Комиссия только для избранных
Чтобы понять, может ли плательщик ЕН быть комиссионером, следует вспомнить все условия пребывания на ЕН.
Начнем с общих ограничений. В контексте осуществления посреднических договоров всем плательщикам ЕН групп 1 — 3 запрещено:
1) заниматься финпосредничеством (п.п. 6 п.п. 291.5.1 НКУ);
2) продавать по договорам комиссии подакцизные товары (п.п. 3 п.п. 291.5.1 НКУ).
Если плательщик ЕН не занимается этими видами деятельности, то чтобы быть комиссионером, остается только определить, на какой группе работать.
ФЛП, которые являются плательщиками ЕН группы 1, быть комиссионером вообще не смогут. Дело в том, что когда речь идет о предоставлении услуг, то плательщики ЕН этой группы имеют право предоставлять только бытовые услуги населению (п.п. 1 п. 291.4 НКУ). Обычно по договорам комиссии комитентом, которому комиссионер предоставляет комиссионную услугу (продает его товар), выступает юрлицо, а таким лицам предоставлять услуги ФЛП на группе 1 запрещено.
Даже если в качестве комитента будет выступать обычное физлицо, то ФЛП — плательщик ЕН группы 1 также предоставлять такие услуги не сможет. К сожалению, среди перечня разрешенных услуг (см. п. 291.7 НКУ) посреднических услуг не найти. Поэтому комиссионерам на группу 1 ЕН и смотреть не следует.
Что касается ФЛП группы 2, то они могут предоставлять посреднические услуги (быть комиссионером), но не во всех случаях. Так, им не удастся быть комиссионером при предоставлении посреднических услуг комитенту, который не является плательщиком ЕН, или населению. Таким ФЛП п.п. 2 п. 291.4 НКУ разрешено предоставлять услуги только плательщикам ЕН (как ФЛП, так и юрлицам) и/или населению (гражданам). Следовательно, предоставлять комиссионные услуги плательщику налога на прибыль или ФЛП-общесистемщику на группе 2 не удастся.
Чтобы ФЛП-ЕН группы 2 был комиссионером, он должен предоставлять комиссионные услуги правильным комитентам и при этом продавать незапрещенные товары
Что касается ФЛП, которые являются плательщиками ЕН группы 3, то для них спецограничений по посредничеству нет. То есть они могут предоставлять разнообразные посреднические услуги. Главное — не нарушать общих условий пребывания на ЕН.
Определившись с группой ЕН, на которой вы будете предоставлять посреднические услуги, нужно также определиться с «посредническим» кодом вида хоздеятельности (посреднические коды начинаются с 46 или 47 согласно КВЭД) и внести его в Реестр плательщиков ЕН. Что будет за осуществление деятельности, не указанной в Реестре ЕН, читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 19, с. 18.
На что обратить внимание
Контроль дохода. Плательщики ЕН в течение календарного года постоянно контролируют размер полученного дохода. Нужно это им для нескольких целей:
1) чтобы и далее находиться в определенной группе ЕН или вообще быть упрощенцем. Напомним: доход ФЛП — плательщика ЕН не должен выйти за установленный в п. 291.4 НКУ предельный размер: для группы 2 — 1,5 млн грн., для группы 3 — 5 млн грн.;
2) чтобы ФЛП не использовал РРО. Для этого ФЛП-ЕН групп 2 и 3 за год не должны превышать предел, установленный в п. 296.10 НКУ, в размере 1 млн грн. Хотя даже соблюдение этого предела не спасет от РРО, если ФЛП станет торговать технически сложными бытовыми товарами, а также лекарственными средствами и изделиями медицинского назначения.
Учитывая это, у плательщиков ЕН возникает вопрос: включать ли транзитные средства (которые поступят от продажи товаров, взятых на комиссию) в свой доход для расчета вышеприведенных пределов.
