Услуги от «нереза» неплательщику НДС

Нестеренко Максим, налоговый эксперт
Налоги & бухучет Март, 2019/№ 20
В избранном В избранное
Печать
Известное высказывание «Богатые тоже плачут» в отношении темы нашей статьи можно перефразировать так: «Неплательщики тоже платят». Действительно, при определенных обстоятельствах даже лица, которые не зарегистрированы как плательщики НДС, могут получить себе «на голову» такое «счастье», как налоговые обязательства по этому налогу. Давайте вспомним, когда именно это происходит!

Неплательщик стал плательщиком?

Правило, о котором мы сейчас будем говорить, прописано в пп. 180.2, 180.3 НКУ. Согласно этому правилу обязанность начислять налоговые обязательства по НДС возникает: (1) у получателя услуг от нерезидента (или от постоянного представительства нерезидента, не зарегистрированного как плательщик НДС) и (2) независимо от того, зарегистрирован ли такой получатель как плательщик НДС. Значит,

обязанность уплачивать НДС может возникнуть только у неплательщиков-резидентов, которые получают услуги от нерезидента

Но! Для того, чтобы начислять НДС (пусть даже и таким специфическим способом), собственно операция должна быть НДС-«объектной». Следовательно, НЕ распространяется обязанность начислять НДС на услуги от нерезидента на получателей услуг: (1) место поставки которых (определенное согласно ст. 186 НКУ) находится за пределами таможенной территории Украины; (2) которые не являются объектом налогообложения согласно ст. 196 НКУ.

Поэтому фактически на практике начислять НДС на стоимость услуг, полученных от нерезидента, должны по большей части лица, получающие услуги, местом поставки которых является место регистрации получателя. То есть услуги, перечисленные в п.п. «в» п. 186.3 НКУ.

Однако возможны и исключения. Например, если нерезидент предоставляет резиденту услуги по аренде недвижимого имущества, которое расположено на таможенной территории Украины. В таком случае местом поставки услуг также будет таможенная территория Украины, но уже согласно п.п. 186.2.2 НКУ (БЗ 101.19, см. также письма ГФСУ от 28.03.2017 г. № 6312/6/99-99-15-02-02-15 и от 21.11.2018 г. № 4908/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Следовательно, при получении услуг от нерезидента необходимо определить место поставки этих услуг согласно ст. 186 НКУ. Собственно такой вывод можно сделать и непосредственно из п. 180.2 НКУ, где сказано, что обязанность начислять НДС возникает у получателя, только если местом поставки услуг является таможенная территория Украины.

Не забывайте: для целей НДС-учета приобретением услуг у нерезидента считается, в частности, приобретение нематериальных активов (п.п. 14.1.185 НКУ). Обычно нематериальные активы — это права на объекты интеллектуальной собственности. Поэтому на практике приобретение нематериального актива у нерезидента обычно подпадает под действие п.п. «а» п. 186.3 НКУ и сопровождается начислением НДС*. Исключение здесь — программное обеспечение, которое упоминается отдельно в п.п. «в» п. 186.3 НКУ. На этом нематериальном активе следует остановиться подробнее.

* Подробно об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 58, с. 27.

В абсолютном большинстве случаев п. 186.3 НКУ — это услуги, которые облагаются НДС по основной ставке. Но приобретение у нерезидента программного обеспечения (п.п. «в» п. 186.3 НКУ) подпадает под действие НДС-льготы, предусмотренной в п. 261 подразд. 2 разд. ХХ НКУ. Как расценивать такую операцию?

Из БЗ 101.13 можно сделать вывод, что операция по поставке программного обеспечения нерезидентом резиденту — конечному потребителю является НДС-льготируемой операцией с местом поставки на таможенной территории Украины**. Аналогичный вывод содержится в ответе на вопрос № 7 Обобщающей налоговой консультации № 536***, а также в письме ГФСУ от 29.06.2017 г. № 871/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и письме ГУ ГФС в г. Киеве от 27.11.2017 г. № 2710/ІПК/26-15-12-01-18. Поэтому неплательщики НДС, которые приобретают программное обеспечение у нерезидента, также формально подпадают под действие пп. 180.2, 180.3 НКУ. То есть хотя сумма начисленных ими НДС-обязательств и равна нулю, однако место поставки по операции все равно на таможенной территории Украины.

** Такой вывод делаем из того, что в указанной консультации обратная ситуация (поставка программного обеспечения нерезиденту от резидента) классифицируется фискалами как операция с местом поставки за пределами таможенной территории Украины.

*** Утверждена приказом Миндоходов от 07.10.2013 г. № 536.

Кто из неплательщиков может стать плательщиком?

