонденциям: (Дт 970 — Кт 14, 352) — (Дт 14, 352 — Кт 740).

Не учтенную по итогам 2018 г. сумму отрицательного значения ЦБ-переоценок учитываем в строке 04 приложения ЦП следующего, 2019-го, года. Таким образом определим общий налоговый финрезультат по ЦБ, с учетом отрицательных бухпереоценок, не учтенных в прошлом году

4.1.4 ЦП

Сума позитивного загального фінансового результату від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів (загальна сума прибутків від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів перевищує загальну суму збитків від таких операцій з урахуванням суми від’ємного фінансового результату від таких операцій та/або від’ємного загального результату переоцінки цінних паперів, не врахованих у попередніх податкових періодах) (підпункт 141.2.5 пункту 141.2 статті 141 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке показывают сумму положительного общего финрезультата от операций по продаже или другому отчуждению ЦБ (п.п. 141.2.5 НКУ). То есть сюда переносим положительный показатель строки 4.1.4 приложения ЦП (см. с. 44). Этот показатель учитывает не только отрицательный финрезультат от операций по продаже и другому отчуждению ЦБ предыдущего отчетного года (строка 03 приложения ЦП), но и отрицательный общий результат переоценки ЦБ, не учтенный в предыдущих налоговых периодах (строка 04 приложения ЦП).

А вот отрицательный налоговый «ценнобумажный» финрезультат за 2018 год учитываем в следующем отчетном периоде 2019 года в строке 03 приложения ЦП (п.п. 141.2.4 НКУ)

4.2.2

Сума позитивного фінансового результату від продажу або іншого відчуження цінних паперів, відображеного у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 141.2.2 пункту 141.2 статті 141 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

Здесь указывают сумму «бухгалтерской» прибыли от продажи или другого отчуждения ценных бумаг, полученную по правилам П(С)БУ или МСФО (п.п. 141.2.2 НКУ). Таким образом, эту строку заполняют, если оборот по Дт 741 с Кт 793 превышает оборот по Дт 793 с Кт 971 (у профессиональных торговцев ценными бумагами, если обороты субсчета 702 превышают обороты субсчета 902). Эта разница «очищает» финрезультат от «ценнобумажных» прибылей

Інші різниці

4.2.3

Сума нарахованого страховиком податку на дохід за ставкою, визначеною підпунктом 136.2.1 пункту 136.2 статті 136 розділу III Податкового кодексу України (підпункт 141.1.1 пункту 141.1 статті 141 розділу III Податкового кодексу України)

Эту строку заполняют страховщики и отражают в ней сумму налога на доход, рассчитанную по ставке 3 % (п.п. 136.2.1 НКУ). Остальные предприятия проставляют прочерк

Різниці, передбачені розділом I Податкового кодексу України

4.2.4

Сума пропорційного коригування доходів з метою трансфертного ціноутворення (підпункт 39.5.5 пункту 39.5 статті 39 розділу I Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

Эта строка предназначена для «трансфертной» корректировки. В ней показывают сумму пропорциональной корректировки доходов согласно п.п. 39.5.5 НКУ

4.2.5

Сума пропорційного коригування витрат з метою трансфертного ціноутворення (підпункт 39.5.5 пункту 39.5 статті 39 розділу I Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

Эта строка предназначена для «трансфертной» корректировки. В ней показывают сумму пропорциональной корректировки расходов согласно п.п. 39.5.5 НКУ

Різниці, передбачені розділом II Податкового кодексу України

4.1.5

Сума сплачених платежів, внесків, премій за договором довгострокового страхування життя чи договором страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення (стаття 1231 розділу II Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

Эту строку заполняют предприятия-страхователи (как высокодоходники, так и малодоходники), которые вносили за своих работников платежи по договорам долгосрочного страхования жизни, негосударственного пенсионного обеспечения, добровольного медицинского страхования и досрочно расторгают такие договоры, в результате чего происходит частичная выплата страховой суммы, а обязательства страховщика прекращаются. Признаки указанных договоров названы в пп. 14.1.52, 14.1.521 и 14.1.522 НКУ.