По нашему мнению, такие суммы в расчет этих показателей учитывать не следует. Связано это с тем, что порядок определения дохода плательщиками ЕН по договорам комиссии отдельно прописан в п. 292.4 НКУ. В соответствии с ним
доходом комиссионера является сумма полученного вознаграждения от комитента
Причем датой признания такого дохода является дата получения такого вознаграждения комиссионером на банковский счет или наличными деньгами.
Считаем, что сумма транзитных средств не должна включаться ни в расчет ЕН-предела, ни в РРО-предел. Сюда попадет только сумма вознаграждения.
Такой подход последние несколько лет поддерживали и фискалы (письма ГФСУ от 22.01.2018 г. № 250/Б/99-99-13-01-02-14/ІПК, от 08.11.2016 г. № 11794/Т/99-99-13-01-02-14, от 18.12.2015 г. № 11836/С/99-99-17-02-02-14, а также БЗ 107.04).
В то же время из когорты всех разъяснений контролеров выбивается письмо ГФСУ от 11.04.2019 г. № 1546/6/99-99-13-01-03-15/ІПК (ср. ). В нем фискалы заявили, что доходом для определения предела, дающего право быть ФЛП — плательщиком ЕН группы 3, и предела для применения им РРО, является вся сумма средств, которая поступила на счета в банке или в кассу. Причем налогооблагаемым доходом, который отражается в декларации по ЕН и облагается ЕН, является только вознаграждение.
Мы с таким подходом однозначно не согласны. В НКУ прямо указано, что доходом комиссионера является его вознаграждение (п. 292.4 НКУ). Кроме того, эти правила определения дохода касаются определения как ЕН-предела, так и РРО-предела, а также дохода, с которого следует удерживать налог. Отдельного порядка определения дохода для этих целей не предусмотрено.
Поэтому мы бы рекомендовали игнорировать такие выводы фискалов. И при определении дохода для пребывания в определенной группе ЕН и применения РРО брать только комиссионное вознаграждение.
Заполнение Книги. Учитывая то, что доходом является только вознаграждение комиссионера-единщика (п. 292.4 НКУ), а поступают и транзитные суммы, возникает вопрос: как следует заполнять ФЛП-упрощенцам Книгу учета доходов или Книгу учета доходов и расходов?
Фискалы считают, что в этих Книгах следует отражать и транзитные суммы. Но чтобы такие суммы не попали в декларацию плательщика ЕН и с них, например, плательщик ЕН группы 3 не уплатил налог, заполнять ее следует по спецправилам. А именно (письмо от 11.05.2018 г. № 2101/Д/99-99-14-05-01-14/ІПК):
— по дате получения средств комиссионер в гр. 2 Книги указывает (полностью) сумму, полученную от покупателя, и сразу приводит ее в гр. 3. Этими действиями комиссионер оприходует всю выручку и исключает ее из своего дохода;
— по дате получения от комитента суммы комиссионного вознаграждения указывает сумму последней в гр. 2.
Такие требования фискалов связаны с тем, что для ФЛП на ЕН на Книгу возложены две функции: учет доходов, а также оприходование денежных средств. Если в Книге указать только вознаграждение, то можно нарваться на штраф. Подробно об этом в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 39, с. 13. Хотя после отмены Указа № 436 штрафов за неоприходование наличности бояться не нужно.
Комиссионное вознаграждение. Если комитентом является плательщик ЕН, то не советуем комиссионеру удерживать из транзитных средств свое комиссионное вознаграждение. Лучше перечислить комитенту всю полученную сумму на его текущий счет, а потом пусть он вернет комиссионеру его вознаграждение отдельным платежом.
Дело в том, что если комиссионер удержит из транзитных сумм свое вознаграждение, то он подставит комитента — плательщика ЕН под осуществление «неденежных» расчетов (п. 291.6 НКУ), и тот вылетит с треском с ЕН. Подробно об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 19, с. 13.