Итак, в случае если место поставки услуг, полученных от нерезидента, находится на таможенной территории Украины, именно получатель услуг является ответственным за начисление и уплату НДС (п. 180.2 НКУ; п. 5 разд. I Порядка № 21****). Более того, этот получатель приравнивается к плательщику НДС для целей применения правил разд. V НКУ относительно уплаты НДС, взыскания налогового долга и привлечения к ответственности за правонарушения в сфере налогообложения (пп. 180.3, 208.5 НКУ, см. также письмо ГФСУ от 21.11.2018 г. № 4908/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

**** Порядок заполнения и подачи налоговой отчетности по НДС, утвержденный приказом Минфина от 28.01.2016 г. № 21.

Касается это правило как юрлиц, так и ФЛП. Хотя формально п. 208.1 НКУ говорит о правилах налогообложения в случае поставки нерезидентом услуг юрлицу, фискалы утверждают, что так же должен действовать и ФЛП — неплательщик НДС (БЗ 101.19 и письмо ГФСУ от 15.11.2018 г. № 4831/Н/99-99-13-01-02-14/ІПК).

База налогообложения и дата НДС-обязательств

Налоговые обязательства неплательщик-резидент начисляет исходя из договорной стоимости таких услуг с учетом налогов и сборов, за исключением НДС (если услуги у нерезидента приобретены) или исходя из обычной цены услуг (если услуги получены от нерезидента бесплатно) (п. 190.2 НКУ). При этом база налогообложения может также включать налоги и сборы, уплаченные нерезидентом в своей стране в связи с предоставлением услуг неплательщику-резиденту. При условии, что нерезидент включает их в договорную стоимость (см. БЗ 101.19).

Налоговые обязательства при получении неплательщиком НДС услуг от нерезидента будут возникать на ту же дату, что и для плательщика НДС: (1) или на дату списания средств в пользу нерезидента в оплату услуг; (2) или на дату оформления документа, подтверждающего факт предоставления услуг. В зависимости от того, какое из указанных событий состоялось раньше (п. 187.8 НКУ). Именно на указанную дату договорная стоимость (база налогообложения) пересчитывается в гривни по курсу НБУ. И уже потом на эту пересчитанную в гривни базу налогообложения сверху начисляется НДС.

Расчет НДС для неплательщика

В отличие от плательщика НДС неплательщик не составляет налоговые накладные. Каким же образом он может начислить и уплатить НДС?

Для этого неплательщику придется подать специальный Расчет (п. 208.4 НКУ; п. 3 разд. I Порядка № 21), форма которого утверждена приказом Минфина от 28.01.2016 г. № 21 (в редакции от 23.02.2017 г. № 276). И пусть вас не смущает п. 208.4 НКУ, где сказано, что этот Расчет подается в виде приложения к декларации. В действительности он — особая и самостоятельная форма НДС-отчетности (п. 6 разд. I Порядка № 21), для которой сделано исключение относительно правил предоставления (п. 7 разд. I Порядка № 21). Итак,

неплательщик подает Расчет фискалам без декларации по НДС

К аналогичному выводу приходят и сами фискалы (см. письмо ГФСУ от 28.03.2017 г. № 6312/6/99-99-15-02-02-15 и письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 24.03.2017 г. № 6253/10/26-15-12-05-11).

Такой Расчет подается только при наличии у неплательщика операций по получению НДС-облагаемых услуг от нерезидента (п. 9 разд. ІІІ Порядка № 21). И только за тот отчетный (налоговый) период (календарный месяц), в котором такие услуги получены (см. письмо ГФСУ от 21.11.2018 г. № 4908/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). То есть пустой Расчет в НДС-периодах, когда неплательщик не приобретает у нерезидентов НДС-облагаемые услуги, подавать не нужно.

Также заметьте: Расчет предназначен исключительно для начисления налоговых обязательств по НДС самим неплательщиком — получателем НДС-облагаемых услуг от нерезидента. Плательщики НДС, которые в дальнейшем приобретают услуги у этого неплательщика, налоговый кредит на основании Расчета отразить не могут (см. письмо ГФСУ от 11.02.2019 г. № 477/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

О заполнении Расчета Порядок № 21 говорит нам очень мало (пп. 1 и 2 разд. VII Порядка № 21). Поэтому о заполнении конкретных полей и граф Расчета придется по большей части догадываться из его формы, а также намеков, которые содержатся в разъяснениях фискалов. Приведем в таблице информацию, касающуюся некоторых полей и граф Расчета, которые могут вызвать вопросы.

Заполняем Расчет

Название поля/графы Расчета

Что указывается

Звітний (податковий) період

02

Указывается НДС-период, в котором у неплательщика возникли налоговые обязательства (дата НДС-обязательств определяется согласно п. 187.8 НКУ).