При наличии вышеназванных обстоятельств в этой строке отражаем сумму признанных в бухучете расходов в уплату страховых платежей (взносов, премий), увеличенную на сумму пени в размере 120 % учетной ставки НБУ, действовавшей на конец отчетного периода, в котором произошло расторжение договора или же договор перестал отвечать требованиям пп. 14.1.52, 14.1.521 и 14.1.522 НКУ.

А вот в случае, когда застрахованное лицо — работник уже не имеет трудовых отношений со страхователем, ситуация следующая. Если при увольнении работника срок действия договоров добровольного медицинского страхования или страхования дополнительной пенсии не изменяется и такие договоры не прекращаются до завершения своего минимального срока действия, то корректировка, предусмотренная ст. 1231 НКУ, не применяется. Другими словами, собственно факт прекращения трудовых отношений между работником и страхователем не обязывает плательщика-страхователя осуществлять эту корректировку (БЗ 102.13)

Різниці, передбачені підрозділом 4 розділу XX Податкового кодексу України

4.1.6

Сума амортизації, нарахована в бухгалтерському обліку на необоротні активи, що залишилися не введеними в експлуатацію станом на 01 січня 2015 року, вартість яких в бухгалтерському обліку збільшена на суму витрат, що враховані при визначенні об’єкта оподаткування з податку на прибуток відповідно до підпункту «з» підпункту 138.8.5 пункту 138.8 статті 138 розділу III Податкового кодексу України у редакції, що діяла до 01 січня 2015 року (пункт 19 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

Здесь приводят сумму бухгалтерской амортизации необоротных активов, связанных с добычей полезных ископаемых (п. 19 подразд. 4 разд. XX НКУ):

1) не введенных в эксплуатацию по состоянию на 1 января 2015 года;

2) стоимость которых в бухучете увеличена на сумму налоговых расходов, которые уменьшили объект налогообложения в соответствии с п.п. «з» п.п. 138.8.5 НКУ в редакции, действовавшей до 01.01.2015 г.

4.1.7

Сума визнаних втрат від зменшення корисності тих необоротних активів, що залишилися не введеними в експлуатацію станом на 01 січня 2015 року, вартість яких в бухгалтерському обліку збільшена на суму витрат, що враховані при визначенні об’єкта оподаткування з податку на прибуток відповідно до підпункту «з» підпункту 138.8.5 пункту 138.8 статті 138 розділу III Податкового кодексу України у редакції, що діяла до 01 січня 2015 року (пункт 19 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

В эту строку заносят сумму потерь от уменьшения полезности необоротных активов, связанных с добычей полезных ископаемых (п. 19 подразд. 4 разд. XX НКУ):

1) не введенных в эксплуатацию по состоянию на 1 января 2015 года;

2) стоимость которых в бухучете увеличена на сумму налоговых расходов, которые уменьшили объект налогообложения в соответствии с п.п. «з» п.п. 138.8.5 НКУ в редакции, действовавшей до 01.01.2015 г.

4.1.8

Сума витрат з розвідки/дорозвідки та облаштування нафтових та газових родовищ, які визнані в бухгалтерському обліку витратами звітного періоду у зв’язку з технічною неможливістю та/або економічною недоцільністю подальшого видобутку корисних копалин та були враховані при визначенні об’єкта оподаткування з податку на прибуток відповідно до підпункту «з» підпункту 138.8.5 пункту 138.8 статті 138 розділу III Податкового кодексу України у редакції, що діяла до 01 січня 2015 року (пункт 19 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке отражают сумму расходов по разведке/доразведке и обустройству нефтяных и газовых месторождений, которые (п. 19 подразд. 4 разд. XX НКУ):

1) признаны в бухучете расходами отчетного периода в связи с технической невозможностью и/или экономической нецелесообразностью дальнейшей добычи полезных ископаемых;

2) были учтены при определении объекта обложения налогом на прибыль в соответствии с п.п. «з» п.п. 138.8.5 НКУ в редакции, действовавшей до 01.01.2015 г.

4.1.9

Сума заборгованості (її частини), попередньо віднесеної платником до зменшення доходу згідно з підпунктом 159.1.1 пункту 159.1 статті 159 розділу III Податкового кодексу України у редакції, що діяла до 01 січня 2015 року (підпункт 1.1 пункту 17 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

Эту строку заполняет продавец (товаров, работ, услуг) при завершении ранее начатой (до 01.01.2015 г.) процедуры урегулирования его сомнительной дебиторки согласно «старой» редакции п.п. 159.1.1 НКУ, чтобы нивелировать ранее уменьшенный доход (п.п. 1.1 п. 17 подразд. 4 разд. ХХ НКУ). Увеличить после 01.01.2015 г. бухфинрезультат продавец обязан при наступлении одного из следующих событий, если суд:

— не удовлетворил иск (заявление) продавца;

— удовлетворил его частично;

— не принял такой иск (заявление) к производству (рассмотрению);

— удовлетворил иск (заявление) покупателя о признании недействительными требований о погашении его задолженности перед продавцом или ее части.

Исключение — прекращение судом производства по делу полностью или частично в связи с погашением покупателем задолженности или ее части после подачи продавцом иска (заявления)

4.1.10

Сума заборгованості, визнана судом чи за виконавчим написом нотаріуса (підпункт 1.1 пункту 17 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке покупатель товаров, работ, услуг отражает стоимость признанной судом или по исполнительной надписи нотариуса задолженности, меры по взысканию которой начаты до 01.01.2015 г. (п.п. 1.1 п. 17 подразд. 4 разд. ХХ НКУ)

4.1.11

Сума заборгованості (її частина), погашена покупцем (абзац другий підпункту 1.2 пункту 17 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке продавец, чтобы нивелировать ранее (до 01.01.2015 г.) уменьшенный (на величину поставленных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг) доход, показывает сумму погашенной покупателем признанной им полностью или частично (самостоятельно или по процедуре принудительного взыскания) задолженности (п.п. 1.2 п. 17 подразд. 4 разд. ХХ НКУ)

4.1.12

Сума коштів, що надійшла на банківський рахунок або в касу платника податку після 01 січня 2015 року (абзац перший пункту 18 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

Здесь отражают сумму денежных средств, которая поступила на банковский счет или в кассу предприятия в течение 2018 года в погашение дебиторской задолженности по операциям, «налоговый» доход по которым определялся до 01.01.2015 г. «по деньгам» (абзац первый п. 18 подразд. 4 разд. ХХ НКУ)

4.1.13

Сума частки позитивної різниці між резервом, розрахованим банком відповідно до розділу III Податкового кодексу України на кінець 2014 року, та резервом на 01 січня 2015 року, визнаним для оподаткування згідно з пунктом 21 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України (пункт 21 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Эту строку заполняют банки. Остальные предприятия проставляют прочерк

4.1.14

Сума витрат платника податку, який є боржником (позичальником) за зовнішніми кредитами (позиками), залученими під державні гарантії, обслуговування та погашення яких здійснюється за рахунок коштів Державного бюджету України, за переліком, визначеним Кабінетом Міністрів України, внаслідок здійснення правочинів, зазначених у пункті 14 розділу «Прикінцеві положення» Закону України «Про Державний бюджет України на 2015 рік», що виникають за правилами бухгалтерського обліку при списанні безнадійної дебіторської заборгованості за поставлені товари (роботи, послуги), що підлягали оплаті за рахунок коштів Державного бюджету України — в розмірі, що не перевищує суму доходів, визначену у рядку 4.2.12 розділу 4 «Інші різниці» цього додатка (пункт 36 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

Эта разница распространяется на тех немногочисленных плательщиков, которые получили внешние кредиты (займы) под государственные гарантии, обслуживание и погашение которых осуществляются за счет средств Госбюджета Украины, по перечню, определенному КМУ, в результате осуществления сделок, указанных в п. 14 разд. «Заключительные положения» Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 2015 год». В этой строке отражаем расходы, возникающие по правилам бухучета при списании безнадежной дебиторской задолженности за поставленные товары (работы, услуги), которые подлежали оплате за счет средств Госбюджета Украины, — в размере, не превышающем сумму доходов, определенную в строке 4.2.12 этого приложения (абзац второй п. 36 подразд. 4 разд. XX НКУ)

4.1.15

Одна третя частина суми доходів, визнаних у зв’язку із зменшенням (розформуванням) резервів, на яку зменшувався фінансовий результат до оподаткування згідно з підпунктом 1 пункту 39 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України, в кожному з трьох років, наступних за роком, у якому було погоджено план реструктуризації згідно із законом щодо фінансової реструктуризації або затверджено план санації згідно із статтею 6 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» з урахуванням особливостей, встановлених законом щодо фінансової реструктуризації України (підпункт 2 пункту 39 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке предусмотрены корректировки для предприятия (должника) на разницы относительно финансовой реструктуризации, предусмотренные п. 39 подразд. 4 разд. XX НКУ, в случае соблюдения требований Закона Украины «О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом» от 14.05.92 г. № 2343-XII (см. письмо ГФСУ от 05.09.2017 г. № 1812/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Здесь предприятие-должник отражает 1/3 суммы доходов, признанных в связи с уменьшением (расформированием) резервов, на которую уменьшался финансовый результат до налогообложения в соответствии с п.п. 1 п. 39 подразд. 4 разд. XX НКУ, в каждом из трех лет, следующих за годом, в котором был согласован план реструктуризации согласно Закону о финансовой реструктуризации или утвержден план санации согласно ст. 6 Закона Украины «О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом» с учетом особенностей, установленных Законом о финансовой реструктуризации

4.1.16

Сума витрат, що врахована під час визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток до 01 січня 2015 року та врахована у складі витрат відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності під час визначення фінансового результату до оподаткування після 01 січня 2015 року (пункт 42 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке указывают сумму расходов, учтенную при определении объекта обложения налогом на прибыль до 01 января 2015 года и учтенную в составе расходов в соответствии с П(С)БУ или МСФО при определении финансового результата до налогообложения после 1 января 2015 года. То есть если расходы уже учли до 01.01.2015 г. в налоговом учете, а теперь они опять «выросли» по бухучетным правилам. В таком случае осуществляют корректировку финрезультата на основании «переходного» п. 42 подразд. 4 разд. ХХ НКУ.

По мнению фискалов, указанной корректировке подлежат только доходы и расходы, которые возникают в отчетных налоговых периодах после 31.12.2016 г. Ведь п. 42 подразд. 4 разд. ХХ НКУ вступил в силу только 01.01.2017 г. (БЗ 102.13). Поэтому если у вас «налоговые» расходы были до 2015 г., а бухгалтерские в 2015 — 2016 годах, вам выгодна позиция налоговиков, согласно которой не нужно убирать двойные расходы прошлых лет из объекта налогообложения. Однако мы бы советовали подтвердить этот вывод фискалов индивидуальной консультацией

4.1.17

Сума нарахованої амортизації основних засобів четвертої групи протягом податкових (звітних) періодів, у яких здійснювалося нарахування амортизації із застосуванням мінімально допустимих строків амортизації (пункт 43 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

Здесь указывают сумму начисленной ускоренной амортизации ОС группы 4 за весь налоговый (отчетный) период ее начисления в случае несоблюдения установленных НКУ требований. Иначе говоря, через строку 4.1.17 «снимаем» начисленную ранее ускоренную «налоговую» амортизацию.

Напомним: начиная с 01.01.2017 г. плательщики при расчете амортизации по прямолинейному методу касательно ОС группы 4 могут использовать минимально допустимый срок «налоговой» амортизации 2 года. Для применения ускоренных сроков начисления амортизации нужно соблюдать определенные условия, установленные п. 43 подразд. 4 разд. ХХ НКУ (использовать ОС в собственной хозяйственной деятельности, не отчуждать и т. п.), что должно быть подтверждено бухучетными документами (БЗ 102.05). В случае нарушения указанных требований до окончания периода начисления амортизации (2 года) плательщик в налоговом (отчетном) периоде, в котором произошел факт такого нарушения, обязан применить «санкционные» разницы. То есть увеличить финрезультат на сумму ускоренной «налоговой» амортизации.

Кстати, как отмечают фискалы (см. письмо ОКП ГФСУ от 20.06.2017 г. № 732/ІПК/28-10-01-03-11), эту корректировку также проводят в случаях, когда ОС группы 4, которые подвергнуты ускоренной «налоговой» амортизации:

— ликвидированы (прекращено использование их в собственной хозяйственной деятельности);

— бесплатно переданы другому лицу или похищены;

— внесены в уставный капитал другого лица;

И еще. Несмотря на то, что п. 43 подразд. 4 разд. ХХ НКУ говорит о начисленных плательщиком расходах на приобретение ОС группы 4, фискалы настаивают на том, что под понесением расходов на ОС следует понимать осуществление оплаты за них. Поэтому, например, если за ОС, подвергнутые ускоренной «налоговой» амортизации, внесена частичная предоплата в 2016 году, то, по мнению фискалов, условия ускоренной амортизации нарушены и нужно «переамортизировать» ОС в налоговом учете исходя из общих правил п. 138.3 НКУ (см. письма ГФСУ от 23.05.2018 г. № 2285/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 24.07.2018 г. № 3248/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

А вот при осуществлении ремонта ОС (и выводении их из эксплуатации или консервации в связи с этим) в пределах одного из налоговых (отчетных) периодов начиная с 1 января 2017 года по 31 декабря 2019 года переамортизировать такие ОС в налоговом учете не нужно

4.1.18

Сума доходу, отриманого від реалізації газу (метану) вугільних родовищ, на який було зменшено фінансовий результат до оподаткування відповідно до абзацу другого пункту 16 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України, за результатами податкового року, що настає за податковим періодом застосування пільги, у разі відсутності цільового використання вивільнених від оподаткування коштів (пункт 16 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

Указанная разница разработана под «метановую» льготу, предусмотренную п. 16 подразд. 4 разд. ХХ НКУ (см. комментарий к строке 4.2.17). В указанном пункте прописано, что суммы средств, высвобожденных в связи с предоставлением льготы, направляются плательщиком на переоснащение материально-технической базы и на внедрение новейших технологий, связанных с добычей, дегазацией и использованием метана, его производного сырья и газовоздушной смеси с содержанием метана.

Направить высвобожденные из-под налогообложения средства на вышеупомянутые мероприятия нужно до окончания следующего налогового года. Если же это не будет сделано, считается, что плательщик нецелевым образом использовал высвобожденные средства. В таком случае он должен увеличить финрезультат на сумму дохода, на которую ранее уменьшил финрезультат через строку 4.2.17. Сумма такого увеличения и отразится в строке 4.1.18

4.1.19

Від’ємна різниця (яка буде відображена через рахунки обліку капіталу банку) між відкоригованим розміром резервів за активами (у тому числі групами активів), розрахованим станом на початок 2018 року відповідно до вимог міжнародних стандартів фінансової звітності, що застосовуватимуться з 2018 року, та розміром резервів, сформованих у зв’язку зі зменшенням корисності активів відповідно до вимог міжнародних стандартів фінансової звітності, які застосовувалися станом на кінець 2017 року (пункт 49 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Эту строку заполняют банки и небанковские финансовые учреждения. Остальные предприятия проставляют прочерк

4.2.6

Сума собівартості (її частини, визначеної пропорційно сумі заборгованості, включеної до доходу відповідно до пункту 17 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України) товарів, робіт, послуг, за якими виникла така заборгованість, попередньо віднесена платником до зменшення витрат відповідно до пункту 159.1 статті 159 розділу III Податкового кодексу України у редакції, що діяла до 01 січня 2015 року (підпункт 1.1 пункту 17 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке продавец, чтобы нивелировать ранее (до 01.01.2015 г.) уменьшенные согласно требованиям «старого» п.п. 159.1.1 НКУ расходы, показывает сумму себестоимости (ее части) товаров, работ, услуг (п.п. 1.1 п. 17 подразд. 4 разд. ХХ НКУ). Делает он это, если суд: не удовлетворил иск (заявление) такого продавца; удовлетворил его частично; не принял такой иск (заявление) к производству (рассмотрению); удовлетворил иск (заявление) покупателя о признании недействительными требований о погашении его задолженности перед продавцом или ее части (кроме прекращения судом производства по делу полностью или частично в связи с погашением покупателем задолженности или ее части после подачи продавцом иска (заявления))

4.2.7

Сума погашеної платником-покупцем заборгованості (її частини) (абзац перший підпункту 1.2 пункту 17 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке покупатель, который погасил долг перед продавцом (самостоятельно или по процедуре принудительного взыскания), для нивелирования прежнего (до 01.01.2015 г.) уменьшения своих расходов отражает сумму погашенной задолженности (п.п. 1.2 п. 17 подразд. 4 разд. ХХ НКУ): Дт 631, 685 — Кт 311

4.2.8

Сума собівартості (її частини, визначеної пропорційно сумі погашеної заборгованості) товарів, робіт, послуг (абзац другий підпункту 1.2 пункту 17 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке продавец, долг перед которым полностью или частично погасил покупатель (самостоятельно или по процедуре принудительного взыскания), отражает сумму себестоимости или ее части, определенную пропорционально сумме погашенной покупателем задолженности (п.п. 1.2 п. 17 подразд. 4 разд. ХХ НКУ)

4.2.9

Сума коштів, що була перерахована на банківський рахунок або в касу контрагента платника податку після 01 січня 2015 року (абзац другий пункту 18 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке малодоходники и высокодоходники указывают сумму перечисленных контрагентам-прибыльщикам денежных средств в погашение кредиторской задолженности, возникшей по операциям, «налоговые» расходы по которым определялись до 01.01.2015 г. «по деньгам» (п. 18 подразд. 4 разд. ХХ НКУ)

4.2.10

Сума частки від’ємної різниці між резервом, розрахованим банком відповідно до розділу III Податкового кодексу України на кінець 2014 року, та резервом на 01 січня 2015 року, визнаним для оподаткування згідно з пунктом 21 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України (пункт 21 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Эту строку заполняют банки. Остальные предприятия проставляют прочерк

4.2.11

Витрати на оплату відпусток працівникам та інші виплати, пов’язані з оплатою праці, які відшкодовані після 01 січня 2015 року за рахунок резервів та забезпечень, сформованих до 01 січня 2015 року відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у випадку, якщо такі витрати не були враховані при визначенні об’єкта оподаткування до 01 січня 2015 року (пункт 24 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

Здесь малодоходники и высокодоходники показывают уменьшение финрезультата на сумму расходов на оплату отпусков работникам и прочие выплаты, связанные с оплатой труда, которые возмещены после 01.01.2015 г. за счет резервов и обеспечений, сформированных еще до 01.01.2015 г. в соответствии с П(С)БУ или МСФО, в случае если такие расходы не были учтены при определении объекта налогообложения до 01.01.2015 г. (п. 24 подразд. 4 разд. XX НКУ, см. также письмо ГУ ГФС в Одесской обл. от 23.06.2018 г. № 2813/ІПК/15-32-12-01-08)

4.2.12

Сума доходу, що виникла у платника податку, який є боржником (позичальником) за зовнішніми кредитами (позиками), залученими під державні гарантії, обслуговування та погашення яких здійснюється за рахунок коштів Державного бюджету України, за переліком, визначеним Кабінетом Міністрів України, внаслідок здійснення правочинів, зазначених у пункті 14 розділу «Прикінцеві положення» Закону України «Про Державний бюджет України на 2015 рік» (пункт 36 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке отражают сумму дохода, возникшего у плательщика, который является должником (заемщиком) по внешним кредитам (займам), привлеченным под государственные гарантии, обслуживание и погашение которых проводятся за счет средств Госбюджета Украины, по перечню, определенному КМУ, в результате осуществления сделок, указанных в п. 14 разд. «Заключительные положения» Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 2015 год» (абзац первый п. 36 подразд. 4 разд. XX НКУ)

4.2.13

Сума доходів, визнаних відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності у зв’язку з розформуванням резервів внаслідок реструктуризації зобов’язань відповідно до плану реструктуризації, погодженого згідно із законом щодо фінансової реструктуризації, або плану санації, затвердженого згідно зі статтею 6 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» з урахуванням особливостей, встановлених законом щодо фінансової реструктуризації, якщо оподаткування таких резервів регулюється нормами пункту 139.3 статті 139 Податкового кодексу України (підпункт 1 пункту 39 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке отражают сумму доходов, признанных в соответствии с П(С)БУ или МСФО в связи с расформированием резервов вследствие реструктуризации обязательств в соответствии с планом реструктуризации, согласованным в соответствии с Законом о финансовой реструктуризации, или планом санации, утвержденным согласно ст. 6 Закона Украины «О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом» с учетом особенностей, установленных Законом о финансовой реструктуризации, если налогообложение таких резервов регулируется нормами п. 139.3 НКУ (см. письмо ГФСУ от 05.09.2017 г. № 1812/6/99-99-15-03-02-15/ІПК)

4.2.14

Сума доходів, визнаних відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності внаслідок списання податкового боргу, анулювання (прощення) та/або розстрочення (відстрочення) зобов’язань платника відповідно до положень пункту 37 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України та закону щодо фінансової реструктуризації (підпункт 1 пункту 39 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке отражают сумму доходов, признанных в соответствии с П(С)БУ или МСФО в результате списания налогового долга, аннулирования (прощения) и/или рассрочки (отсрочки) обязательств плательщика в соответствии с положениями п. 37 подразд. 10 разд. XX НКУ и Закона о финансовой реструктуризации (см. письмо ГФСУ от 05.09.2017 г. № 1812/6/99-99-15-03-02-15/ІПК)

4.2.15

Сума доходів, що врахована під час визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток до 01 січня 2015 року та врахована у складі доходів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності під час визначення фінансового результату до оподаткування після 01 січня 2015 року (пункт 42 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

Здесь указывают сумму доходов, учтенную в объекте налогообложения по налоговым правилам до 1 января 2015 года и отраженную в составе доходов, согласно бухгалтерским правилам при определении финрезультата после 1 января 2015 года. Например, ОС получены бесплатно до 01.01.2015 г. и отражены в налоговых доходах сразу на всю сумму, а через бухучет после 01.01.2015 г. осуществляем равномерное признание доходов по мере амортизации (Дт 424 — Кт 745).

По мнению фискалов, через эту строку нельзя «вычищать» финрезультат от доходов, которые в налоговоприбыльном учете были отражены до 01.01.2015 г., а в бухучете — в период с 01.01.2015 г. по 31.12.2016 г. (см. письмо ГФСУ от 02.03.2018 г. № 844/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и БЗ 102.13). Мы с этим не соглашаемся и настаиваем на буквальном прочтении п. 42 подразд. 4 разд. ХХ НКУ, безотносительно того, что эта норма введена в действие с 01.01.2017 г.

