Послуги від «нереза» неплатнику ПДВ

Коли неплатник стає платником?

Правило, про яке ми зараз будемо говорити, прописано у пп. 180.2, 180.3 ПКУ. Згідно з цим правилом обов’язок нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ виникає: (1) в отримувача послуг від нерезидента (або від постійного представництва нерезидента, не зареєстрованого як платник ПДВ) і (2) незалежно від того, чи зареєстрований такий отримувач як платник ПДВ. Отже,

Але! Для того, аби нараховувати ПДВ (хай навіть і в такий специфічний спосіб), власне операція мусить бути ПДВ-об’єктною. Отже, НЕ поширюється обов’язок нараховувати ПДВ на послуги від нерезидента на отримувачів послуг: (1) місце постачання яких (визначене згідно зі ст. 186 ПКУ) розташоване за межами митної території України; (2) які не є об’єктом оподаткування згідно зі ст. 196 ПКУ.

Тож фактично на практиці нараховувати ПДВ на вартість послуг, отриманих від нерезидента, повинні здебільшого ті особи, які отримують послуги, місцем постачання яких є місце реєстрації отримувача (п.п. «в» п. 186.3 ПКУ).

Однак можливі й винятки. Наприклад, якщо нерезидент надає резиденту послуги з ремонту чи оренди нерухомого майна, яке розташоване на митній території України. У такому випадку місцем постачання послуг також буде митна територія України, але вже згідно з п.п. 186.2.2 ПКУ (БЗ 101.19, див. також листи ДФСУ від 28.03.2017 р. № 6312/6/99-99-15-02-02-15 і від 21.11.2018 р. № 4908/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Отже, при отриманні послуг від нерезидента слід визначити місце постачання цих послуг згідно зі ст. 186 ПКУ. Такий висновок можна зробити і з п. 180.2 ПКУ, де сказано, що обов’язок нараховувати ПДВ виникає у отримувача, тільки якщо місцем постачання послуг є митна територія України.

Не забувайте: для цілей ПДВ-обліку придбанням послуг у нерезидента вважається, зокрема, придбання нематеріальних активів (п.п. 14.1.185 ПКУ). Зазвичай нематеріальні активи — це права на об’єкти інтелектуальної власності. Тому на практиці придбання нематеріального активу у нерезидента зазвичай підпадає під дію п.п. «а» п. 186.3 ПКУ і супроводжується нарахуванням ПДВ*. Виняток тут — програмне забезпечення, яке згадується окремо в п.п. «в» п. 186.3 ПКУ. На цьому нематеріальному активі слід зупинитися детальніше.

* Докладно про це читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 58, с. 27.

В абсолютній більшості випадків п. 186.3 ПКУ — це послуги, які оподатковуються ПДВ за основною ставкою. Але придбання у нерезидента програмного забезпечення (п.п. «в» п. 186.3 ПКУ) підпадає під дію ПДВ-пільги, яку передбачено у п. 26¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ. Як розцінювати таку операцію?

Із БЗ 101.13 можна зробити висновок, що операція з постачання програмного забезпечення нерезидентом резиденту — кінцевому споживачу є ПДВ-пільгованою операцією з місцем постачання на митній території України**. Аналогічний висновок міститься у відповіді на запитання № 7 Узагальнюючої податкової консультації № 536***, а також у листі ДФСУ від 29.06.2017 р. № 871/6/99-99-15-03-02-15/ІПК і листі ГУ ДФС у м. Києві від 27.11.2017 р. № 2710/ІПК/26-15-12-01-18. Тож неплатники ПДВ, які придбавають програмне забезпечення у нерезидента, також формально підпадають під дію пп. 180.2, 180.3 ПКУ. Тобто хоча сума нарахованих ними ПДВ-зобов’язань і дорівнює нулю, однак місце постачання за операцією усе одно — на митній території України.

** Такий висновок робимо із того, що у зазначеній консультації зворотня ситуація (постачання програмного забезпечення нерезиденту від резидента) класифікується фіскалами як операція з місцем постачання за межами митної території України.

*** Затверджена наказом Міндоходів від 07.10.2013 р. № 536.

Хто з неплатників може стати платником?

Отже, у випадку, коли місце постачання послуг, отриманих від нерезидента, розташоване на митній території України, саме отримувач послуг є відповідальним за нарахування та сплату ПДВ (п. 180.2 ПКУ; п. 5 розд. І Порядку № 21****). Більше того, цей отримувач прирівнюється до платника ПДВ для цілей застосування правил розд. V ПКУ щодо сплати ПДВ, стягнення податкового боргу та притягнення до відповідальності за правопорушення у сфері оподаткування (пп. 180.3, 208.5 ПКУ, див. також лист ДФСУ від 21.11.2018 р. № 4908/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

**** Порядок заповнення і подання податкової звітності з ПДВ, затверджений наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. № 21.

Стосується зазначене правило і юросіб, і ФОП. Хоча формально п. 208.4 ПКУ говорить про правила оподаткування в разі постачання нерезидентом послуг юридичній особі, фіскали стверджують, що аналогічним чином повинен діяти також і ФОП — неплатник ПДВ (див. БЗ 101.19 і лист ДФСУ від 15.11.2018 р. № 4831/Н/99-99-13-01-02-14/ІПК).

База оподаткування і дата ПДВ-зобов’язань

Податкові зобов’язання неплатник-резидент нараховує виходячи з договірної вартості таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком ПДВ (якщо послуги у нерезидента придбано) або виходячи зі звичайної ціни послуг (якщо послуги отримано від нерезидента безоплатно) (п. 190.2 ПКУ). При цьому база оподаткування може також уключати податки і збори, сплачені нерезидентом у своїй країні у зв’язку з наданням послуг неплатнику-резиденту. За умови, що нерезидент уключає їх до договірної вартості (див. БЗ 101.19).

Податкові зобов’язання при отриманні неплатником ПДВ послуг від нерезидента виникатимуть на ту саму дату, що і для платника ПДВ: (1) або на дату списання коштів на користь нерезидента в оплату послуг; (2) або на дату оформлення документа, що підтверджує факт надання послуг. Залежно від того, яка із зазначених подій відбулася раніше (п. 187.8 ПКУ). Саме на зазначену дату договірна вартість (база оподаткування) перераховується в гривні за курсом НБУ. І вже потім на цю перераховану у гривні базу оподаткування зверху нараховується ПДВ.

Розрахунок ПДВ для неплатника

На відміну від платника ПДВ, неплатник не складає податкові накладні. Яким же чином він може нарахувати і сплатити ПДВ?

Для цього неплатнику доведеться подати спеціальний Розрахунок (п. 208.4 ПКУ; п. 3 розд. І Порядку № 21), форму якого затверджено наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. № 21 (у редакції від 23.02.2017 р. № 276). І нехай вас не бентежить п. 208.4 ПКУ, де сказано, що цей Розрахунок подається у вигляді додатка до декларації. Насправді він — особлива і самостійна форма ПДВ-звітності (п. 6 розд. І Порядку № 21), для якої зроблено виняток щодо правил подання (п. 7 розд. І Порядку № 21). Отже,

Аналогічного висновку доходять самі фіскали (див. лист ДФСУ від 28.03.2017 р. № 6312/6/99-99-15-02-02-15 і лист ГУ ДФС у м. Києві від 24.03.2017 р. № 6253/10/26-15-12-05-11).

Такий Розрахунок подається тільки у разі наявності у неплатника операцій з отримання ПДВ-оподатковуваних послуг від нерезидента (п. 9 розд. ІІІ Порядку № 21). І тільки за той звітний (податковий) період (календарний місяць), у якому такі послуги отримано (див. лист ДФСУ від 21.11.2018 р. № 4908/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Тобто порожній Розрахунок у ПДВ-періодах, коли неплатник не придбаває у нерезидентів ПДВ-оподатковувані послуги, подавати не потрібно.

Також зауважте: Розрахунок призначено виключно для нарахування податкових зобов’язань з ПДВ самим неплатником — отримувачем ПДВ-оподатковуваних послуг від нерезидента. Платники ПДВ, які в подальшому придбавають послуги у цього неплатника, податковий кредит на підставі Розрахунку відобразити не можуть (див. лист ДФСУ від 11.02.2019 р. № 477/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Про заповнення Розрахунку Порядок № 21 говорить нам дуже мало (пп. 1 і 2 розд. VII Порядку № 21). Тому про заповнення конкретних полів і граф Розрахунку доводиться здебільшого здогадуватися із його форми, а також натяків, що містяться у роз’ясненнях фіскалів. У таблиці наведено інформацію щодо деяких полів і граф Розрахунку, які можуть викликати запитання.

Заповнюємо Розрахунок

Подання Розрахунку і сплата ПДВ

Одразу зауважимо:

Саме такого висновку доходять податківці у БЗ 101.19, посилаючись на строки подання ПДВ-декларації (п. 203.1 ПКУ) і сплати податкових зобов’язань, відображених у ній (п. 203.2 ПКУ). Тож нехай вас не бентежить, що для Розрахунку в ПКУ немає спеціальних норм. Можете сміливо користуватися «деклараційними» строками, адже Розрахунок для неплатників ПДВ, по суті, замінює декларацію.

Отже, якщо у вас виникла потреба нарахувати податкові зобов’язання згідно з п. 208.4 ПКУ, вам потрібно скласти і подати Розрахунок протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця, в якому наявні операції з постачання послуг нерезидентами. Натомість суми ПДВ, зазначені у такому Розрахунку, підлягають сплаті протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем зазначеного 20-денного строку. Правило переносу строків (згідно з п. 49.20 ПКУ) для Розрахунку теж працює.

Сплатити ПДВ ви маєте на бюджетний рахунок з кодом 14060100 «ПДВ з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» (БЗ 101.17).

А якщо… не подавати і не платити?

Вище ми вже говорили, що отримувач послуг від нерезидента — неплатник ПДВ щодо сплати ПДВ, стягнення податкового боргу і притягнення до відповідальності прирівнюється до платника (п. 208.5 ПКУ). До того ж Розрахунок є однією з форм ПДВ-звітності. Не подавши його або подавши несвоєчасно, ви неодмінно будете покарані в тому ж порядку, що і платник ПДВ. Чекайте на штраф згідно з п. 120.1 ПКУ у розмірі 170 грн. або 1020 грн., якщо до вас протягом року вже було застосовано штраф за таке порушення (БЗ, 101.27).

Якщо ж ви затримаєте або взагалі не сплатите необхідну суму ПДВ, то вам загрожують штрафні санкції, передбачені пп. 126.1 і 123.1 ПКУ.

Помилка у Розрахунку

Раніше у ПДВ-зобов’язаних неплатників були усі підстави вважати, що помилка у Розрахунку — це непоправна річ. Але тепер їх чекає приємна новина:

Про це свідчить їхня консультація у БЗ 101.24. У ній фіскали пропонують неплатнику подати новий Розрахунок, у якому відобразити суму різниці між раніше задекларованими помилковими показниками та правильними (дійсними) показниками. Ясна річ, зі сплатою до подання такого Розрахунку суми недоплати та самоштрафу у розмірі 3 % від цієї суми (якщо мало місце заниження ПДВ). При цьому з метою відображення в обліку з ПДВ таких нарахувань отримувач послуг — неплатник разом із другим Розрахунком подає пояснювальну записку у довільній формі.

Що ж, доволі ліберально. З урахуванням того, що ані Порядок № 21, ані власне форма Розрахунку не передбачають можливості подавати його як уточнюючий чи звітний новий.