Поскольку фискалы разъясняют, что Расчет составляется за отчетный период, соответствующий календарному месяцу, в этом поле следует приводить месяц, в котором возникли НДС-обязательства, и год. В таком случае наличие поля «квартал» в Расчете выглядит явно лишним

Нерезидент (постійне представництво нерезидента)

2

Указывается наименование нерезидента, от которого неплательщик НДС получил НДС-облагаемые услуги. По нашему мнению, в этой графе целесообразно через запятую также указать страну нерезидента

Договір про надання робіт/послуг

3

4

Указываются дата и номер договора, по которому предусмотрено, что неплательщик НДС получает от нерезидента НДС-облагаемые услуги

Акт виконаних робіт/послуг

5

6

Указываются номер и дата акта — документа, который удостоверяет факт предоставления услуг. Если у вас НДСным событием была предоплата нерезиденту, эти графы вы заполнять не будете

Обсяг отриманих робіт/послуг

7

Указывается объем полученных от нерезидента услуг (без НДС) в гривневом эквиваленте договорной стоимости, определенной по курсу НБУ на дату первого события (пп. 187.8, 190.2 НКУ)

Нарахована сума податку на додану вартість

8

Указывается сумма НДС в гривнях, начисленная неплательщиком на базу налогообложения — договорную стоимость услуг. В случае получения от нерезидента НДС-льготируемых услуг (например, услуг по поставке программного обеспечения) эту графу, по нашему мнению, следует оставлять пустой. Формально такая операция все равно требует того, чтобы подавать Расчет. Этот вариант — для наиболее осторожных.

Однако вполне возможно, что фискалы вообще освободят неплательщиков — получателей НДС-льготируемой услуги от нерезидента от предоставления Расчета. По крайней мере, в письме ГФСУ от 29.06.2017 г. № 871/6/99-99-15-03-02-15/ІПК они не нашли для НДС-льготируемых услуг, полученных от нерезидента, места в декларации по НДС. По такой логике, и в Расчете им тоже места нет. Поэтому по данному вопросу рекомендуем получить индивидуальную консультацию

Сроки предоставления Расчета и уплаты НДС

Сразу заметим:

подать Расчет нужно в срок, предусмотренный для месячного НДС-периода, а начисленные в нем НДС-обязательства уплатить в течение 10 календарных дней после предельного срока его предоставления

Именно к такому выводу приходят налоговики в БЗ 101.19, ссылаясь на сроки предоставления НДС-декларации (п. 203.1 НКУ) и уплаты налоговых обязательств, отраженных в ней (п. 203.2 НКУ). Поэтому пусть вас не тревожит, что для Расчета в НКУ нет специальных норм. Можете смело пользоваться «декларационными» сроками, ведь Расчет для неплательщиков НДС, по сути, заменяет собой декларацию.

Следовательно, если у вас возникла потребность начислить налоговые обязательства согласно п. 208.4 НКУ, вам нужно составить и подать Расчет в течение 20 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) месяца, в котором были операции по поставке услуг нерезидентами. А суммы НДС, указанные в таком Расчете, подлежат уплате в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем указанного 20-дневного срока. Правило переноса сроков (согласно п. 49.20 НКУ) для Расчета тоже работает.

Уплатить НДС вы должны на бюджетный счет с кодом 14060100 «НДС произведенных в Украине товаров (работ, услуг)» (БЗ 101.17).

А если… не подавать и не платить?

Выше мы уже говорили, что получатель услуг от нерезидента — неплательщик НДС относительно уплаты НДС, взыскания налогового долга и привлечения к ответственности приравнивается к плательщику (п. 208.5 НКУ). К тому же Расчет является одной из форм НДС-отчетности. Не подав его или подав несвоевременно, вы непременно будете наказаны в том же порядке, что и плательщик НДС. Ждите штрафа согласно п. 120.1 НКУ в размере 170 грн. или 1020 грн., если к вам на протяжении года уже был применен штраф за такое нарушение (БЗ 101.27).

Если же вы задержите или вообще не уплатите необходимую сумму НДС, то вам грозят штрафные санкции, согласно пп. 126.1 и 123.1 НКУ.

Ошибка в Расчете

Раньше у НДС-обязанных неплательщиков были все основания считать, что ошибка в Расчете — это непоправимая вещь. Но сейчас их ожидает приятный сюрприз: фискалы допускают возможность исправить ошибки в Расчете.

Об этом свидетельствует их консультация в БЗ 101.24. В ней фискалы предлагают неплательщику подать новый Расчет, в котором отразить сумму разницы между ранее задекларированными ошибочными показателями и правильными (действительными) показателями. Понятное дело, с уплатой до предоставления такого Расчета суммы недоплаты и самоштрафа в размере 3 % от этой суммы (если имело место занижение НДС). При этом с целью отражения в учете по НДС таких начислений получатель услуг — неплательщик вместе со вторым Расчетом подает объяснительную записку в произвольной форме.

Что ж, достаточно либерально. С учетом того, что ни Порядок № 21, ни собственно форма Расчета не предусматривают возможности подавать его как уточняющий или отчетный новый.

выводы

  • Неплательщики НДС уплачивают налоговые обязательства в случае, если получают услуги от нерезидента, местом поставки которых является таможенная территория Украины.
  • Расчет является отдельной формой НДС-отчетности, которая подается в «месячный» срок, без декларации по НДС и только за тот период, в котором неплательщик получал НДС-облагаемые услуги от нерезидента.
  • Фискалы сейчас допускают возможность исправить ошибки в Расчете, хотя форма Расчета не дает возможности подавать его как уточняющий.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
Скачайте наше мобильное приложение iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити!
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд