Напомним: значение строки 19 «Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього (звітного) податкового періоду» рассчитывается как разница между значениями строк 17 «Податок на прибуток за звітний (податковий) період» и 18 «Податок на прибуток за результатами попереднього звітного (податкового) періоду поточного року з урахуванням уточнень». То есть в строке 19 квартальщик отражает сумму налога на прибыль за последний квартал отчетного периода. Ну а у прибыльщика, отчитывающегося раз в год, значения строк 17 и 19 одинаковые. Именно сумму из строки 19 плательщик должен уплатить в бюджет в установленные законом сроки.
Очевидно, что
недоплата возникнет в том случае, если значение строки 19 окажется заниженным
Причем недоплата в понимании п. 50.1 НКУ возникнет даже в том случае, если фактически по карточке лицевого счета плательщика числится переплата. То есть под недоплатой тут следует понимать недодекларированные (а не недоплаченные) НО. Ведь именно занижение НО является нарушением, которое карается штрафом, и состояние взаиморасчетов с бюджетом по такому заниженному налогу здесь никакой роли не играет.
А если в строке 19 отражено отрицательное значение? За его занижение тоже светит штраф?
Уменьшение минуса — тоже недоплата
Минус в строке 19 возникает в том случае, если НО за текущий отчетный период меньше НО, начисленных за предыдущий отчетный период текущего года. То есть НО за полугодие/9 месяцев/год меньше, чем НО за 1 квартал/полугодие/9 месяцев соответственно.
Например, НО за 2018 год — 100 грн. А в декларации за 9 месяцев 2018 года было начислено 150 грн. Тогда в строке 19 годовой декларации появится минус 50 грн.
Заметьте: минус в строке 19 прибыльной декларации не говорит о наличии убытков (отрицательного объекта налогообложения) и никогда не может быть следствием их уменьшения/увеличения. Ведь при отрицательном объекте налогообложения НО нулевые (но не отрицательные). Минус в строке 19 появляется исключительно вследствие уменьшения положительного объекта налогообложения в течение отчетного года.
А уменьшение минуса в строке 19 — это всегда следствие занижения НО
Возьмем наш пример. Допустим, правильные НО за 2018 год — 120 грн. (а не 100 грн., т. е. НО ошибочно занизили на 20 грн.). Тогда при исправлении ошибки минус в строке 19 составит 30 грн. (а не 50 грн.). То есть отрицательное значение в строке 19 уменьшится на сумму ошибочно заниженных НО.
И хотя реальной недоплаты по карточке лицевого счета плательщика при уменьшении минуса в строке 19 не возникает (а только уменьшается переплата), от штрафа это не защитит.
Так что при уменьшении минуса в строке 19 плательщик должен начислить самоштраф согласно п. 50.1 НКУ (ср. ). А вот увеличение минуса в этой строке свидетельствует о завышении НО. Следовательно, оснований для применения штрафа в такой ситуации нет. Подтверждают это и налоговики (БЗ 102.23).
Подробнее об уменьшении минуса в строке 19 см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 12, с. 15.
В общем, за ошибку, занизившую значение строки 19 (как положительное, так и отрицательное) — полагается штраф. Но занижение показателя строки 19 — не единственная штрафоопасная ситуация. Иногда можно нарваться на санкции и в случае его завышения.
Завысили показатель строки 19, а уплатили правильную сумму
Представьте ситуацию: сумма в строке 19 ошибочно завышена. А реально уплачена правильная (меньшая) сумма. Такое, чаще всего, случается, если при заполнении декларации допущена техническая ошибка. Например, забыли заполнить строку 18. В результате в строку 19 попала сумма налога за весь отчетный период, а не только за последний квартал. Уплатили квартальную сумму. А уточнились уже после истечения предельных сроков уплаты. Тогда
ошибочно завышенная сумма на дату предельного срока уплаты НО по декларации превратится в налоговый долг
А налоговики это расценивают как повод для применения штрафа за несвоевременную уплату согласно п. 126.1 НКУ.
Хотя, на наш взгляд, в этом случае с фискалами соглашаться не стоит. Ведь фактически налогового долга не было. Это подтверждают и данные учета плательщика, и вскоре поданная УД. Да и формально штрафы по п. 126.1 НКУ применяют к сумме погашенного налогового долга. А в данном случае искусственно возникший по вине плательщика налоговый долг, естественно, им не погашался.
К тому же неуместность штрафов в этой ситуации подтверждают и суды. Во-первых, потому, что плательщик исправился самостоятельно, и это нивелирует правовые последствия допущенной им ошибки (см. постановление Восьмого апелляционного админсуда от 13.11.2018 г. по делу № 813/5012/17, решение Окружного админсуда г. Киева от 24.12.2018 г. по делу № 826/9425/18*). А во-вторых, потому, что объект применения штрафа (сумма погашенного налогового долга) отсутствует (постановление ВС от 13.02.2018 г. по делу № 803/1156/17**).
* www.reyestr.court.gov.ua/Review/77910708, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/78819488
** www.reyestr.court.gov.ua/Review/72289222
Подробнее о техническом завышении строки 19 см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 10, с. 10.
Завысили показатель строки 19 и не уточнились
Еще одна потенциально штрафоопасная ситуация: если строку 19 ошибочно завысили, но уточненку не подали, а просто учли исправления в декларации за следующий отчетный период текущего года. Допустим, строка 19 в декларации за три квартала 2018 года завышена на 20 тыс. грн. Ошибку не исправили, а просто правильно заполнили годовую декларацию.
На первый взгляд кажется, что придраться тут не к чему. Ведь объект налогообложения за три квартала завышен (а значит, для применения штрафов оснований нет), а за год задекларирована уже правильная сумма НО. Однако правильная сумма задекларирована в строке 17 годовой декларации, а вот ее строка 19 будет неправомерно занижена на 20 тыс. грн. Поэтому вполне возможно, что налоговики и тут попытаются углядеть основания для применения штрафа.
выводы
- Занижение строки 19 (независимо от того, положительное или отрицательное значение в ней отражено) — это повод для применения штрафа согласно п. 50.1, 120.2 НКУ.
- Если значение строки 19 завысили, а уплатили правильную сумму, фискалы могут применить штраф согласно п. 126.1 НКУ.
- Налоговики могут узреть основания для применения штрафа и в случае, если значение строки 19 завысили, а исправления учли в следующей декларации текущего года.