4.2.16

Сума розрахованої амортизації основних засобів четвертої групи відповідно до пункту 138.3 статті 138 розділу III Податкового кодексу України за відповідні податкові (звітні) періоди (пункт 43 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

Здесь плательщик, нарушивший условия п. 43 подразд. 4 разд. ХХ НКУ для ускоренной амортизации ОС группы 4, указывает сумму их «налоговой» амортизации, рассчитанной по общему правилу п. 138.3 НКУ за соответствующие налоговые (отчетные) периоды (см. комментарий к строке 4.1.17). Заметьте: здесь указывают «налоговую» амортизацию только тех ОС группы 4, которые плательщик ранее подверг ускоренной «налоговой» амортизации, а теперь переамортизирует в связи с нарушением требований, прописанных в п. 43 подразд. 4 разд. ХХ НКУ

4.2.17

Сума доходу, отриманого від операцій з газом (метаном) вугільних родовищ (реалізація, переробка, спалювання) та/або похідною сировиною газу (метану) вугільних родовищ, у тому числі газоповітряною сумішшю із вмістом газу (метану), яка не відповідає вимогам до якості природного газу, призначеного для транспортування, промислового та комунально-побутового споживання (пункт 16 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

Согласно п. 16 подразд. 4 разд. ХХ НКУ до 1 января 2020 года освобождается от налогообложения прибыль предприятий в размере дохода предприятий, полученного ими от хозяйственной деятельности с использованием газа (метана) угольных месторождений и/или производного сырья газа (метана) угольных месторождений, в том числе газовоздушной смеси с содержанием газа (метана), не отвечающей требованиям к качеству природного газа, предназначенного для транспортировки, промышленного и коммунально-бытового потребления, которое осуществляется в соответствии с Законом Украины «О газе (метане) угольных месторождений» от 21.05.2009 г. № 1392-VI.

Сумму такого дохода плательщики, решившие воспользоваться указанной льготой, приводят в этой строке и таким образом выводят «метановый» доход из-под обложения налогом на прибыль

4.2.18

Позитивна різниця (яка буде відображена через рахунки обліку капіталу банку) між відкоригованим розміром резервів за активами (у тому числі групами активів), розрахованим станом на початок 2018 року відповідно до вимог міжнародних стандартів фінансової звітності, що застосовуватимуться з 2018 року, та розміром резервів, сформованих у зв’язку зі зменшенням корисності активів відповідно до вимог міжнародних стандартів фінансової звітності, які застосовувалися станом на кінець 2017 року (пункт 49 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Эту строку заполняют банки и небанковские финансовые учреждения. Остальные предприятия проставляют прочерк

4.2.19

Накопичена станом на кінець 2017 року сума перевищення розміру резерву, сформованого у зв’язку із знеціненням (зменшенням корисності) активів згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності, над лімітом, розрахованим відповідно до положень Податкового кодексу України, у тому числі відповідно до пункту 21 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України (крім частини резерву (у межах перевищення над лімітом), що була використана або розформована у звітних (податкових) періодах до 01 січня 2018 року) (пункт 50 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Эту строку заполняют банки и небанковские финансовые учреждения. Остальные предприятия проставляют прочерк

01

Усього різниць, на які збільшується фінансовий результат

В этой строке подытоживают все разницы, увеличивающие бухгалтерский финрезультат

02

Усього різниць, на які зменшується фінансовий результат

Здесь подводят общий итог разниц, уменьшающих бухфинрезультат

03

Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України (рядок 01 - рядок 02) (+, -)

В этой строке выводят окончательный результат для корректировки бухгалтерского финрезультата как разницу между строками 01 и 02. Строка может иметь как положительное (+), так и отрицательное (-) значение. Показатель этой строки с соответствующим знаком («+» или «-») переносят в строку 03 основной части декларации

Заинтересовал журнал?
Получайте по подписке больше статей и специальных предложений
декларация по налогу на прибыль, приложение РІ, порядок заполнения, налоговые разницы добавить теги изменить теги
Добавьте свои теги к статье
Разделяйте метки запятой. Например: бухгалтерия, форма, проценты, НДС, квартальный отчёт. Максимальное количество 10.
или Закрыть
Ваша оценка учтена! Оцените статью :
  • Хорошо
  • Нормально
  • Плохо
Поделиться:
Комментарии к статье